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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 10 settembre 2026

Cassazione n. 25213/2026

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pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma, Piazza dellaCroce Rossa n. 2, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come daprocura in atti;- [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentantepro-tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] eAndrea Aloisio ed elettivamente domiciliata in Crotone, [OSCURATO:PERSONA] n. 39/a,presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in atti;-Ricorrente incidentale -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-Controricorrente-Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCalabria, Sez. 3, n. 1249/2018, depositata il 31 maggio 2018 e nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.Con distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale diCrotone, le società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]impugnavano l'avviso di liquidazione n. 91T002766000P002, con il qualel’Agenzia delle Entrate, in applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986,aveva rideterminato l’imposta di registro dovuta relativamente alcontratto di locazione e costituzione di diritti reali per l’installazione diimpianti di generazione eolica e al successivo atto integrativo emodificativo, riqualificando il contratto di locazione di terreno agricolo inrealizzazione e gestione di un parco eolico, con applicazione di maggioriimposte di registro, ipotecarie e catastali, dovute per un totale di euro752.415,00. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, disposta lariunione dei ricorsi, accoglieva l’eccezione preliminare riferita alla mancatainstaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Ufficio, annullaval’avviso di liquidazione e dichiarava assorbiti gli altri motivi diimpugnazione.2.

La pronuncia, appellata dall’Agenzia delle Entrate e dalle societàcontribuenti in via incidentale, veniva riformata dalla Commissionetributaria regionale della Calabria con sentenza n. 1249/2018. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l’appello principale e riteneva legittimo l’avviso diliquidazione, rilevando che il contratto di locazione fosse privo di causa efosse stato stipulato con il fine di realizzare un risparmio fiscale sulleimposte di registro, che avrebbero dovuto essere pagate se invece tutte leNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026aree fossero state gravate da diritti reali di superficie; rigettava inoltrel’appello incidentale delle contribuenti.3.

Per la cassazione della sentenza d’appello – impugnata anche conricorso per revocazione - hanno proposto ricorso entrambe le società,articolando sei motivi. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha depositatomemoria.4. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoriaconcludendo per il rigetto dei ricorsi.5.

Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, in rubrica “Motivazione apparente (violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4 d. lgs. 546/1992) in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4) cod. proc. civ.”, le società ricorrenti denunciano la nullitàdella sentenza della Corte regionale, in quanto fondata su unamotivazione apparente e caratterizzata dalla sostanziale adesione allaricostruzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate.La censura è destituita di fondamento e va disattesa.1.1.

Per costante orientamento di questa Corte, il viziodi motivazione apparente della sentenza ricorre quando il giudice, inviolazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc.civ. e 36, comma 2, n. 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrarel'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di indicaresu quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di qualiargomentazioni è giunto alla propria determinazione, in tal modoconsentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato “iuxta alligataet probata”.

La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenzeche siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelleche presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e"una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026Sez.

U, n. 8053 del 7 aprile 2014), ma anche quelle che recanouna motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di unagiustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di"comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logicoseguito per pervenire da essi al risultato enunciato", in tal modo nonassolvendo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo dadeterminate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo",logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla resdecidendi" (Cass. Sez.

U., n. 22232 del 3 novembre 2016).

Come piùvolte affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente - e lasentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo quando,nonostante appaia graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a rendere conoscibile il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez.

U, n. 22232 del 3 novembre 2016, cit.; Cass. ord.n. 14927 del 15 giugno 2017 conf.

Cass. n. 13977 del 23 maggio2019; Cass. n. 29124 del 20 ottobre 2021).

Invero, si è in presenza diuna tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquandola motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e,quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale darendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra letante: Cass., Sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6-5, 25marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez.5, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 19 ottobre 2021 n. 28829).Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026Va, inoltre, ricordato che secondo le Sezioni Unite di questa Corte lariformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., dispostadall'art. 54 del D.L. n. 83/2012, conv. in legge n. 134/2012, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione.

Conseguentemente, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, perché attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Taleanomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez.

U, 7 aprile2014, n. 8053).Nel medesimo senso è stato successivamente precisato che ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato ove la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090 del 3 marzo 2022).1.2.

Nel caso di specie si legge nella motivazione della sentenzaimpugnata che “il contratto di locazione tra il proprietario dei suoli “AA.B.s.r.l.” e la locataria “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.” appare privo dicausa dalla sola lettura dello stesso, laddove si rappresenta come sullesuperfici locate vengono contestualmente costituite delle servitù funzionaliNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026alle pale eoliche impiantate sulle più ristrette aree costituite in diritto realedi superficie.

Non v’è chi non veda come la caratteristica essenziale delcontratto di locazione, rappresentata dal godimento da parte del locatariodl bene immobile (art. 1571 cod. civ.) sia snaturata dalla limitazionecontestuale del godimento a mezzo della costituzione di servitù le quali, difatto, impediscono ogni utilizzazione dell’area in questione.

Le partihanno, nel caso di specie: a) costituito diritti reali di superficielimitatamente alle aree sulle quali sorgono fisicamente le pale eoliche; b)gravato tutta l’area circostante ciascuna pala, di proprietà del medesimoconcedente, da servitù di elettrodotto e di passaggio, nonché da servitùper la proiezione ortogonale dei rotori di ciascun aerogeneratore sul suolo,facendo coincidere dette aree circostanti con quelle oggetto del contrattodi locazione trentennale.

A questo punto è evidente che il contratto dilocazione rimane privo di causa e che lo stesso, come correttamente haritenuto l’Agenzia delle entrate, è stato stipulato con il fine di realizzare unrisparmio fiscale sulle imposte di registro che avrebbero dovuto esserepagate se invece tutte le aree fossero state gravate da diritti reali (disuperficie).”Risultano quindi individuabili gli elementi dai quali la Commissioneha tratto il proprio convincimento al fine di reputare correttamenteapplicato l’art. 20 del d.P.R. m. 131/1986, così da ritenere che lamotivazione della sentenza impugnata assolva al minimo costituzionale exart. 111, comma 6, Cost., cui fa riferimento la giurisprudenza di questaCorte.1.3.

