Cassazione n. 12847/2023

igliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 6412/2022proposto da: [OSCURATO:PERSONA], difeso e rappresentato dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] di Maggio, congiuntamente e disgiuntamente con l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e con l’ Avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura rilasciata ex art. 83 cod. proc. civ.ed allegata al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la CAMPANIA, n. 6307/15/21, depositata in data 2 8 luglio 2021 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 aprile 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'avviso di accertamento n. 56847/RU del 10 dicembre 2018, l'Agenzia delle Dogane aveva applica to nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] dazio del 25%, previsto dal regolamento UE n. 724/2 018 , all'importazione di una barca da diporto di provenienza statunitensee loaveva invita to a l pagamento della somma di euro 70.149,99 . 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli, con la sentenza n. 12218/19, aveva accolto il ricorso, affermando che la normativa comunitaria non prevedeva alcuna condizione formale per dimostrare l'avvenuta esportazione di un bene e che, nel caso di specie, tutta una seria di dati univoci dimostrava che l'imbarcazione era stata esportata dagli [OSCURATO:PERSONA] in data antecedente al 20 giugno 2018. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ha accolto l'appello, ritenendo non convincente la tesi sull'esportazione «di fatto» dei giudici di primo grado perché la legislazione doganale comunitaria disciplinava p untualmente i cosiddetti regimi doganali, prevedendo che per l'esportazione l'utilizzo del Modello DAU (comunemente denominato bolletta doganale), era da considerarsi requisito formale imprescindibile, anche se il regolamento comunitario non faceva riferimento ad esso. 4. I giudici di secondo grado, dunque, hanno ritenuto che le prove dell'esportazione alternative alla mancanza della bolletta di importazione prodotte dal contribuente non potevano essere ritenute sufficienti, non apparendo congruente il riferimento all'art. 335 del regolamento di esecuzione UE n. 2447/2015 del 24 novembre 2015, che non disciplinava le formalità di esportazione, ma la procedura di ricerca delle merci svincolate per l'uscita dal territorio doganale;né lo era il riferimento all'art. 337 dello stesso regolamento che contemplava l'ipotesi di emissione a posteriori di una bolletta di esportazione, peraltro nemmeno presentata nel caso in esame; in ogni caso, gli elementi valorizzati per ritenere provata l'avvenuta esportazione di fatto in data precedente al 20 giugno 2018 non erano dirimenti: 1) il contratto preliminare stipulato il 6 marzo 2018 eraprivo di data certa e prodotto per estratto e non in forma integrale e stipulato con persona diversa da colui che figurava come parte nel contratto definitivo; 2) la presenza dell'imbarcazione in Italia alla data del 3 aprile 2018 era da ricondursi al regime dell'ammissione temporanea; 3) la cancellazione dell'imbarcazione dai registri navali statunitensi non poteva considerarsi univocamente prodromica all'esportazione, diversi essendo gli esiti che potevano conseguire al regime dell'ammissione temporanea; 4) il pagamento di un acconto dato che nulla avrebbe impedito al promittente acquirente di non perfezionare il pagamento del prezzo e, peraltro, sul punto, nulla era dato inferire dal contratto preliminare versato in atti solo in forma parziale. 5. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6. L'Agenzia delle Dogane resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo ed unico motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione del regolamento di esecuzione UE n. 886/ 2018 della Commissione del 20 giugno 2018, che aveva modificatoil regolamento di esecuzione UE n. 724/2018, in riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ..Il percorso argomentativo tracciato nella sentenza impugnata rivelava l'infondatezza e l' incoerenza dell’applicazione della norma fornita dai giudici di secondo grado sul Regolamento di Esecuzione (UE) n. 866/2018 della Commissione del 20 giugno 2018 e, per esso, sul concetto ontologico di esportazione di fatto. Tale assunto era viziato già ne lla parte dogmatica perché la presunta necessità di ancorare l’esonero dal dazio alla esclusiva esibizione di un documento formale antecedente l’entrata in vigore del regolamento ignorava la ratio del r egolamento c omunitario e la struttura normativa all’interno del quale andavainserita. Rilevava, sul punto, il considerando 8 del Regolamento di Esecuzione (UE) n. 866/2018 della Commissione del 20 giugno 2018:«L'articolo 4 del regolamento di esecuzione (UE) 2018/724 prevede che non si applichi un dazio supplementare ai prodotti elencati negli allegati di detto