Cassazione n. 15126/2022

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9165/2016 R.G., proposto DA la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Montaione (FI), in persona dell'amministratore unico pro tempore, in proprio ed in qualità di incorporante la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Montaione (FI), rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Firenze, elettivamente domiciliata presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; CONTRORICORRENTE E la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Montaione (FI), in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Firenze, elettivamente domiciliata presso il Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE/[OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze il 5 ottobre 2015 n. 1693/05/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 15 marzo 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:SOCIETA].", in proprio ed in qualità di incorporante la "[OSCURATO:SOCIETA]." (già controllata dalla "[OSCURATO:SOCIETA]."), ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze il 5 ottobre 2015 n. 1693/05/2015, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione alla riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 della costituzione con atto unilaterale della "[OSCURATO:SOCIETA]." mediante conferimento di ramo aziendale da parte della "[OSCURATO:SOCIETA]." (all'epoca, controllata dalla "[OSCURATO:SOCIETA].") (atto dell'i agosto 2011), della cessione di quota totalitaria di compartecipazione nella "[OSCURATO:SOCIETA]." dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." alla "[OSCURATO:SOCIETA]." (controllante la "[OSCURATO:SOCIETA].") (atto dell'il ottobre 2011) e della cessione di quota parziale (pari al 60% del capitale sociale) di compartecipazione nella "[OSCURATO:SOCIETA]." dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." alla "[OSCURATO:PERSONA] S.C." (atto del 7 novembre 2011) in termini complessivi di cessione indiretta di ramo aziendale, ha rigettato - dopo la relativa riunione - gli appelli proposti dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." e dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze col n. 832/05/2014, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che le imposte di registro, ipotecaria e catastale dovessero applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva e non in relazione agli effetti particolari dei singoli atti. Il ricorso è affidato a cinque motivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. Anche la "[OSCURATO:SOCIETA]." si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato avverso la medesima sentenza. Il ricorso incidentale condizionato è affidato a tre motivi. In prossimità dell'adunanza camerale, la ricorrente principale ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che il collegamento tra il preventivo conferimento di ramo aziendale in società unipersonale di nuova costituzione e la successiva cessione della quota totalitaria di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione potesse essere riqualificato in termini complessivi di una cessione indiretta di ramo aziendale. 2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto, anche a voler ipotizzare un eventuale collegamento tra il preventivo conferimento di ramo aziendale in società unipersonale di nuova costituzione e la successiva cessione della quota totalitaria di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione, che una frazione (pari al 60%) della quota di compartecipazione nella medesima società unipersonale era stata ulteriormente ceduta ad altra società (atto del 7 novembre 2011), dovendo escludersi, per conseguenza, la realizzazione di una cessione indiretta di ramo aziendale tra la società conferente e la società cessionaria pro quota. 3. Con il terzo motivo, si denuncia omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto della ulteriore cessione dalla società conferente il ramo aziendale ad altra società di una frazione (pari al 60%) della quota di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione, la quale escludeva la stessa configurabilità di una cessione indiretta di ramo aziendale tra la società conferente e la società cessionaria pro quota. 4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nonché degli artt. 24, 53, 97, 111 e 117 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la norma sulla riqualificazione negoziale avesse funzione antileusiva. 5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 57 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente escluso che la società unipersonale conferitaria del ramo aziendale fosse esente da responsabilità solidale per il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, non essendo stata parte della cessione indiretta di ramo aziendale . [OSCURATO:PERSONA] (ALL'[OSCURATO:PERSONA] PRINCIPALE) 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto della "causa reale" perseguita dai contraenti mediante una pluralità di pattuizioni tra loro collegate in vista della realizzazione di una incorporated joint venture tra le società cessionarie (in tempo differito) delle quote di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione. 2. Con il secondo motivo, si denuncia omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto della ulteriore cessione dalla società conferente il ramo aziendale ad altra società di una frazione (pari al 60%) della quota di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione, nell'ambito della realizzazione di una incorporated joint venture tra le medesime società.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e 1 della Legge 7 agosto 1990 n. 241, nonché degli artt. 3, 24, 53, 97 e 117 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente escluso che l'avviso di liquidazione fosse nullo per l'omessa instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il primo motivo del ricorso principale è fondato, derivandone l'assorbimento dei restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale condizionato (all'accoglimento - precluso dal suddetto assorbimento - del quinto motivo del ricorso principale). 1.1 Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (richiamato per le imposte ipotecaria e catastale dall'art. 13, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 347), quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 1.2 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico».Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10- bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimen tale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 1.3 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 1.4 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715). 1.5 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 1.6 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali.1.7 Da ciò consegue che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto alle imposte di registro, ipotecaria e catastale avrebbe dovuto essere operata dall'amministrazione finanziaria con distinto e separato riferimento al conferimento di ramo aziendale nella società unipersonale di nuova costituzione ed alla cessione totalitaria della quota di compartecipazione nella società unipersonale di nuova costituzione, dovendo avallarsi la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili. 1.8 Peraltro, prendendo atto dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale, anche l'Agenzia delle Entrate ha recentemente finito per ritenere che «(..) la complessiva operazione descritta, comprendente la cessione totalitaria delle quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d'azienda, non possa essere riqualificata come cessione d'azienda unitaria ai sensi dell'art. 20 del T.U.R., così come modificato dalla Legge di bilancio 2018» (vedasi la risposta ad interpello n. 371 del 17 settembre 2020). 1.9 Ne discende che il giudice di appello ha fatto malgoverno del principio enunciato, ritenendo che le imposte di registro, ipotecaria e catastale dovessero applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. 2. Dunque, apprezzandosi la fondatezza del primo motivo del ricorso principale, nonché l'assorbimento dei restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc.civ., con pronuncia di accoglimento dei ricorsi originari delle contribuenti. 3. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale; dichiara l'assorbimento dei restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in r