La sentenza della Commissione tributaria regionale, inoltre, adifferenza di quanto dedotto dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonsi è limitata alla mera adesione alla tesi enunciata dall’Agenzia delleentrate, recando invece una disamina puntuale dei singoli motivi diappello incidentale e una valutazione specifica del merito di ciascunacensura formulata, con l’appello incidentale, avverso l’avviso diNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026liquidazione.

In ogni caso, come già ritenuto da questa Cortepronunciando a Sezioni Unite, la sentenza la cui motivazione si limiti ariprodurre il contenuto di un atto di parte senza niente aggiungervi, non ènulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibiliall'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo,tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difettod'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né deicontenuti né delle modalità espositive, in quanto la validità degli attiprocessuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazioneprofessionale o disciplinare del magistrato (Cass. Sez.

U., 16 gennaio2015, n. 642; nello stesso senso, Cass. Sez. 5, 6 ottobre 2022, n. 29028;Cass., Sez. 3, 13 maggio 2026, n. 14045).2.

Con il secondo motivo, in rubrica “Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3) c.p.c.”, le ricorrenti deducono la violazione e falsaapplicazione dell’art. 20 del T.U.R., per non avere la Commissionetributaria regionale tenuto conto che l’ambito di applicazione dell’impostadi registro riguarda gli effetti giuridici e non gli effetti economici dell’attosoggetto a registrazione.

Affermano, inoltre, che le società avevano uninteresse concreto e specifico alla stipula del contratto di locazione, oltreche alla costituzione dei diritti di servitù e di superficie, come ampiamenteesposto nel giudizio di merito.

Rilevano infine che l’art. 20 del T.U.R. nonè una norma antielusiva.3.

Con il terzo motivo, in rubrica “Violazione e falsa applicazionedell’articolo 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 come modificato dall’art. 1,comma 87, lettera a), nn. 1 e 2, Legge 27 dicembre 2017, n. 205, inrelazione all’articolo 360, comma 1, n. 3) c.p.c.” si deduce che la Corteregionale ha erroneamente ritenuto che l’ambito di applicazionedell’imposta di registro riguardasse non soltanto gli effetti giuridiciNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026dell’atto soggetto a registrazione, ma anche i suoi profili economici, comese la norma denunciata avesse una finalità antielusiva.

Assume, inparticolare, che la Commissione tributaria regionale avrebbeerroneamente applicato la disposizione richiamata secondo il testomodificato soltanto nel 2018, in epoca successiva all’avviso diliquidazione.4.

Le censure, suscettibili di esame congiunto per la strettaconnessione delle questioni prospettate, sono destituite di fondamento.4.1.

Ai sensi del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificatodalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art.1, comma 1084, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli attipresentati per la registrazione deve avvenire solo in base al lorocontenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementiextratestuali.

Prima degli interventi normativi del 2017/2018, lagiurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, avevaaffermato il principio secondo cui l'attività di riqualificazione dell'Ufficio,"che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettatadalle parti ovvero quella" forma apparente "alla quale il cit. art. 20, (nellaformulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra illimite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cuil'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosacostruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta ecomportante differenti effetti giuridici", cosicché, in assenza di prova, acarico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorrepiuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro"(Cass. 27 gennaio 2017, n. 2054, Cass. 15 gennaio 2019, n. 722, Cass.10 marzo 2020 n. 6790, Cass. 20 gennaio 2026, n. 1151).

In effetti,anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era ilriferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenzeNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026che questi erano idonei a produrre.

Ciononostante, la giurisprudenzamaggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa realeo concreta dei negozi, attribuendo rilievo al collegamento negoziale tracontratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazionedegli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche medianteuna pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass., 30maggio 2018, n. 13610).

L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi:dapprima con la legge di bilancio 2018 (L. n. 25 del 2017), affermando lanecessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibilidall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti adesso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (L. n. 145 del2018), affermando che si tratta di una norma di interpretazione autenticae quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (Cass., 23settembre 2019, n. 23549), essendo stato chiarito il senso di una normapreesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediandoad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica deldiritto voluta dal legislatore medesimo.

In questi termini si è espressa laCorte Costituzionale, con la sentenza 21 luglio 2020 n. 158, allorquandoha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, postada questa Corte di legittimità (ord. 23 settembre 2019, n. 23549), inrelazione agli artt. 3 e 53 Cost., del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, comemodificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai finidell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati allaregistrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fareriferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali.4.2. [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazioneevolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di Cassazione è pervenutacirca la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazionedi registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmenteNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativadegli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatorecon i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone incontrasto con i parametri costituzionali.

Con successiva sentenza n. 39 del16 marzo 2021, la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di nonfondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53Cost.

Nel richiamare la precedente pronuncia, la Corte ha ritenuto che laretroattività conseguente alla natura di interpretazione autenticariconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trovaadeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrastacon altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo alcarattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto discrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dalremittente.4.3.

In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme aiparametri costituzionali, ha voluto imporre una interpretazione isolatadell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementida esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'impostadi registro, la quale riguarda l'atto sottoposto a registrazione quale risultadalla scrittura.

La più recente giurisprudenza di questa Corte si è quindiorientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi delD.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, - nella formulazione successiva alla L. n.205 del 2017, che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, neha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Cortecostituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività diriqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazionesoltanto se operata "ab intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti adesso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondaresull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausoleNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass., 22 aprile2021, n. 10688; Cass., 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., 28 gennaio 2022,n. 2677; Cass., 20 gennaio 2026, n. 1151 e molte altre).4.4.

Né può affermarsi che la riqualificazione sia diretta di per sé afar rilevare una forma di abuso del diritto o di elusione fiscale, ai sensidella L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, trattandosi di ipotesi estranea allainterpretazione dell'atto da registrare.

L'azione accertatrice, in tali casi, sideve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - apena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente puòfornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di unospecifico procedimento di garanzia.

Di conseguenza, se una diversalettura del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, così come risultaautenticamente interpretato dal legislatore, non appare più consentitadopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ove ricorral'abuso del diritto, mediante l'applicazione dello Statuto del Contribuente,art. 10 bis, stante l'espresso richiamo contenuto nel D.P.R. n. 131 del1986, art. 53 bis, si richiede, per superare la qualificazione formaledell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispettodelle garanzie procedimentali di cui si è detto (Cass. 22 aprile 2021, n.10688).

Eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettivaricchezza imponibile rilevano sotto il profilo dell'abuso del diritto, ma allaloro repressione, non è funzionale la disposizione di cui al citato art. 20(Cass., 22 febbraio 2022, n. 5715).4.5.

Venendo all'esame della fattispecie negoziale per cui è causa,sulla base dei rilievi espressi, vanno condivise le conclusioni a cui èpervenuta la Commissione tributaria regionale, avendo l’Agenzia delleEntrate interpretato il contratto concluso in base ad elementi trattiunicamente dall’atto stesso e dagli effetti giuridici del negozio in essoveicolato, dati che non possono qualificarsi come extra-testuali.

Lasentenza impugnata ha invero evidenziato che il contratto di locazioneNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026“appare privo di causa dalla sola lettura dello stesso, laddove sirappresenta come sulle superfici locate vengono contestualmentecostituite delle servitù funzionali alle pale eoliche impiantate sulle piùristrette aree costituite in diritto reale di superficie”.

Da tale premessaconsegue, secondo la Corte regionale, la diversa qualificazione giuridicadella vicenda contrattuale, osservando che “la caratteristica essenziale delcontratto di locazione, rappresentata dal godimento da parte del locatariodel bene immobile (art. 1571 cod. civ.), sia snaturata dalla limitazionecontestuale del godimento a mezzo della costituzione di servitù le quali, difatto, impediscono ogni utilizzazione dell’area in questione”.

Il percorsoargomentativo della sentenza rimane, pertanto, interamente confinatoall’esame dell’atto sottoposto a registrazione e degli effetti giuridici daesso derivanti e non valorizza elementi estrinseci o comunque estranei altesto negoziale.negoziale ex art. 20 cit. qui operata, rileva che l’interpretazione negozialeintegra una quaestio facti demandata al giudice di merito, il cuiconvincimento – se adeguatamente motivato – non è censurabile nellapresente sede di legittimità.

Né risulta altrimenti che la Corte territorialeabbia in ciò violato i parametri interpretativi dell’attività negoziale, comestabiliti in via generale dalla legge (del resto, neppure denunciati nelledoglianze).5.

Con il quarto motivo, in rubrica “omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.”, lesocietà ricorrenti censurano la sentenza impugnata sotto il profilodell’omesso esame dei seguenti elementi: la diversa estensione delle areeoggetto di locazione (pari a mq. 20.559), di diritto di superficie (pari amq. 8.000) e di servitù (pari a mq. 5.330), risultante dal contratto edall’atto integrativo e richiamata nelle controdeduzioni e nell’appelloincidentale.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/20265.1.

La censura non coglie nel segno, dal momento che la diversaestensione delle aree rispettivamente oggetto di locazione, diritto disuperficie e servitù, non presenta, nei termini in cui è enunciata, ilcarattere della decisività richiesto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

Lasentenza non si basa, invero, sull’identità quantitativa delle superficiinteressate dai diversi diritti, ma sulla lettura complessiva dell’attonegoziale da cui ha tratto che la contestuale costituzione di diritti disuperficie e di servitù sulle aree oggetto di locazione incideva in modorilevante sul godimento del fondo, così da privare il rapporto di locazionedella sua funzione tipica.

Anche ove esaminata, la differente estensionedelle varie aree non potrebbe incidere sulla decisione, fondata non su datinumerici e quantitativi, ma sull’analisi degli effetti giuridicicomplessivamente determinati dagli atti sottoposti a registrazione.6.

Con il quinto motivo, in rubrica “violazione e/o falsa applicazionedell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.”, lericorrenti deducono che la conferma della riqualificazione operatadall’Agenzia delle Entrate era avvenuta sulla base di fatti – l’occupazionedell’intera area oggetto di locazione, attraverso la costituzione di diritti diservitù - che non erano oggetto di contestazione nell’avviso diliquidazione.

La Corte regionale, pronunziandosi sul fatto che le servitùcostituite avrebbero in concreto precluso ogni utilizzazione dell’area,avrebbe dunque violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e ilpronunziato.6.1.

Il motivo è infondato.Non è ravvisabile, nel caso all’attenzione, alcuna indebita estensionedell’ambito di cognizione devoluto al giudice di merito, costituendo ilriferimento al diritto di servitù un passaggio necessario della motivazionesui medesimi temi e sulle questioni prospettate dalle parti, ossia lariconducibilità dell’operazione negoziale al contratto di locazione ovveroalla diversa fattispecie ritenuta rilevante ai fini dell’imposta di registro.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/20267.

Con il sesto motivo, in rubrica “violazione e/o falsa applicazionedegli articoli 1, Parte Prima, della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986n. 131, 1 e 10 del d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3) c.p.c.”, le ricorrenti deducono che la Corte regionaleavrebbe erroneamente considerato applicabile, ai fini dell’imposta diregistro, l’aliquota del 15% anziché quella dell’8%, e ritenuto lasussistenza dei presupposti applicativi dell’imposta ipotecaria edell’imposta catastale.7.1.

La censura è fondata e va accolta nei termini che seguono.7.2.

In relazione all’aliquota applicabile in tema di imposta diregistro, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro conl’aliquota del 9 per cento gli «Atti traslativi a titolo oneroso della proprietàdi beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti realiimmobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi,i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenticoattivi» e, al terzo periodo, che l’imposta di registro si applica conl’aliquota del 15 per cento «Se il trasferimento ha per oggetto terreniagricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatoridiretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativagestione previdenziale ed assistenziale».Secondo l’indirizzo di questa Corte (11 febbraio 2021 n. 3461 – RV660656) «In tema di imposta di registro, il termine "trasferimento",contenuto nell'art. 1 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, èstato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedonoil passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili odella titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essereriferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come (nellaspecie) la superficie, la quale non comporta trasferimento di diritti ma "sicostituisce" attraverso la separazione tra la proprietà del suolo e quellaNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026della costruzione soprastante già esistente o da costruire con effetti inconfronto del concedente (l'obbligo di consentire la costruzione e di nonrecarvi pregiudizio) e del superficiario (diritto di fare e mantenere l'operao diritto di proprietà sulla costruzione)».

Dalla lettura della norma – èstato condivisibilmente rilevato - emerge che la disposizione (di cui alcitato terzo comma) è applicabile al trasferimento e non alla "costituzione"di un diritto reale di godimento.

Il diritto di superficie è, infatti, un dirittoreale; ai sensi dell'art. 952 c.c. rubricato "costituzione del diritto disuperficie", il proprietario del fondo può "costituire" il diritto di fare emantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che neacquista la proprietà.

Del pari può alienare la proprietà della costruzionegià esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.

L'art. 952 c.c.individua, pertanto, due fattispecie distinte.

La prima è la concessione daparte del proprietario di un fondo del diritto di erigere e mantenere unacostruzione al di sopra di esso a favore di un terzo, il quale acquisirà laproprietà del manufatto, una volta completato.

La seconda consiste neltrasferimento della titolarità giuridica di un immobile separatamente dallaproprietà del suolo che rimane in capo al concedente.

La costituzione deldiritto di superficie produce l'effetto di sospendere l'efficacia del principiodell'accessione di all'art. 934 c.c. in base al quale: "Qualunquepiantagione, costruzione od opera già esistente sopra o sotto il suoloappartiene al proprietario".

In entrambe le configurazioni contemplatedall'art. 952 c.c., si assiste alla separazione tra la titolarità giuridica delfondo e quella della costruzione (da edificare o già esistente).

L'istitutonon comporta, però, un frazionamento della titolarità giuridica del suoloche rimane in capo al concedente, ma una compressione per quest'ultimodel diritto di proprietà a seguito della rinuncia ad esercitare il suo pienopotere di disposizione sul bene gravato dal diritto di superficie.

Pertanto,la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta laproprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026La "costituzione" a favore di terzi di un diritto reale di godimento(quale il diritto di superficie) non determina alcun effetto estintivo dellatitolarità del diritto di proprietà in capo all'originario proprietario.

Infatti, èstato affermato che: "La proprietà superficiaria di un immobile, checonsiste nella proprietà della costruzione separata dalla proprietà delsuolo e si distingue dal diritto di superficie, quale diritto di costruire emantenere la costruzione sul suolo altrui — limitando il diritto delproprietario del suolo, il quale non può avvalersi della facoltà di costruirein pregiudizio del diritto del superficiario e non può beneficiare degli effettidell'accessione, va inquadrata tra i diritti reali di godimento su cosa altrui"(Cass. 7 giugno 2017, n. 23547).

In ragione della chiara distinzionerilevabile dall'art. 952 c.c. va precisato che alla formazione della proprietàsuperficiaria si perviene mediante la "costituzione" del diritto di superficie(Cass. n. 1844 del 1993), come nella specie è avvenuto, atteso che lacostituzione di un diritto di superficie ha consentito successivamente dicostruire e mantenere la proprietà dell'impianto fotovoltaico distinta daquella del suolo, sicché solo tale proprietà superficiaria può essere"trasferita".7.3.

La precisazione è importante, ai fini del trattamento tributario.La "costituzione" del diritto di superficie implica la separazione tra laproprietà del suolo e la proprietà della costruzione soprastante osottostante già esistente o da costruire e gli effetti da esso discendentisono, per il concedente, l'obbligo di consentire la costruzione dell'opera edi astenersi da modalità d'uso del suolo che possano successivamentearrecare pregiudizio alla costruzione, per il superficiario, invece, vi è lacostituzione del diritto di fare e mantenere l'opera sopra o sotto il suoloe/o la costituzione del diritto di proprietà sulla costruzione.

Ne consegueche la "costituzione" del diritto di superficie su terreni da parte di cedente-costituente non segue le regole dettate per gli atti aventi per oggetto ilNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026trasferimento.

Ciò in quanto il diritto di superficie si "costituisce", e non si"trasferisce".7.4.

Va dunque condiviso l'indirizzo già espresso con la richiamataordinanza 11 febbraio 2021 n. 3461, e ribadito con la successivaordinanza 22 ottobre 2024 n. 27293, sempre in relazione a fattispecie dicostituzione di diritto di superficie per la realizzazione di un impiantofotovoltaico.7.5.

Ha errato pertanto la Corte regionale ad affermare: “Ai fini dellaaliquota proporzionale dell'imposta di registro da applicare questa è parial 15% del valore dell'atto.

Infatti la cessione del diritto di superficie di unterreno agricolo classificato nella zona E del piano regolatore è unaoperazione fuori campo IVA ex art. 2, comma 3, lettera a), (lett. c, neltesto vigente alla data dell'accertamento) del D.P.R. n. 633/1972 esoggetta ad aliquota proporzionale del 15%.”, dovendo invece farsiriferimento alla aliquota inferiore, pari all’8%, applicabile rationetemporis.Quanto alle imposte ipotecarie e catastali, le stesse devono esseredeterminate tenuto conto della qualificazione dell’operazione negozialeche comporta, in conseguenza, l’applicazione del regime fiscale propriodell’atto così come giuridicamente interpretato.3.

La sentenza va dunque cassata in relazione al motivo accolto, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, indiversa composizione, per la rideterminazione dell’imposta dovuta edanche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, come formulato daentrambe le società, rigettati gli altri motivi del ricorso principale e delricorso incidentale.Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversaNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma, Piazza dellaCroce Rossa n. 2, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come daprocura in atti;- [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentantepro-tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] eAndrea Aloisio ed elettivamente domiciliata in Crotone, [OSCURATO:PERSONA] n. 39/a,presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in atti;-Ricorrente incidentale -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-Controricorrente-Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCalabria, Sez. 3, n. 1249/2018, depositata il 31 maggio 2018 e nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.Con distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale diCrotone, le società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]impugnavano l'avviso di liquidazione n. 91T002766000P002, con il qualel’Agenzia delle Entrate, in applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986,aveva rideterminato l’imposta di registro dovuta relativamente alcontratto di locazione e costituzione di diritti reali per l’installazione diimpianti di generazione eolica e al successivo atto integrativo emodificativo, riqualificando il contratto di locazione di terreno agricolo inrealizzazione e gestione di un parco eolico, con applicazione di maggioriimposte di registro, ipotecarie e catastali, dovute per un totale di euro752.415,00. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, disposta lariunione dei ricorsi, accoglieva l’eccezione preliminare riferita alla mancatainstaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Ufficio, annullaval’avviso di liquidazione e dichiarava assorbiti gli altri motivi diimpugnazione.2. La pronuncia, appellata dall’Agenzia delle Entrate e dalle societàcontribuenti in via incidentale, veniva riformata dalla Commissionetributaria regionale della Calabria con sentenza n. 1249/2018. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l’appello principale e riteneva legittimo l’avviso diliquidazione, rilevando che il contratto di locazione fosse privo di causa efosse stato stipulato con il fine di realizzare un risparmio fiscale sulleimposte di registro, che avrebbero dovuto essere pagate se invece tutte leNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026aree fossero state gravate da diritti reali di superficie; rigettava inoltrel’appello incidentale delle contribuenti.3. Per la cassazione della sentenza d’appello – impugnata anche conricorso per revocazione - hanno proposto ricorso entrambe le società,articolando sei motivi. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha depositatomemoria.4. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoriaconcludendo per il rigetto dei ricorsi.5. Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, in rubrica “Motivazione apparente (violazionedell’art. 36, comma 2, n. 4 d. lgs. 546/1992) in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4) cod. proc. civ.”, le società ricorrenti denunciano la nullitàdella sentenza della Corte regionale, in quanto fondata su unamotivazione apparente e caratterizzata dalla sostanziale adesione allaricostruzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate.La censura è destituita di fondamento e va disattesa.1.1. Per costante orientamento di questa Corte, il viziodi motivazione apparente della sentenza ricorre quando il giudice, inviolazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc.civ. e 36, comma 2, n. 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrarel'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di indicaresu quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di qualiargomentazioni è giunto alla propria determinazione, in tal modoconsentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato “iuxta alligataet probata”. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenzeche siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelleche presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e"una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026Sez. U, n. 8053 del 7 aprile 2014), ma anche quelle che recanouna motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di unagiustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di"comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logicoseguito per pervenire da essi al risultato enunciato", in tal modo nonassolvendo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo dadeterminate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo",logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla resdecidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3 novembre 2016). Come piùvolte affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente - e lasentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo quando,nonostante appaia graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a rendere conoscibile il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 3 novembre 2016, cit.; Cass. ord.n. 14927 del 15 giugno 2017 conf. Cass. n. 13977 del 23 maggio2019; Cass. n. 29124 del 20 ottobre 2021). Invero, si è in presenza diuna tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquandola motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e,quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale darendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra letante: Cass., Sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6-5, 25marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez.5, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 19 ottobre 2021 n. 28829).Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026Va, inoltre, ricordato che secondo le Sezioni Unite di questa Corte lariformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., dispostadall'art. 54 del D.L. n. 83/2012, conv. in legge n. 134/2012, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Conseguentemente, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, perché attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Taleanomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U, 7 aprile2014, n. 8053).Nel medesimo senso è stato successivamente precisato che ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato ove la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090 del 3 marzo 2022).1.2. Nel caso di specie si legge nella motivazione della sentenzaimpugnata che “il contratto di locazione tra il proprietario dei suoli “AA.B.s.r.l.” e la locataria “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.” appare privo dicausa dalla sola lettura dello stesso, laddove si rappresenta come sullesuperfici locate vengono contestualmente costituite delle servitù funzionaliNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026alle pale eoliche impiantate sulle più ristrette aree costituite in diritto realedi superficie. Non v’è chi non veda come la caratteristica essenziale delcontratto di locazione, rappresentata dal godimento da parte del locatariodl bene immobile (art. 1571 cod. civ.) sia snaturata dalla limitazionecontestuale del godimento a mezzo della costituzione di servitù le quali, difatto, impediscono ogni utilizzazione dell’area in questione. Le partihanno, nel caso di specie: a) costituito diritti reali di superficielimitatamente alle aree sulle quali sorgono fisicamente le pale eoliche; b)gravato tutta l’area circostante ciascuna pala, di proprietà del medesimoconcedente, da servitù di elettrodotto e di passaggio, nonché da servitùper la proiezione ortogonale dei rotori di ciascun aerogeneratore sul suolo,facendo coincidere dette aree circostanti con quelle oggetto del contrattodi locazione trentennale. A questo punto è evidente che il contratto dilocazione rimane privo di causa e che lo stesso, come correttamente haritenuto l’Agenzia delle entrate, è stato stipulato con il fine di realizzare unrisparmio fiscale sulle imposte di registro che avrebbero dovuto esserepagate se invece tutte le aree fossero state gravate da diritti reali (disuperficie).”Risultano quindi individuabili gli elementi dai quali la Commissioneha tratto il proprio convincimento al fine di reputare correttamenteapplicato l’art. 20 del d.P.R. m. 131/1986, così da ritenere che lamotivazione della sentenza impugnata assolva al minimo costituzionale exart. 111, comma 6, Cost., cui fa riferimento la giurisprudenza di questaCorte.1.3. La sentenza della Commissione tributaria regionale, inoltre, adifferenza di quanto dedotto dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonsi è limitata alla mera adesione alla tesi enunciata dall’Agenzia delleentrate, recando invece una disamina puntuale dei singoli motivi diappello incidentale e una valutazione specifica del merito di ciascunacensura formulata, con l’appello incidentale, avverso l’avviso diNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026liquidazione. In ogni caso, come già ritenuto da questa Cortepronunciando a Sezioni Unite, la sentenza la cui motivazione si limiti ariprodurre il contenuto di un atto di parte senza niente aggiungervi, non ènulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibiliall'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo,tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difettod'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né deicontenuti né delle modalità espositive, in quanto la validità degli attiprocessuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazioneprofessionale o disciplinare del magistrato (Cass. Sez. U., 16 gennaio2015, n. 642; nello stesso senso, Cass. Sez. 5, 6 ottobre 2022, n. 29028;Cass., Sez. 3, 13 maggio 2026, n. 14045).2. Con il secondo motivo, in rubrica “Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3) c.p.c.”, le ricorrenti deducono la violazione e falsaapplicazione dell’art. 20 del T.U.R., per non avere la Commissionetributaria regionale tenuto conto che l’ambito di applicazione dell’impostadi registro riguarda gli effetti giuridici e non gli effetti economici dell’attosoggetto a registrazione. Affermano, inoltre, che le società avevano uninteresse concreto e specifico alla stipula del contratto di locazione, oltreche alla costituzione dei diritti di servitù e di superficie, come ampiamenteesposto nel giudizio di merito. Rilevano infine che l’art. 20 del T.U.R. nonè una norma antielusiva.3. Con il terzo motivo, in rubrica “Violazione e falsa applicazionedell’articolo 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 come modificato dall’art. 1,comma 87, lettera a), nn. 1 e 2, Legge 27 dicembre 2017, n. 205, inrelazione all’articolo 360, comma 1, n. 3) c.p.c.” si deduce che la Corteregionale ha erroneamente ritenuto che l’ambito di applicazionedell’imposta di registro riguardasse non soltanto gli effetti giuridiciNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026dell’atto soggetto a registrazione, ma anche i suoi profili economici, comese la norma denunciata avesse una finalità antielusiva. Assume, inparticolare, che la Commissione tributaria regionale avrebbeerroneamente applicato la disposizione richiamata secondo il testomodificato soltanto nel 2018, in epoca successiva all’avviso diliquidazione.4. Le censure, suscettibili di esame congiunto per la strettaconnessione delle questioni prospettate, sono destituite di fondamento.4.1. Ai sensi del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificatodalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art.1, comma 1084, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli attipresentati per la registrazione deve avvenire solo in base al lorocontenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementiextratestuali. Prima degli interventi normativi del 2017/2018, lagiurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, avevaaffermato il principio secondo cui l'attività di riqualificazione dell'Ufficio,"che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettatadalle parti ovvero quella" forma apparente "alla quale il cit. art. 20, (nellaformulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra illimite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cuil'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosacostruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta ecomportante differenti effetti giuridici", cosicché, in assenza di prova, acarico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorrepiuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro"(Cass. 27 gennaio 2017, n. 2054, Cass. 15 gennaio 2019, n. 722, Cass.10 marzo 2020 n. 6790, Cass. 20 gennaio 2026, n. 1151). In effetti,anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era ilriferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenzeNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026che questi erano idonei a produrre. Ciononostante, la giurisprudenzamaggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa realeo concreta dei negozi, attribuendo rilievo al collegamento negoziale tracontratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazionedegli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche medianteuna pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass., 30maggio 2018, n. 13610). L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi:dapprima con la legge di bilancio 2018 (L. n. 25 del 2017), affermando lanecessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibilidall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti adesso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (L. n. 145 del2018), affermando che si tratta di una norma di interpretazione autenticae quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (Cass., 23settembre 2019, n. 23549), essendo stato chiarito il senso di una normapreesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediandoad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica deldiritto voluta dal legislatore medesimo. In questi termini si è espressa laCorte Costituzionale, con la sentenza 21 luglio 2020 n. 158, allorquandoha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, postada questa Corte di legittimità (ord. 23 settembre 2019, n. 23549), inrelazione agli artt. 3 e 53 Cost., del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, comemodificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai finidell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati allaregistrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fareriferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali.4.2. [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazioneevolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di Cassazione è pervenutacirca la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazionedi registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmenteNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativadegli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatorecon i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone incontrasto con i parametri costituzionali. Con successiva sentenza n. 39 del16 marzo 2021, la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di nonfondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53Cost. Nel richiamare la precedente pronuncia, la Corte ha ritenuto che laretroattività conseguente alla natura di interpretazione autenticariconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trovaadeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrastacon altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo alcarattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto discrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dalremittente.4.3. In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme aiparametri costituzionali, ha voluto imporre una interpretazione isolatadell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementida esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'impostadi registro, la quale riguarda l'atto sottoposto a registrazione quale risultadalla scrittura. La più recente giurisprudenza di questa Corte si è quindiorientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi delD.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, - nella formulazione successiva alla L. n.205 del 2017, che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, neha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Cortecostituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività diriqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazionesoltanto se operata "ab intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti adesso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondaresull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausoleNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass., 22 aprile2021, n. 10688; Cass., 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., 28 gennaio 2022,n. 2677; Cass., 20 gennaio 2026, n. 1151 e molte altre).4.4. Né può affermarsi che la riqualificazione sia diretta di per sé afar rilevare una forma di abuso del diritto o di elusione fiscale, ai sensidella L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, trattandosi di ipotesi estranea allainterpretazione dell'atto da registrare. L'azione accertatrice, in tali casi, sideve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - apena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente puòfornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di unospecifico procedimento di garanzia. Di conseguenza, se una diversalettura del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, così come risultaautenticamente interpretato dal legislatore, non appare più consentitadopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ove ricorral'abuso del diritto, mediante l'applicazione dello Statuto del Contribuente,art. 10 bis, stante l'espresso richiamo contenuto nel D.P.R. n. 131 del1986, art. 53 bis, si richiede, per superare la qualificazione formaledell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispettodelle garanzie procedimentali di cui si è detto (Cass. 22 aprile 2021, n.10688). Eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettivaricchezza imponibile rilevano sotto il profilo dell'abuso del diritto, ma allaloro repressione, non è funzionale la disposizione di cui al citato art. 20(Cass., 22 febbraio 2022, n. 5715).4.5. Venendo all'esame della fattispecie negoziale per cui è causa,sulla base dei rilievi espressi, vanno condivise le conclusioni a cui èpervenuta la Commissione tributaria regionale, avendo l’Agenzia delleEntrate interpretato il contratto concluso in base ad elementi trattiunicamente dall’atto stesso e dagli effetti giuridici del negozio in essoveicolato, dati che non possono qualificarsi come extra-testuali. Lasentenza impugnata ha invero evidenziato che il contratto di locazioneNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026“appare privo di causa dalla sola lettura dello stesso, laddove sirappresenta come sulle superfici locate vengono contestualmentecostituite delle servitù funzionali alle pale eoliche impiantate sulle piùristrette aree costituite in diritto reale di superficie”. Da tale premessaconsegue, secondo la Corte regionale, la diversa qualificazione giuridicadella vicenda contrattuale, osservando che “la caratteristica essenziale delcontratto di locazione, rappresentata dal godimento da parte del locatariodel bene immobile (art. 1571 cod. civ.), sia snaturata dalla limitazionecontestuale del godimento a mezzo della costituzione di servitù le quali, difatto, impediscono ogni utilizzazione dell’area in questione”. Il percorsoargomentativo della sentenza rimane, pertanto, interamente confinatoall’esame dell’atto sottoposto a registrazione e degli effetti giuridici daesso derivanti e non valorizza elementi estrinseci o comunque estranei altesto negoziale.negoziale ex art. 20 cit. qui operata, rileva che l’interpretazione negozialeintegra una quaestio facti demandata al giudice di merito, il cuiconvincimento – se adeguatamente motivato – non è censurabile nellapresente sede di legittimità. Né risulta altrimenti che la Corte territorialeabbia in ciò violato i parametri interpretativi dell’attività negoziale, comestabiliti in via generale dalla legge (del resto, neppure denunciati nelledoglianze).5. Con il quarto motivo, in rubrica “omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.”, lesocietà ricorrenti censurano la sentenza impugnata sotto il profilodell’omesso esame dei seguenti elementi: la diversa estensione delle areeoggetto di locazione (pari a mq. 20.559), di diritto di superficie (pari amq. 8.000) e di servitù (pari a mq. 5.330), risultante dal contratto edall’atto integrativo e richiamata nelle controdeduzioni e nell’appelloincidentale.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/20265.1. La censura non coglie nel segno, dal momento che la diversaestensione delle aree rispettivamente oggetto di locazione, diritto disuperficie e servitù, non presenta, nei termini in cui è enunciata, ilcarattere della decisività richiesto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Lasentenza non si basa, invero, sull’identità quantitativa delle superficiinteressate dai diversi diritti, ma sulla lettura complessiva dell’attonegoziale da cui ha tratto che la contestuale costituzione di diritti disuperficie e di servitù sulle aree oggetto di locazione incideva in modorilevante sul godimento del fondo, così da privare il rapporto di locazionedella sua funzione tipica. Anche ove esaminata, la differente estensionedelle varie aree non potrebbe incidere sulla decisione, fondata non su datinumerici e quantitativi, ma sull’analisi degli effetti giuridicicomplessivamente determinati dagli atti sottoposti a registrazione.6. Con il quinto motivo, in rubrica “violazione e/o falsa applicazionedell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.”, lericorrenti deducono che la conferma della riqualificazione operatadall’Agenzia delle Entrate era avvenuta sulla base di fatti – l’occupazionedell’intera area oggetto di locazione, attraverso la costituzione di diritti diservitù - che non erano oggetto di contestazione nell’avviso diliquidazione. La Corte regionale, pronunziandosi sul fatto che le servitùcostituite avrebbero in concreto precluso ogni utilizzazione dell’area,avrebbe dunque violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e ilpronunziato.6.1. Il motivo è infondato.Non è ravvisabile, nel caso all’attenzione, alcuna indebita estensionedell’ambito di cognizione devoluto al giudice di merito, costituendo ilriferimento al diritto di servitù un passaggio necessario della motivazionesui medesimi temi e sulle questioni prospettate dalle parti, ossia lariconducibilità dell’operazione negoziale al contratto di locazione ovveroalla diversa fattispecie ritenuta rilevante ai fini dell’imposta di registro.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/20267. Con il sesto motivo, in rubrica “violazione e/o falsa applicazionedegli articoli 1, Parte Prima, della Tariffa allegata al d.p.r. 26 aprile 1986n. 131, 1 e 10 del d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3) c.p.c.”, le ricorrenti deducono che la Corte regionaleavrebbe erroneamente considerato applicabile, ai fini dell’imposta diregistro, l’aliquota del 15% anziché quella dell’8%, e ritenuto lasussistenza dei presupposti applicativi dell’imposta ipotecaria edell’imposta catastale.7.1. La censura è fondata e va accolta nei termini che seguono.7.2. In relazione all’aliquota applicabile in tema di imposta diregistro, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro conl’aliquota del 9 per cento gli «Atti traslativi a titolo oneroso della proprietàdi beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti realiimmobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi,i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenticoattivi» e, al terzo periodo, che l’imposta di registro si applica conl’aliquota del 15 per cento «Se il trasferimento ha per oggetto terreniagricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatoridiretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativagestione previdenziale ed assistenziale».Secondo l’indirizzo di questa Corte (11 febbraio 2021 n. 3461 – RV660656) «In tema di imposta di registro, il termine "trasferimento",contenuto nell'art. 1 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, èstato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedonoil passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili odella titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essereriferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come (nellaspecie) la superficie, la quale non comporta trasferimento di diritti ma "sicostituisce" attraverso la separazione tra la proprietà del suolo e quellaNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026della costruzione soprastante già esistente o da costruire con effetti inconfronto del concedente (l'obbligo di consentire la costruzione e di nonrecarvi pregiudizio) e del superficiario (diritto di fare e mantenere l'operao diritto di proprietà sulla costruzione)». Dalla lettura della norma – èstato condivisibilmente rilevato - emerge che la disposizione (di cui alcitato terzo comma) è applicabile al trasferimento e non alla "costituzione"di un diritto reale di godimento. Il diritto di superficie è, infatti, un dirittoreale; ai sensi dell'art. 952 c.c. rubricato "costituzione del diritto disuperficie", il proprietario del fondo può "costituire" il diritto di fare emantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che neacquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzionegià esistente, separatamente dalla proprietà del suolo. L'art. 952 c.c.individua, pertanto, due fattispecie distinte. La prima è la concessione daparte del proprietario di un fondo del diritto di erigere e mantenere unacostruzione al di sopra di esso a favore di un terzo, il quale acquisirà laproprietà del manufatto, una volta completato. La seconda consiste neltrasferimento della titolarità giuridica di un immobile separatamente dallaproprietà del suolo che rimane in capo al concedente. La costituzione deldiritto di superficie produce l'effetto di sospendere l'efficacia del principiodell'accessione di all'art. 934 c.c. in base al quale: "Qualunquepiantagione, costruzione od opera già esistente sopra o sotto il suoloappartiene al proprietario". In entrambe le configurazioni contemplatedall'art. 952 c.c., si assiste alla separazione tra la titolarità giuridica delfondo e quella della costruzione (da edificare o già esistente). L'istitutonon comporta, però, un frazionamento della titolarità giuridica del suoloche rimane in capo al concedente, ma una compressione per quest'ultimodel diritto di proprietà a seguito della rinuncia ad esercitare il suo pienopotere di disposizione sul bene gravato dal diritto di superficie. Pertanto,la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta laproprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.Numero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026La "costituzione" a favore di terzi di un diritto reale di godimento(quale il diritto di superficie) non determina alcun effetto estintivo dellatitolarità del diritto di proprietà in capo all'originario proprietario. Infatti, èstato affermato che: "La proprietà superficiaria di un immobile, checonsiste nella proprietà della costruzione separata dalla proprietà delsuolo e si distingue dal diritto di superficie, quale diritto di costruire emantenere la costruzione sul suolo altrui — limitando il diritto delproprietario del suolo, il quale non può avvalersi della facoltà di costruirein pregiudizio del diritto del superficiario e non può beneficiare degli effettidell'accessione, va inquadrata tra i diritti reali di godimento su cosa altrui"(Cass. 7 giugno 2017, n. 23547). In ragione della chiara distinzionerilevabile dall'art. 952 c.c. va precisato che alla formazione della proprietàsuperficiaria si perviene mediante la "costituzione" del diritto di superficie(Cass. n. 1844 del 1993), come nella specie è avvenuto, atteso che lacostituzione di un diritto di superficie ha consentito successivamente dicostruire e mantenere la proprietà dell'impianto fotovoltaico distinta daquella del suolo, sicché solo tale proprietà superficiaria può essere"trasferita".7.3. La precisazione è importante, ai fini del trattamento tributario.La "costituzione" del diritto di superficie implica la separazione tra laproprietà del suolo e la proprietà della costruzione soprastante osottostante già esistente o da costruire e gli effetti da esso discendentisono, per il concedente, l'obbligo di consentire la costruzione dell'opera edi astenersi da modalità d'uso del suolo che possano successivamentearrecare pregiudizio alla costruzione, per il superficiario, invece, vi è lacostituzione del diritto di fare e mantenere l'opera sopra o sotto il suoloe/o la costituzione del diritto di proprietà sulla costruzione. Ne consegueche la "costituzione" del diritto di superficie su terreni da parte di cedente-costituente non segue le regole dettate per gli atti aventi per oggetto ilNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026trasferimento. Ciò in quanto il diritto di superficie si "costituisce", e non si"trasferisce".7.4. Va dunque condiviso l'indirizzo già espresso con la richiamataordinanza 11 febbraio 2021 n. 3461, e ribadito con la successivaordinanza 22 ottobre 2024 n. 27293, sempre in relazione a fattispecie dicostituzione di diritto di superficie per la realizzazione di un impiantofotovoltaico.7.5. Ha errato pertanto la Corte regionale ad affermare: “Ai fini dellaaliquota proporzionale dell'imposta di registro da applicare questa è parial 15% del valore dell'atto. Infatti la cessione del diritto di superficie di unterreno agricolo classificato nella zona E del piano regolatore è unaoperazione fuori campo IVA ex art. 2, comma 3, lettera a), (lett. c, neltesto vigente alla data dell'accertamento) del D.P.R. n. 633/1972 esoggetta ad aliquota proporzionale del 15%.”, dovendo invece farsiriferimento alla aliquota inferiore, pari all’8%, applicabile rationetemporis.Quanto alle imposte ipotecarie e catastali, le stesse devono esseredeterminate tenuto conto della qualificazione dell’operazione negozialeche comporta, in conseguenza, l’applicazione del regime fiscale propriodell’atto così come giuridicamente interpretato.3. La sentenza va dunque cassata in relazione al motivo accolto, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, indiversa composizione, per la rideterminazione dell’imposta dovuta edanche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, come formulato daentrambe le società, rigettati gli altri motivi del ricorso principale e delricorso incidentale.Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversaNumero registro generale 809/2019Numero sezionale 5599/2026Numero di raccolta generale 25213/2026Data pubblicazione 10/09/2026composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 25213/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris