Cassazione n. 19816/2026

nte-controELFA [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delLAZIO n. 232/2019 depositata il 23/1/2019.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/06/2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleAnna Maria SOLDI che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.Numero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026Uditi l’Avvocato dello Stato per la ricorrente, che ha chiesto l’accoglimentodel ricorso, e l’avv.to Francesco ELEOPRA, per delega dell’avv.to FANNIdell’8/6/2026 e per la controricorrente, che ne ha chiesto il rigetto.Il 6/6/2014 l’Agenzia delle Entrate notificò all’odierna controricorrente unavviso di liquidazione relativo a imposta di registro per € 305.664,00 inseguito a decadenza da un’agevolazione fiscale di cui la società avevabeneficiato per l’acquisto d’un immobile. La contribuente invocò lapossibilità d’adempiere mediante compensazione con propri creditid’imposta, ai sensi degli artt. 17 del d.lgs. 241/1997 e 1 d.m. 8 novembre2011 e, constatata la mancata adozione da parte dell’Amministrazione delprovvedimento d’attuazione a cui il citato d.m. subordinava l’operativitàdelle compensazioni, chiese all’Ufficio di procedere comunque all’estinzionein tal senso dell’obbligo tributario. A tale richiesta esso risposenegativamente in mancanza del provvedimento attuativo per la cuiadozione non era previsto un termine.Divenuto definitivo l’avviso di liquidazione, l’8 febbraio 2016 l’agente dellariscossione notificò alla società una cartella di pagamento recante iscrizionea ruolo delle somme dovute oltre sanzioni per tardivo versamento pari a €91.700,00.L’intervenuta iscrizione a ruolo consentì la compensazione delle sommedovute a titolo d’imposta con i crediti tributari vantati dalla contribuente,ma non per la succitata somma dovuta a titolo di sanzione, sicché per essala società propose ricorso avanti alla [OSCURATO:PERSONA] diRoma, eccependo la violazione dell’art. 10, comma 2, legge 212/2000,ravvisando il ritardo dell’Amministrazione nell’emanazione delprovvedimento quale impedimento alla tempestiva compensazione.Il primo giudice, nel contraddittorio con l’Ufficio e con la sentenza5206/19/2017, respinse il ricorso non ravvisando un inadempimentoNumero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026dell’Amministrazione atteso che per l’adozione del provvedimento attuativodel d.m. non era previsto un termine, né essendosi trovata la societànell’impossibilità oggettiva di far fronte al versamento dell’imposta nelladata stabilita.Su appello della contribuente e nel contraddittorio con l’Ufficio, laCommissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza 232/19indicata in epigrafe, ha accolto il gravame della contribuente annullando ilruolo e la cartella di pagamento limitatamente alla sanzione e ai costi diriscossione.Secondo il giudice d’appello:- l’Amministrazione aveva ritardato oltre cinque anni dall’adozione del citatod.m. senza emanare il provvedimento in esso previsto, che consentiva lacompensazione con modello F24 dei tributi dovuti con riferimento a varieimposte, tra cui quella di registro, così vanificando l’attuazione di “norme dirango primario e secondario relative all’esercizio di diritti dei contribuenti”;- era provata la situazione di grave difficoltà finanziaria della societàcontribuente mediante la produzione del bilancio 2014, nonché le istanze ei solleciti inviati dalla stessa all’Amministrazione, aventi a oggetto interpelloe sospensione della riscossione, con interessamento altresì del Garante delcontribuente;- la contestualità della crisi di liquidità e cospicui crediti tributari connotaval’inerzia dell’Amministrazione e conseguente impossibilità d’adempiere daparte della contribuente;concretizzandosi così l’ipotesi d’esenzione di cui alla citata disposizione (art.10, comma 2, legge 212/2000).[OSCURATO:PERSONA] ha pertanto accolto l’appellocondannando l’Amministrazione alla rifusione delle spese d’entrambi i gradidi giudizio.Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi.Resiste la contribuente con controricorso integrato da successiva memoria.Numero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026Il 18/5/2026 il Procuratore Generale ha depositato una memoria con cui,da ingenerare nella contribuente la convinzione d’avere ragione o di poterconfidare su una tolleranza ovvero su un orientamento espresso in modoformale o per fatti concludenti, ha chiesto l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente si duole della violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 10, comma 2, l. 212/2000, 2 del d.m. 8/11/2011,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Sostiene che, nel casospecifico, non sussista né il ritardo, omissione o errore dell’Amministrazionené la consequenzialità necessaria tra tali fatti e la violazione da parte dellasocietà contribuente. Rimarca a tal fine come:- il ritardo o l’omissione siano giuridicamente rilevanti solo dove sia previstoun termine fissato;- il d.m. citato preveda la possibilità d’una progressiva attuazionedell’estensione della facoltà di compensazione;- la Corte di merito avrebbe violato tali norme nell’introdurre, in fatto, untermine non previsto dalle norme;- in ogni caso la violazione non è diretta conseguenza dell’inerziadell’Amministrazione, presupponendo tale consequenzialità che l’errore oritardo del contribuente discendano univocamente dall’aspettativa disoluzione favorevole ingenerata da un costante comportamentodell’Amministrazione medesima (Cass. 370/2019, 537/2015, 17576/02):- la contribuente non è incorsa in alcun errore scusabile, conoscendol’impossibilità per l’Ufficio di eseguire la disciplina di cui al citato d.m.ribadita in tutte le risposte alle sollecitazioni della contribuente;- le asserite condizioni di grave difficoltà finanziaria della contribuentesarebbero inconferenti ove non vi sia un affidamento indottodall’Amministrazione.Numero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/20261.1 Il motivo è fondato.1.2 Deve innanzi tutto respingersi l’eccezione d’inammissibilità formulatanel controricorso secondo cui con la censura si solleciterebbe unarivalutazione delle prove in quanto finalizzata alla riqualificazione dellafattispecie. La censura contesta una specifica violazione di legge essendoincontestati i fatti addotti dalle parti a sostegno delle rispettive valutazioni,essendo pacifico come, all’epoca, l’assenza del provvedimento attuativoimpedisse l’invocata compensazione e discutendosi solo se tale assenzaconcretizzi l’ipotesi d’esenzione di cui al citato art. 10, comma 2, legge212/2000.1.3 Secondo tale disposizione: “Non sono irrogate sanzioni né richiestiinteressi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato aindicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorchésuccessivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora ilsuo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamenteconseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa”.1.4 Secondo costante orientamento di questa Corte, in tema di legittimoaffidamento del contribuente, di fronte all'azione dell'Amministrazionefinanziaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, della l. n. 212 del 2000,costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata:a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazionefinanziaria in senso favorevole al contribuente;b) dalla buona fede del contribuente rilevabile dalla sua condotta, in quantoconnotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezzagravante sul medesimo;c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee aindicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.La relativa tutela – pur tipizzata in talune ricorrenti ipotesi (come l'art. 10,comma 2, l.n. 212 cit.) – non è ancorata a schemi precostituiti ed al modelloformale della validità/invalidità dell'atto, ma richiede una valutazione inNumero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026concreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni (Cass.,sez. V, Sent. 11/05/2021, n. 12372, Rv. 661196-01).1.5 Nel caso specifico è incontestato che più volte la contribuente chieseall’Amministrazione di procedere comunque alla compensazione,lamentando la mancata adozione del provvedimento e invocando i principidi cui alla citata disposizione, ma lo è altresì che l’Ufficio rispose semprenegativamente evidenziando come tale soluzione non fosse percorribile allostato della regolamentazione.1.6 Ne deriva che non è rinvenibile alcuna delle ipotesi succitate, necessarieper integrare l’invocata esenzione, atteso che la legittimità e coerenzadell’attività dell’Amministrazione non fu favorevole al contribuente néapparente, ma reale, mentre non risultava la buona fede della contribuente,che era perfettamente edotta della situazione, non essendovi pertantoalcuna lesione dell’affidamento né, tantomeno, una responsabilità per fattiilleciti (art. 2043 c.c.), astrattamente configurabile con riguardoall’omissione d’un provvedimento specifico e non della generale azioneamministrativa.1.7 Deve altresì convenirsi con il Procuratore Generale sulla necessità, alfine d’integrare la fattispecie invocata dalla contribuente, d’uncomportamento attivo da parte dell’Amministrazione atteso che il solodecorso del tempo e il comportamento meramente passivo non sono idoneia configurare l'esimente di cui all'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000(vv. Cass. Sez. 5, 19/12/2019, n. 34067, Rv. 656238 – 01, Cass., Sez. 5,18.6.2010, n. 14812, Rv. 613672-01, Cass., Sez. 5, 1.6.2012, n. 8825, inmotivazione, p. 5.2, ult. Cpv.).1.8 Deve pertanto concludersi come, nel caso specifico, l’esimente invocatanon possa ritenersi sussistere atteso che:- non vi fu contegno attivo fuorviante;- l’attuazione della previsione non prevedeva un termine e consentiva anziun’attuazione progressiva;Numero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026- la contribuente, a seguito di sue istanze, era stata adeguatamente edottadell’impossibilità di consentire alla compensazione.2. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente si duole della violazione e falsaapplicazione dell’art. 6 del d.lgs. 472/1997 in relazione all’art. 360, commaprimo, n. 3 c.p.c. Pur ribadendo che la disposizione posta a base dellasentenza impugnata sarebbe inapplicabile, essendo irrilevante a tal fine lasituazione finanziaria del contribuente, evidenzia l’Ufficio che la stessapotrebbe essere considerata in relazione all’art. 6, comma 5, del d.lgs.472/97 in tema d’esclusione dalla punibilità a titolo di sanzioniamministrative in chi agì per causa di forza maggiore. Evidenzia come allasua configurabilità necessiterebbe l’indagine sull’elemento soggettivo e,quanto a quello oggettivo, la prova dell’imprevedibilità e irresistibilità deglieventi che avrebbero impedito il pagamento dei tributi e l’adozione di diidonee precauzioni per evitare la situazione venutasi a creare (Cass.3049/18 e 22153/17), tutte circostanze non riconducibili a una mera crisidi liquidità.2.1 Il motivo è fondato.2.2 Anche in questo caso deve respingersi l’eccezione di novità dellaquestione proposta nel controricorso e nella memoria, atteso che - se pureè vero che la questione non era stata sollevata nella fase di primo grado,essendosi la contribuente limitata a far valere il difetto di colpevolezza exart. 5 del d.lgs. 472/97 - la censura è stata motivata dalla decisione dellaCorte di merito d’argomentare sulla “provata situazione di grave difficoltàfinanziaria” che la contribuente avrebbe dimostrato mediante la produzionedel bilancio 2014. Tale affermazione non poteva che indurre a richiamarel’ipotesi prevista dall’articolo successivo, ossia l’art. 6 del d.lgs. 472/97dov’è prevista la non punibilità per i casi di forza maggiore.2.3 È pacifico in giurisprudenza che la nozione di forza maggiore, qualecausa di non punibilità di cui all'art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997,richiede la sussistenza di un elemento oggettivo, costituito da circostanzeNumero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026anormali ed estranee al contribuente, e di un elemento soggettivo, correlatoal dovere dello stesso contribuente di premunirsi contro le conseguenzedell'evento anormale, mediante l'adozione di misure appropriate, pur senzaincorrere in sacrifici eccessivi (vv. Cass. Sez. 5, 21/03/2024, n. 7628, Rv.670608 – 01, dove, individuato l'elemento oggettivo della esimente nellasituazione di scarsa liquidità della contribuente derivante dal ritardo neipagamenti da parte della pubblica amministrazione, relativi ai rimborsi delleprestazioni sanitarie erogate al pubblico, questa Corte ha censurato lapronuncia impugnata ove il giudice di merito aveva omesso di valutarel'elemento soggettivo con riferimento alla imprevedibilità ed inevitabilitàdella crisi finanziaria e alla adozione delle misure necessarie o opportuneper porvi rimedio rispetto al momento di scadenza dell'obbligazionetributaria non adempiuta – vv. anche Cass. 28509/25, Cass. Sez. 5,06/04/2022, n. 11111, Rv. 664287 secondo cui non integra forza maggiorela crisi di liquidità derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimentodi pubbliche amministrazioni debitrici, peraltro prevedibile, Cass. n. 39548del 2021; v. in senso analogo Cass. n. 22153 del 2017, Cass. 3699 del 2025e, da ultimo, Cass. 12469 del 4/5/2026).2.4 Poiché è indubbio che, sin dal ricorso originario, la censura dellacontribuente fosse limitata al difetto di colpevolezza ai sensi dell’art. 5 dellostesso d.lgs. 472/97, questione già trattata con riferimento al precedentemotivo di ricorso, ogni considerazione riguardo alla forza maggiore deveritenersi comunque estranea al presente procedimento.3. Con il terzo motivo di censura lamenta la nullità della sentenza percarenza della motivazione, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.,violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma secondo e 36, commasecondo, n. 4, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma primo, n.4 c.p.c. Contesta che la motivazione in ordine alla ricorrenza di una gravesituazione finanziaria sia radicalmente priva di motivazione, non ritenendosufficiente il mero richiamo al bilancio 2014 senza indicare quali emergenzeNumero registro generale 23805/2019Numero sezionale 322/2026Numero di raccolta generale 19816/2026Data pubblicazione 15/06/2026contabili determinerebbero la suindicata convinzione. Le controdeduzioniformulate dall’Agenzia in sede d’appello avevano lamentato la genericitàdelle allegazioni dell’appellante sul punto, sicché viene a mancare il raccontodel processo dinamico di formazione dell’atteggiamento psicologico delgiudice così come il risultato del passaggio logico dall’ignoranza allaconoscenza sotto la specie del giudizio (Cass. Sez. 5, n. 1450/09).3.1 Il motivo è assorbito dall’accoglimento dei precedenti.4. La sentenza va pertanto cassata e, non essendovi necessità d’ulterioriaccertamenti di fatto, può decidersi nel merito ex art. 324, comma secondo,c.p.c. respingendo l’originario ricorso della contribuente.5. Ai sensi dell’art. 385, comma secondo, c.p.c. vanno liquidate, come dadispositivo, le spese di tutti i precedenti giudizi. P.Q.Maccoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa lasentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge l’originario ricorsodella contribuente.Condanna la controricorrente alla rifusione, a favore dell’Agenzia ricorrente,delle spese di giudizio che liquida per compensi in:- € 4.800,00 per la fase di I grado;- € 5.000,00 per la fase d’appello;- € 4.000,00 per la fase di legittimità;oltre spese prenotate a debito.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 10/06/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteMarco [OSCURATO:PERSONA]