regolamento per i quali è stata rilasciata, prima della data di entrata in vigore del regolamento medesimo, una licenza d'importazione che comporti un'esenzione o una riduzione del dazio. Il regolamento prevede inoltre che non si applichi un dazio supplementare ai prodotti elencati negli allegati del medesimo regolamento per i quali gli importatori possano dimostrare che l'esportazione dagli [OSCURATO:PERSONA] nell'Unione è avvenuta prima della data di applicazione del dazio supplementare».Mentre la prima parte prevedeva, ai fini dell’esonero dei dazi doganali, un elemento formalistico stringente rappresentato dalla dichiarazione di importazione con data antecedente al 20giugno 2018, la seconda parte contempla va l a sussistenza di circostanze di mero fatto idonee a dimostrare il momento dell’avvenuta esportazione. La norma, dunque, pone va due distinte ed alterative condizioni per escludere l'applicazione del dazio supplementare, prevedendo l'esonero dal pagamento se prima dell'entrata in vigore del regolamento fosse avvenuta l'importazione nel territorio dell’UE o l'esportazione dagli [OSCURATO:PERSONA], introducendo per l’esportazione una condizione esonerativa più generalizzata e surrogatoria, svincolata dallo stringente formalismo dell’importazione. A nche quando il legislatore italiano aveva voluto disciplinare le esportazioni dalla UE avevadato al momento esportativo una tutela sostanziale, svincolata da elementi formalistici. Difatti la stessa Agenzia delle Dogane con circolare n. 14/D del 12/05/2016, illustrando la procedura semplificata da seguire per l’esportazione dellenavi da diporto, aveva ritenuto che per l’esportazione delle stesse dall’Italia verso paesi extra-UE nonfosse necessaria la preventiva cancellazione dalle matricole e dai registri previsti dal Codice della Navigazione (art. 156), ma che l’eliminazione dell’adempimento poteva esseresostituito dal rilascio di una semplice dichiarazione di esportazione definitiva da parte dell’armatore ai fini della destinazione al consumo fuori dal territorio doganale italiano. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, di conseguenza, non aveva correttamente valutato gli elementi fattuali dedotti dal contribuente. L’imbarcazione il 3aprile 2018 era già in Italia, più di due mesi prima dell’entrata in vigore del nuovo regolamento, ed il 10 maggio 2018 veniva cancellata dai registri statunitensi, oltre un mese prima dell’entrata in vigore dello stesso.Ancora, nel mese di marzo 201 8 , il Dott. [OSCURATO:PERSONA] aveva firmato un contratto preliminare di acquisto e versato euro40.000,00 a titolo di acconto sul maggior prezzo del bene, tutti elementi confermati nel contratto definitivo di compravendita firmato il 29giugno 2019. L' imbarcazione da diporto aveva lasciato gli [OSCURATO:PERSONA] e aveva raggiunto l’Italia in data3 aprile 2018 proprio sulla base del contratto preliminare, che doveva essere valutato ai fini di ricostruire la situazione di fatto e non rilevava la sua opponibilità o meno all'Ufficio. Anche la cancellazione dell’imbarcazione dai pubblici registri aveva posto fine al regime di ammissione temporanea. Sul punto la stessa Agenzia delle Dogane aveva riconosciuto,nella circolare 14/D, che « la cancellazione di una imbarcazione dai re gistri di uno Stato (USA) è sicuramente un atto consequenziale alla esportazione definitiva del bene», anche se erroneamentel'aveva ritenuta solo una precondizione perprocedere all'iscrizione dell'imbarcazione nei registri nazionali,essendo necessario un documento doganale di importazione.1.1Il motivo è infondato. 1.2 [OSCURATO:PERSONA] UE n. 886/2018, relativo ad alcune misure di politica commerciale riguardanti determinati prodotti originari degli [OSCURATO:PERSONA] d'America, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) 2018/724, prevede al considerando «8» richiamato dalla società ricorrente: «(8) L'articolo 4 del regolamento di esecuzione (UE) 2018/724 prevede che non si applichi un dazio supplementare ai prodotti elencati negli allegati di detto regolamento per i quali è stata rilasciata, prima della data di entrata in vigore del regolamento medesimo, una licenza d'importazione che comporti un'esenzione o una riduzione del dazio. Il regolamento prevede inoltre che non si applichi un dazio supplementare ai prodotti elencati negli allegati del medesimo regolamento per i quali gli importatori possano dimostrare che l'esportazione dagli [OSCURATO:PERSONA] nell'Unione è avvenuta prima della data di applicazione del dazio supplementare». [OSCURATO:PERSONA] (UE) n. 724/2018, relativo ad alcune misure di politica commerciale riguardanti determinati prodotti originari degli [OSCURATO:PERSONA] d'America, all'art. 4, recita: «1.Il dazio doganale supplementare non si applica ai prodotti elencati negli allegati per i quali è stata rilasciata, prima dell'entrata in vigore del presente regolamento, una licenza d'importazione che comporti un'esenzione o una riduzione del dazio. 2.Il dazio doganale supplementare non si applica ai prodotti elencati negli allegati per i quali gli importatori possano dimostrare che l'esportazione dagli [OSCURATO:PERSONA] nell'Unione è avvenuta prima della data di applicazione del dazio supplementare». L'art. 346 del d.P.R. n. 43 del 1973 ([OSCURATO:PERSONA] delle disposizioni legislative in materia doganale) rubricato «Riconoscimento delle attestazioni rilasciate da autorità estere»: dispone: «Il Ministero delle finanze, può, in via generale, consentire che: a) l'uscita delle merci dal territorio doganale possa essere provata, agli effetti doganali, anche per mezzo di attestazioni e certificazioni rilasciate da una dogana o da altre pubbliche amministrazioni estere, ovvero per mezzo di idonei documenti di trasporto internazionale; b) alle attestazioni apposte da autorità estere, sui documenti doganali emessi a scorta di merci introdotte nel territorio doganale sia riconosciuta, a condizione di reciprocità, la medesima efficacia attribuita alle analoghe attestazioni apposte dalle dogane italiane sui documenti relativi alla spedizione di merci estere da una ad altra dogana». 1.3 Ciò posto in punto di principi normativi, va richiamata la giurisprudenza della Corte di Cassazione, che in tema di recupero Iva per esportazioni al di fuori dei confini comunitari, ha stabilito che « In tema di esportazioni al di fuori del territorio dell'UE in regime di esenzione d'IVA, di cui all'art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo vigente "ratione temporis"), la destinazione dei beni all'esportazione non può essere provata dal contribuente allegando documentazione di origine privata, quali le fatture o la documentazione bancaria attestante il pagamento, in quanto la normativa doganale richiede a tal fine mezzi di prova certi ed incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, ai sensi dell'art. 346 del d.P.R. n. 43 del 1973, o la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura, o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall'amministrazione finanziaria, purché risulti la vidimazione dell'ufficio doganale comprovante l'uscita della merce dal territorio doganale o quella delle autorità pubbliche dello Stato estero importatore, comprovante l'uscita della merce dal territorio doganale dell'Unione» (Cass., 6 aprile 2022, n. 11112; Cass., 12 ottobre 2018, n. 25454). Inoltre, intema di recupero dell'IVA per cessioni al di fuori dei confini dell'Unione europea, nelle esportazioni indirette di cui all'art.8, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 633 del 1972, la prova dell'avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell'Unione deve essere fornita dal cedente mediante l'esemplare 3 DAU, munito di timbro e visto dell'ufficio doganale di uscita, se la dichiarazione di esportazione è effettuata sulla base del [OSCURATO:PERSONA] (DAU), ovvero esibendo la propria fattura di vendita, su cui siano riportati gli estremi della bolletta doganale ed il visto dell'ultima dogana in uscita dal territorio unionale, senza che sia sufficiente, in caso di transito da una pluralità di uffici, solo quello del primo ufficio (Cass., 27 dicembre 2018, n. 33483). La destinazione della merce all'esportazione, in particolare, deve essere provata da adeguata documentazione doganale, oppure dalla vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura o su un esemplare della bolla di accompagnamento o, se quest'ultima non è prescritta, del documento di trasporto, oppure secondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali (Cass., 28 luglio 2017, n. 18826).Il regime probatorio dell'esportazione, del resto, deve essere ricavato dalla disciplina doganale, specificamente dall'art.346, D.P.R. n. 43 del 1973, il quale consente di dare la prova dell'esportazione anche per mezzo di documentazione rilasciata da [OSCURATO:PERSONA] o da dogana estera(Cass., 13 luglio 2016, n. 14294; Cass., 6 settembre 2013, n. 20487). In assenza di tale documentazione, non potendosi addebitare all'esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, la prova può essere fornita con ogni mezzo che abbia il requisito della certezza ed incontrovertibilità, quale l'attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, mentre sono inidonei documenti di origine privata, quali le fatture o la documentazione bancaria attestante il pagamento (Cass., 18febbraio 2015, n. 3193). 1.4 Q uesta Corte, dunque, in merito all'adempimento della prova dell'esportazione, nell'interpretare l'art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui « La esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627 o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a», ha affermato che, in mancanza di attestazione della dogana di partenza, deve essere offerta in ogni caso una prova certa ed incontrovertibile, quale l'attestazione di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, poichè «il regime probatorio dell'esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, e precisamente dall'art. 346 del T.U. delle leggi doganali n. 43 del 1973... il quale consente di dare la prova dell'esportazione anche per mezzo di documentazione rilasciata da pubblica amministrazione o da dogana estera» (Cass., 26 ottobre 2001, n. 13221; Cass., 6 febbraio 2002, n. 1614), con la consegue nza che, alla stregua delle riportate argomentazioni, non possono assumere valore probatorio i documenti di origine privata allegati dal contribuente in sostituzione della documentazione ufficiale mancante (cfr. Cass., 6 aprile 2022, n. 11112,citata, in m otivazione). Ancora questa Corte ha precisato che la disciplina della prova, salva l'ipotesi di una regolamentazione diretta da parte della normativa comunitaria,è rimessa agli ordinamenti interni degli Stati membri e nel caso di cui al l'art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972) ha richiamato anche l'art. 346 TULD, sostenendo che il documento doganale (DAU) non costituisce l'unico ed esclusivo mezzo di prova dell'effettivo trasferimento materiale della merce, potendo essere idonee anche le fatture emesse nei confronti del cessionario, le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto, gli altri documenti previsti dalla Amministrazione finanziaria purché risulti la vidimazione dell'[OSCURATO:PERSONA] comprovante l'uscita della merce dal territorio doganale ovvero comunque la prova certa ed incontrovertibile, che può provenire anche dalle autorità pubbliche dello Stato estero importatore, della uscita della merce dal territorio doganale della Comunità(Cass . , 28 agosto 2013, n. 19750). Deve, dunque, concludersi che la giurisprudenza di questa Corte, in tema di esportazioni al di fuori del territorio dell'Ue in regime di non imponibilità, richiedeche la destinazione dei beni all'esportazione sia documentata con mezzi di prova certi e incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana o la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall'amministrazione finanziaria, purché risulti la vidimazione dell'ufficio doganale comprovante l'uscita della merce dal territorio doganale o comunque la prova certa ed incontrovertibile, che può provenire anche dalle autorità pubbliche dello Stato estero importatore, dell'uscita della merce dal territorio doganale dell'Unione, mentre sono inidonei documenti di origine privata, quali le fatture o la documentazione bancaria attestante il pagamento. 1.5 Così delineato il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, la statuizione della Commissione tributaria regionaleche ha ritenuto non idonea a provare l'esportazione la documentazione prodotta dalla società contribuente non appare in contrasto con le norme di diritto che regolano la materia in esame, t enuto conto che correttamente i giudici di secondo grado hanno evidenziato che l'utilizzo del Modello DAU (comunemente denominato bolletta doganale), era da considerarsi requisito formale imprescindibile e che le prove fornite dal contribuente non erano idonee a dimostrare l'avvenuta esportazione, non trattandosi, nella sostanza, diprove certe e incontrovertibili.I giudici di secondo grado, dunque, in conformità ai principi giurisprudenziali richiamati, hanno ritenuto (peraltro, con un accertamento in fatto non censurabile in questa sede)che il contratto preliminare stipulato il 6marzo 2018 non era probante , ai fini che qui rilevano perchè privo di data certa, non prodotto in forma integrale e stipulato con persona diversa da colui che figurava come parte nel contratto definitivo e che anche i l pagamento di un acconto non era circostanza risolutiva sotto il profilo probatorio dato che nulla avrebbe impedito al promittente acquirente di non perfezionare il pagamento del prezzo, tenuto conto anche che tale circostanza non era ricavabile dal contratto preliminare versato in atti solo in forma parziale ; nemmeno era rilevante la presenza dell'imbarcazione in Italia alla data del 3 aprile 2018, essendo detta presenza riconducibile al diverso regime dell'ammissione temporanea, né lo era la cancellazione dell'imbarcazione dai registri navali statunitensi, che a rigore non potevaconsiderarsi univocamente prodromica all'esportazione, diversi essendo gli esiti checonseguivano al differente regime dell'ammissione temporanea. In conclusione, dunque, il deliberato d'appello , che ha inteso escludere, nella specie , la concludenza probatoria della documentazione invocata dal contribuente , è del tutto coerente rispetto al delineato quadro di diritto, con la conseguentelegittimità dell'accertamento operato dall'Ufficio 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà