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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 34937/2022

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ronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 22460 / 201 4 R.G. propost o da : [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 1; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della C OMM.TRIB.REG.

LOMBARDIA – sede di Milanon. 756 / 1 4 depositat a il 12 / 2 /201 4 ; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 13 luglio 202 2 , tenutasi mediante collegamento da remoto; Rilevato che: L’Agenzia delle Entrate, Direzione di Monza e della Brianza, notificò un avviso di accertamento n.

T9501A201961/2011, a mezzo posta, il 31/8/2011, assumendoex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/73 l’esistenza di un maggior reddito di capitale non dichiarato dal contribuente pari ad euro 90.517,46 per l’anno 2006, con conseguenti maggiori imposte Irpef, addizionali Irpef (comunale e regionale) e imposte frutto di tassazione separata, oltre sanzioni.

L’avviso era stato sottoscritto dal capo area.

L’avviso, cui secondo il ricorrente non sarebbe stato allegato alcun atto tra quelli contemplati dall’art. 32, richiamato dall’art. 41 bis, del citato d.P.R., si sarebbe limitato ad evidenziare: a) l’annotazione nella contabilità della [OSCURATO:SOCIETA]. di fatture passive per operazioni inesistenti emesse dalla WMK, società assicuratrice statunitense; b) l’esame di conti correnti bancari della WMK; c) l’accreditamento di somme da [OSCURATO:SOCIETA] alla WMK per 226.000 euro e la retrocessione di euro 165.000 euro in favore del Gratani (in prosieguo, anche “l’odierno ricorrente”o “il contribuente”); d) la qualificazione di tali importi come distribuzione occulta di utili al ricorrente; e) l’applicazione del tasso di interesse della BCEsui depositi su banca estera.

Secondo il ricorrente, nelle somme dovute per l’anno d’imposta 2006 sarebbero state computate anche quelle relative al 2004 e al 2005, rispetto alla cui pretesa l’Ufficio sarebbeincorso in decadenza; l’avviso r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di accertamento relativo agli anni d’imposta 2004 e 2005, inoltre, sarebbe stato annullato dalla stessa CTR della Lombardia.

Il 31/8/2011 l’Agenzia delle Entrate notificò a mezzo posta un ulteriore atto pregiudizievoledi ir rogazione di sanzioni per un importo di euro 23.640,85 per omessa dichiarazione di attività finanziarie all’estero in relazione all’anno 2006, inserendo però anche somme dovute in relazione a precedenti anni d’imposta (2004 e 2005) e a pretese già annullate dalla CTR della Lombardia.

Impugnati gli atti notificati, la CTP di Milano rigettò i ricorsi, dopo averli riuniti.

La CTR rigettò l’appello, condannando il contribuente al rimborso delle spese processuali.

Contro la sentenza d’appello il Gratani ha proposto ricorso per cassazione affidato a venti motivi.

Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Il contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c. in vista dell’adunanza camerale.

Considerato che: 1.Con il primo motivo, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 comma 1 d.P.R. n. 322/1998, come modificato dall’art. 37, comma 10, lett.

B, d.l. n. 223/2006, in relazione all’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 ed all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ” , il contribuente censura la sentenza della C.T.R. nella parte in cui ha rigettato la richiesta di declaratoria dell’avvenuta decadenza dell’Ufficio dalla potestàdi accertamento, il cui termine quadriennale di decorrenza è stato fatto decorrere dal giudice di appello a partire dal 31 ottobre 2007, in relazione all’anno d’imposta 2006.

Ha dedotto il contribuente che, in base all’art. 2, comma 1, del d.P.R. n. 322 del 1998, nella formulazione applicabile ratione temporis al periodo d’imposta 2006, il dies a quo del termine di decadenza avrebbe r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dovuto essere individuato nel 31 luglio 2007, non nel 31 ottobre 2007, sicché alla data del 31 agosto 2011, data dell’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento,si sarebbe già perfezionata la decadenza dalla pretesa impositiva.

Ha aggiunto il contribuente che “se poi si osserva che gli atti impositivi gravati, pur indicando l’anno d’imposta 2006, irrogano sanzioni relative anche alle precedenti annualità 2004 e 2005, ne deriva, a maggior ragione, la fondatezza dell’eccezione avanzata di decadenza della potestà accertativa”.

1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

E’infondato perché , ai sensi del l’art. 43 , comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”, sicché, quale dies a quo, non rileva il giorno in cui è stata presentata la dichiarazione, bensì l’anno in cui questa è stata presentata.

Orbene, nel caso di specie, la dichiarazione era stata presentata nel 2007, sicché la notifica dell’avviso di accertamento, intervenuta pacificamente entro il 31 dicembre 2011, è tempestiva.

Si deve, inoltre, rilevare che il contribuente, nell’articolazione della censura, dà atto che gli atti impositivi contestati sono stati notificati a mezzo posta il 31 agosto 2011, senza però specificare quando abbia avuto inizio il procedimento notificatorio.

Orbene, la data di inizio del procedimento notificatorio, individuabile nella consegna dell’atto al soggetto, esterno all’organizzazione burocratica dell’Ufficio, incaricato della notificazione, è dirimente nel caso che ci occupa, perché se tale consegna fosse avvenuta entro il 31 luglio 2007, anche a voler seguire la prospettazione del contribuente nessuna decadenza dalla potestà accertativa si sarebbe consumata,in ragione della cd. scissione degli effetti della notificazione, applicabile r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] anche in capo tributario ai fini dell’interruzione del termine di decadenza (Sez.

U., Sentenza n. 40543 del 17/12/2021, Rv. 663252 - 01).

Sicché, l’omessa specificazione del dies in cui ha avuto inizio il procedimento notificatorio a mezzo posta corrobora l’infondatezza del motivo in esame.

Il motivo in esame, inoltre, è inammissibile nella parte in cui assume che la decadenza si sia consumata “a maggior ragione”con riferimento all’irrogazione delle sanzioni relative “anche”alle precedenti annualità 2004 e 2005, contenuta nel medesimo avviso relativo all’anno d’imposta 2006.

Innanzitutto, esso pecca di aspecificità, in quanto non si riferisce specificamente alle sanzioni asseritamente relative agli anni 2004 e 2005, deducendone l’illegittimità per intervenuta decadenza quale conseguenza a fortiori della asserita ( ed infondata ) deduzione di decadenza dalla potestà impositiva relativa all’anno 2006.

In secondo luogo, introduce un tema non affrontato espressamente nella sentenza impugnata.

Quest’ultima non si occupa, infatti, del tema relativo alla decadenza dalla potestà impositiva relativamente alla irrogazione delle sanzioni per l’infedele dichiarazione degli anni 2004 e 2005, sicché, se il contribuente avesse voluto dolersi di una omessa pronuncia sull’eccezione di decadenza relativa alle dette annualità, avrebbe dovuto impugnare la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., non ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. 2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della sentenza in relazione all’art. 112 c.p.c.– Violazione o falsa applicazione dell’art. 3 della legge n. 890/1982 in relazione all’art. 60 d.P.R. n. 60/73 per assenza di specifici requisiti – Omessa pronuncia ed esame delle eccezioni sollevate”, il contribuente censura la sentenza impugnata r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nella parte in cui avrebbe omesso di pronunciarsi su tutte le eccezioni di nullità proposte dal ricorrente in merito al procedimento notificatorio degli atti impugnati.

In particolare, il contribuente dà atto che sia in primo grado che in appello aveva contestatonon solo la regolarità della notifica a mezzo posta, ma aveva anche dedotto la mancanza della compilazione della relata di notifica, la mancata indicazione del numero cronologico della spedizione, la mancata indicazione della datain cui è stata eseguita la notifica, l’impossibilità di identificare con certezza il soggetto notificatore.

3. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “ Violazione o falsa applicazione dell’art. 3legge n. 890/1982 in relazione all’art. 60 d.P.R. n. 600/73”, il contribuente censura, in subordine rispetto al motivo precedente,la sentenza impugnata nella parte in cui , nel rigettare le doglianze in merito ai vizi di nullità della notificazione degli atti impugnati,li ha “declassati” a mere irregolarità.

4. Il secondo e il terzo motivo, che possono essere esaminati e decisi insieme in quanto strettamente connessi, sono infondati.

4.1. Il contribuente insiste per la dichiarazione di nullità della notificazione degli atti impositivi impugnati al solo scopo di ottenere l’annullamento di questi ultimi, dimenticando che, quand’anche tale nullità fosse dichiarata, il vizio non potrebbe mai estendersi agli atti impositivi, che logicamente, oltre che strutturalmente, si pongono a monte del procedimento notificatorio (arg., a contrario, ex art. 159, comma 1 c.p.c.).

In ogni caso, i vizi dedotti dal contribuente, quand’anche avessero prodotto la nullità della notificazione (cfr. Sez.

U, Sentenza n. 14916 del 20/07/2016, Rv. 640603 - 01), si sarebbero comunque sanati per raggiungimento dello scopo (cd. convalidazione oggettiva, art. 156, comma 3 c.p.c.), avendo il Gratani proposto ricorso dinanzi alla C.T.P. nel termine di decadenza previsto dalla legge. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

4.2. Con il quarto motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 42 comma 1 d.P.R. n. 600/73 in relazione all’art. 2697 c.c.; art. 17 comma 1 bis e 52 d.lgs. n. 165/2001; art. 7 l. n. 212/2000, artt. 21 septies e 21 octies l. n. 241/1990, artt. 97 e 111 Cost.”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cuiha violato il principio, in materia di onere della prova, secondo il quale in caso di contestazione da parte del contribuente dell’esistenza di una delega specifica di firma dell’avviso di accertamento da parte del capo dell’Ufficio, spetta all’Amministrazione dimostrarela validità della delega.

Il contribuente ha dedotto, a sostegno del motivo, che sia l’avviso di accertamento che l’atto di contestazione erano stati sottoscritti da un soggetto diversodal capo dell’Ufficio (cioè dal [OSCURATO:PERSONA]); che il capo Area non apparterrebbe alla carriera direttiva; che agli atti tributari impugnati non erano allegate le deleghe attribuenti il potere di firma; che la delega di firma prodotta dall’Amministrazione indicherebbe un soggetto diverso dall’effettivo sottoscrittore degli atti impugnati dal contribuente; che il soggetto sottoscrittore degli atti non avrebbe avuto la competenza ad emanarli.

4.3. Il motivo è inammissibile.

Premesso che il capo ufficio delegante e l’impiegato della carriera direttiva delegato non debbono necessariamente rivestire la qualifica dirigenziale (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n . 32172 del 10/12/2019 , Rv. 656473 - 01) , la C.T.R., sebbene con motivazione stringata, ha affermato che “la documentazione prodotta dall’Ufficio è idonea ad individuare i poteri di delega e, quindi, di firma del soggetto che ha sottoscritto l’accertamento”(sentenza impugnata, pag. 5): si tratta di una affermazione che contiene in sé due elementi assertivi: il primo è che l’Ufficio ha prodotto in atti la prova dell’esistenza della delega di firma, così adempiendo all’onere della prova su di esso incombente r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (Sez. 5, Sentenza n. 12781 del 21/06/2016, Rv. 640198 - 01) ; il secondo è che la delega era idonea ad attribuire il potere di firma all’effettivo sottoscrittore.

Entrambe le asserzioni sono il frutto di un giudizio di fatto insindacabile in sededi legittimità.

5. Con il quinto motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 comma 1 l. n. 212/2000 – Allegazione parziale dell’atto richiamato”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che “all’avviso di accertamento è altresì allegata la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] 12 luglio 2010 a caricodi [OSCURATO:PERSONA]”, ritenendo pertanto soddisfatto l’onere di allegazione prescritto dalle norme indicate in epigrafe.

Il contribuente, dal canto suo, ha dedotto che l’Ufficio non avrebbe allegato agli atti impugnati i documenti su cui essi si fondano.

In particolare, la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] sarebbe stata allegata solo in modo parziale e incompleto.

6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.Nullità della sentenza della C.T.R. – Violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’avviso ex art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 e al conseguente atto di contestazione – Omessa pronuncia” , il contribuente censura la sentenza impugnata in quanto la C.T.R., pur essendo stata ritualmente sollecitata con i motivi di appello, non si sarebbe espressa sulla dedotta nullità della sentenza di primo grado, per essere stata quest’ultima pronunciata, rigettando l’impugnazione, “a sorpresa”, all’esito di una ordinanza istruttoria che di fatto avrebbe, al momento della decisione, rimesso in termini l’Ufficio per la produzione di prove documentali, comunque insufficienti, secondo lo stesso contribuente, a superare le censure da lui mosse contro l’avviso di accertamento. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

6.1. Il quinto e il sesto motivo, che possono essere esaminati e decisi congiuntamente per la loro connessione, sono in parte inammissibili e in parte infondati.

Essi, infatti,nonostante facciano valere violazioni di legge sostanziale o processuale, tentano di sovvertire il giudizio di fatto espresso dalla C.T.R.

Con riferimento al presunto difetto di allegazioneinvocato in relazione all’avviso di accertamentoimpugnato, infatti, il giudice di appello ne ha smentitol’esistenza, affermando chiaramente a pag. 5 della sentenza impugnata che era stata allegata “all’avviso impugnato la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] del 12 luglio 2010 a carico del Gratani”, chela C.T.R. ha valutato come elemento di prova a sostegno della ripresa a tassazione contenuta nell’avviso di accertamento impugnato.

Con riferimento, poi, alla presunta incompletezza della detta “segnalazione”,deve rilevarsi che dall’art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, invocato dallo stesso contribuente, si evince chel’onere di allegazione è soddisfatto se dal documento allegato all’avviso di accertamento il lettore sia comunque in grado di ricavarne il contenuto essenzialerilevante ai fini della pretesa impositiva, a prescindere dalla mancanza di qualche pagina.

In ogni caso, la C.T.R., con la sentenza impugnata, ha dimostrato di essere riuscita ad apprezzarne portata e contenuto, dandone conto nel percorso motivazionale che sfugge, come giàdetto, al sindacato di legittimità.

Per quanto riguarda, inoltre, la doglianza riferita alla asserita violazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, sulla quale la C.T.R. non si sarebbe espressa, incorrendo così, secondo il contribuente, nel vizio di minuspetizione (art. 112 c.p.c.), essa è infondata, in quanto si basasu di una erronea interpretazione dell’art. 7del citato d.lgs. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], se è vero che nella sentenza della C.T.R. non vi è traccia di “risposta” al motivo di appello fondato sull’asseritamente illegittima rimessione in termini dell’Ufficio operata dall’ordinanza istruttoria emanata dalla C.T.P., che avrebbe consentito all’Amministrazione di versare nuovi documenti non prodotti in precedenza, è anche vero che “in materia di giudizio tributario, l'utilizzo dei poteri istruttori, attribuiti alle commissioni tributarie dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, può essere sollecitato dalle parti senza alcun limite temporale o processuale e, quindi, anche nel corso dell'udienza di trattazione in grado d'appello, non essendo previste espresse preclusioni” ( Sez. 5, Sentenza n. 26849 del 18/12/2014, Rv. 633715 - 01) ; e se l’esercizio dei poteri istruttori può essere sollecitato dalle parti senza alcun limite temporale, a maggior ragione essi possono essere esercitati d’ufficio senza preclusioni di fasi processuali.

7. Con il settimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 116 , comma 1, c.p.c. – Sentenza della C.T.R. contrastante con gli atti e documenti di causa – Contraddittorietà tra la motivazione della sentenza impugnata e l’istruttoria”, il contribuente censura la sentenza della C.T.R. per essersi “discostatadalle risultanze dell’istruttoria processuale”, avendo affermato in motivazione, contrariamente al vero, che l’avviso di accertamento avrebbe richiamatoil processo verbale di constatazione.

Censurainoltre la sentenza impugnata per essersi essa appiattita sulle affermazioni contenute nell’avviso di accertamentoe per aver avallato le tesi dell’Ufficio senza prove.

Analoga censura il contribuente propone con riferimento alla già più volte citata “segnalazione” della [OSCURATO:PERSONA], non essendo stata essa allegata integralmente e mancando di conclusioni e di sottoscrizione.

La “segnalazione”, inoltre, non sarebbe relativa all’odierno contribuente, ma solo alla società [OSCURATO:SOCIETA]. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

8. Con l’ottavo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 (accertamento parziale) in relazione all’art. 32del d.P.R. n. 600/1973 e in relazione agli artt. 3, 23, 24, 53, 97, 111 Cost.”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui essa avrebbe violato l’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, non sussistendo i presupposti per un accertamento parziale.

La sentenza impugnata avrebbe omesso di valutare l’illegittimità dell’operato dell’Ufficio che avrebbe compiuto accertamenti bancari senza la preventiva autorizzazione degli organi amministrativi competenti; essa, inoltre, si sarebbe fondata su atti di parte, non verificati.

9. Con il nono motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 anche in relazione all’art. 2697 c.c. (divieto di capovolgere l’onere probatorio – Assenza di “elementi” per un reddito non dichiarato o di maggiore ammontare…) e in relazione agli artt. 3, 23, 24, 53, 97, 111 Cost. – Assenza di elementi previsti per fondare un accertamento ex art. 41 bis cit.”, il contribuente, nella sostanza, reitera le censure dei motivi nn. 7 e 8, ribadendo che la più volte citata “segnalazione” non si riferirebbe a lui, bensì alla società [OSCURATO:SOCIETA].

Il contribuente si troverebbe al cospetto di mere affermazioni unilaterali da lui concretamente non verificabili.

La sentenza impugnata, inoltre, avrebbe “capovolto” l’onere della prova, spostandolo illegittimamente dall’Ufficio al contribuente.

9.1. Il settimo, ottavo e nono motivo sono strettamente connessi e possono essere esaminati e decisi congiuntamente.

Essi sono inammissibili. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l ’ apparen za della violazione di legge , si nasconde in realtà una contestazione relativa al modo in cui gli elementi di prova sono stati valutati dalla C.T.R.

La “segnalazione” proveniente dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate, più volte citata dallo stesso contribuente nell’ambito dell’intero ricorso, assume certamente un valore indiziario (cfr., più in generale con riferimento alle dichiarazioni processuali provenienti da terzi,Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9316 del 20/05/2020 , Rv. 657774 – 01 ; con riferimento agli atti provenienti da diverse articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, cfr.Sez. 5 -, Sentenza n. 3228 del 10/02/2021, Rv. 660484 -01) che il giudice di merito può utilizzare per l’accertamento dei fatti.

E’ben vero che essa si pone su di un diverso piano di efficacia rispetto alla prova rappresentativa diretta e rispetto al processo verbale di constatazione (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 24461 del 05/10/2018 , Rv. 651211 -01), ma ciò non esclude che, unitamente ad altri indizi, possa far ritenere provati i fatti sui quali si fonda l’avviso di accertamento.

Il contribuente che voglia contestare l’esito della valutazione di una prova presuntiva deve allora o contestare la conformità al paradigma legale del valore inferenziale dei singoli elementi indiziari e del procedimento logico induttivoadottato dal giudice per accertare il fatto principale partendo da fatti secondari ( Sez. 2, Ordinanza n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01); o contestare, nei limiti in cui sia ancora consentito dall’attuale formulazione dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., l’apparato motivazionaledel provvedimento impugnato nel caso in cui esso sia assolutamente carente oriveli l’omesso esame di fatti decisivi e controversi (cfr., seppure prima della riforma dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., Sez. 3, Sentenza n. 2431 del 09/02/2004, Rv. 570003 - 01). r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], con i motivi in scrutinio, il contribuente si limita sostanzialmente a contestare l’esito della valutazione istruttoria compiuta dal giudice di merito. 10.Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 (anche in relazione all’art. 12 L. n. 212/2000).

Violazione e falsa applicazione del diritto UE: sentenze CGUE ex art. 267 TFUE (Corte di Giustizia del 3/7/2014 nelle cause riunite C-129/13 e C- 130/13) – Violazione e falsa applicazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali UE”, il contribuente si lamenta dell’assenza di contraddittorio prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento impugnatoe della mancata preventiva richiesta di chiarimenti ex art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 : in particolare, il processo verbale di constatazione si riferirebbe alla [OSCURATO:SOCIETA]., non al Gratani, e al contribuente non sarebbe stata concessa la facoltà di controdedurre nell’ambito del procedimento amministrativo sfociato nell’emanazione degli atti impositivi impugnati.

10.1. Il motivo è infondato.

La sentenza impugnata, trascritta in parte qua nell’ambito dell’esposizione del motivo di ricorso, ha affermato sostanzialmente che il processo verbale di constatazione, anche se firmato dall’odierno contribuente non in proprio, ma quale legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], ha messo il Gratani, odierno ricorrente, nelle condizioni di conoscerei fatti fondamentali, poi successivamente meglio elaborati e ricostruiti dall’Ufficio, sui quali si è, successivamente, fondato l’avviso di accertamento impugnato.

L’interpretazione sostanzialistica data dalla C.T.R. è ragionevole e non merita le censure proposte dal contribuente, anche perché nella ricostruzione operata dall’Ufficio la società agiva, nella fattispecie in r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] esame, come uno schermo dietro al quale vi era il Gratani, di fatto unico dominus della società.

Quanto all’omessa richiesta di chiarimenti, secondo la disposizione di cui all’art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, deve rilevarsi che i fatti accertati dall’Agenzia delle Entrate a carico del Gratani non sono fatti di elusione fiscale (per la cui nozione, v.

Sez. 5 -, Sentenza n. 27158 del 06/10/2021, Rv. 662423 - 01) , ma sono fatti di evasione, tant’è che si contesta al contribuentedi aver omesso in dichiarazione i redditi “occulti” provenienti dallo storno dei premi versati alla società assicuratrice statunitense WMK.

11. Con l’undicesimo motivo di ricorso, rubricato “Vi olazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 – Art. 12 L. n. 212/2000 – Violazione del diritto dell’Unione europea” , il contribuente reitera sostanzialmente le censure di mancanza di contraddittorio preventivo e di mancanza della prova dei fatti a lui addebitati dall’Agenzia delle Entrate.

11.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

Si è già detto, in occasione dello scrutinio del decimo motivo di ricorso, che la censura relativa al difetto di contraddittorio con il contribuente è infondata.

Nella restante parte del motivo in esame, il contribuente si lamenta sostanzialmente del fatto che la C.T.R. abbia dato credito alle tesi erariali senza che queste fossero corredate di un idoneo supporto probatorio, adducendo il diverso esito di un altro contenzioso, definito dalla stessa C.T.R. con sentenza n. 136/45/13.

Orbene, tale restante parte dell’undicesimo motivo è inammissibile, perché il contribuente, di fatto, sollecita una nuova valutazione probatoria da parte di questa Corte.

Le censur e del contribuente, infatti, si appuntano sul l’esito della valutazione di elementi di tipo indiziarioe sui risultati del ragionamento r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] probatorio condotto dal giudice di appello (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 8023 del 02/04/2009, Rv. 607382 -01).

Né le dedotte violazioni di legge si sostanziano nella contestazione dei presupposti che legittimano il procedimento inferenziale con cui si giunge a ritenere provato, secondo il criterio dell’id quod plerumque accidit, un fatto ignoto valutando criticamente ed in connessione fra loro la molteplicità di fatti noti (o secondari, cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34248 del 15/11/2021, Rv. 663153 -01).

Non coglie nel segno, inoltre, la deduzione secondo la quale un’altra sentenza della C.T.R., all’esito di un diverso contenzioso, avrebbe accolto le doglianze del contribuente annullando gli atti impositivi ivi impugnati.

Con riferimento al giudicato esterno, infatti, questa Corte, con giurisprudenza che può dirsi consolidata, ha affermato che “in tema di accertamento tributario, l'efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d'imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposizione, potendo perciò essere trattati come un unico periodo d'imposta”, precisando che “se è vero che l'autonomia dei periodi d'imposta comporta l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili…)” (Sez. 5, n. 16684/2022, Rv. 66486001, testé citata, pag. 9; Sez. 5, n. 38950/2021, Rv. 66341801; Sez. 5, n. 25516/2019, Rv. 65543801). r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie viene in rilievo l’esistenza di costioggetto di deduzionefiscale in diverse annualità d’imposta : si tratta di elementi strutturalmente variabili di anno in anno, non destinati a ripetersi indefinitamente in più annualità d’imposta.

Ne consegue che il diverso esito, per il contribuente, del contenzioso definitodalla C.T.R. con la sentenza n. 136/45/13, del cui passaggio in giudicato il contribuente non ha dato, comunque, alcuna prova, non può condizionare l’esito del presente giudizio, perché la C.T.R. a quo era libera di valutare gli elementi istruttori acquisiti in giudizio in maniera diversa rispetto a quanto fatto dalla (pur medesima) C.T.R. con la sentenza n. 136/45/13.

12. Con il dodicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 16 comma 2 d.lgs. n. 472/1997 – Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. – Carenza degli atti presupposti”, il contribuente si duole dell’omessa pronuncia della C.T.R. in relazione alla nullità dell’irrogazione delle sanzioni in assenza di preventiva contestazione della violazione sanzionabile.

12.1. Il motivo è inammissibile per carenza di specificità ed autosufficienza.

E’ lo stesso contribuente, infatti, nell’articolazione del motivo in esame, a dare atto che l’Ufficio ha notificato, insieme con l’avviso di accertamento, “l’atto di contestazione”, non meglio individuato e localizzato all’interno del motivo in esame , non tra scritto nei suoi elementi essenziali e comunquenon allegato al ricorso .

Deve inoltre notarsi, ad abundantiam, che l’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, evocato dal contribuente a parametro dell’illegittimità dell’azione dell’amministrazione finanziaria, non richiede necessariamente una sequenza di atti quali elementi costitutivi della fattispecie sanzionatoria, prevedendo unicamente che l’atto di r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contestazione contengaanche l’indicazione delle sanzioni e che l’unico atto sia impugnabile nel termine di legge nel caso in cui il contribuente non intenda addivenire alla definizione agevolata e non produca deduzioni difensive.

Ne consegue che solo dopo l’eventuale presentazione delle deduzioni difensivesi ha il concreto sdoppiamento tra atto di contestazione della violazione ed atto di irrogazionedelle sanzioni; mentre, in assenza di deduzioni difensive, l’atto di contestazione vale anche come atto di irrogazione.

13. Con il tredicesimo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000 e 3 della legge n. 241/1990 in tema di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria – Arbitraria integrazione dellamotivazione degli atti impugnati ad opera della C.T.R. di Milano”, il contribuente censura la sentenza impugnata per avere illegittimamente integrato l’avviso di accertamento, affermando, contrariamente al vero, che esso si baserebbe sulle risultanze del processo verbale di constatazione.

Così facendo, la C.T.R. avrebbe “radicalmente innovato la motivazione dell’avviso di accertamento e dell’atto di contestazione richiamando a loro fondamento atti non menzionati dai provvedimenti impugnati”.

13.1. Il motivo è inammissibile.

Il giudizio tributario è un giudizio a cognizione piena sul rapporto d’imposta, che si instaura, di regola, attraverso l’impugnazione di un atto (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 12597 del 25/06/2020 , Rv. 658046 - 01).

Ne consegue che ove non vengano fatti valere, nel giudizio di merito, vizi di radicale nullità dell’atto impugnato, il giudice è chiamato a pronunciare sulla fondatezza della pretesa tributaria nei limiti delle deduzioni di parte. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], avendo la C.T.R. disatteso le doglianze del contribuente con riferimento alla pretesa tributariain questione, col motivo in esame il contribuente fa sostanzialmente valere un vizio della motivazione della sentenza impugnata, affermando che essa si sarebbe fondata sulle risultanze di un atto (il processo verbale di constatazione) non richiamato dall’avviso di accertamento.

Epperò, innanzitutto, il motivo non contiene né la trascrizione dell’avviso di accertamento, né lo localizza nell’ambito del fascicolo di merito, né esso dà atto di averlo allegato al ricorso, così non soddisfacendo il requisito dell’autosufficienza.

In secondo luogo,a prescindere dal riferimento al processo verbale di constatazione, la sentenza impugnata spiega sufficientemente le ragioni del rigetto dell’appello del contribuente, così sottraendosi ad ogni censura attinente alla congruità della motivazione.

14. Con il quattordicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 2929 c.c. (presunzioni semplici).

Errata applicazione della prova presuntiva in presenza di scritture contabili regolari”, il contribuente censura la sentenza impugnata affermando che l’avviso di accertamento si fonda su un accertata distribuzione di utili occulti al socio.

Afferma che nella fattispecie di causanon si potesse presumere una distribuzione di utili al socio, perché mancherebbe il fatto noto che legittimerebbe il ricorso alla prova presuntiva, fatto consistente nella formazione di utili extrabilancio.

Sarebbe, pertanto, viziata la sentenza impugnata che ha accertato la retrocessione di fondi su di un conto corrente estero riferibile al contribuente, utilizzando un ragionamento probatorio di tipo presuntivo al di fuori del perimetro di applicabilità delle presunzioni semplici.

14.1. Il motivo è inammissibile. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] E’ inammissibile perché, per quasi tutto il suo sviluppo argomentativo, indirizza le doglianze non contro la sentenza impugnata, ma contro l’avviso di accertamento impugnato, che ha accertato unadistribuzione occulta di utili al socio Gratani senza il presupposto (asseritamente necessario) delconseguimento di utili extrabilancio.

L’unico passaggio censuratorio della sentenza impugnata lo si intravvede là dove il contribuente esclude che il ragionamento presuntivo possa essere utilizzato, al fine di ricostruire il reddito reale di unsoggetto, in assenza della formazione di utili extrabilancio.

Si tratta, tuttavia, di un’affermazione apodittica, che priva la censura che la veicola dei requisiti minimi di specificità ai fini dell’ammissibilità del motivo.

15. Con il quindicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., anche in relazione agli artt. 18 e 23 del d.lgs. n. 546/1992 – Onere probatorio nel processo tributario – Divieto della probatio diabolica a carico del contribuente”, l’odierno ricorrente censura la sentenza impugnata perché essa si sarebbe “appiattita”sui dati offerti dall’Ufficio onerando il ricorrente della prova contraria.

Sostieneche la sentenza impugnata ha violato le regole sul riparto dell’onere della prova.

16. Con il sedicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. – Nullità della sentenza della C.T.R. – Omessa pronuncia” , il contribuente censura la sentenza impugnata per non aver preso in considerazione le legittime causali delle somme versate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense: se le avesse prese in considerazione, avrebbe annullato gli atti impugnati.

16.1. Il quindicesimo e il sedicesimo motivo sono strettamente connessi in quanto pongono questioni attinenti alla valutazione degli elementi probatori.

Essi sono inammissibili. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] i motiv i in esame , il contribuente si diffonde nel tentare di accreditare presso questa Corte una valutazione degli elementi di prova diversa da quella data dal giudice di appello.

In realtà, la C.T.R. ha attribuito un valore indiziario agli elementi offerti dall’Ufficio e tramite la valutazione complessiva di quegli indizi ha ritenuto provata la percezione di redditi dissimulati, sotto forma di costi deducibili fittizi, in capo al Gratani.

Non sussiste il vizio di omessa pronuncia dedotto dal contribuente, in quanto in sede di decisione il giudice che ha tratto un determinato convincimento sulla base di un determinato compendio di elementi probatori non è tenuto a motivare analiticamente in merito ad ogni elemento di prova acquisito agli attio ad ogni spiegazione offerta dalle parti, essendo sufficiente che dalla motivazione della sentenza si evinca il modo in cui quegli elementi sono stati valutati nel loro complesso (sul punto, cfr. già la risalente Sez. 1, Sentenza n. 1165 del 13/05/1964, Rv. 301660 -01), salva l’ipotesi in cui sia stato omesso l’esame di fatti decisiviper la controversia, come avrebbe potuto esser e, nel caso in esame, l’omesso esame di un documento, proveniente dalla banca svizzera, nella quale si attestasseche né la società [OSCURATO:SOCIETA]. n é qualcuno della famiglia Gratani aveva in quella banca conti a sé intestati.

17. Con il diciassettesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. –Omesso esame circa due fatti decisivi per il giudizio: - Effettivo collegamento delle mere affermazioni assunte con il contribuente – Esistenza ed effettività delle operazioni tra [OSCURATO:SOCIETA]. e Woodrow McKinney Co.LL.C.”, il contribuente si duole che la C.T.R. avrebbe omesso di verificare l’effettività delle operazioni contrattuali tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la società assicuratrice statunitense.

In particolare, la C.T.R. avrebbe omesso di considerare che dal processo verbale di constatazioneemergeva che i rapporti tra le due r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] società erano veri ed effettivi, in quanti i premi venivano versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]a copertura di rischi imprenditoriali che poi si sarebbero effettivamente realizzati.

17.1. Il motivo è inammissibile.

La circostanza che il contratto assicurativo fosse stato stipulato tra le società e che i premi fossero stati effettivamente versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]., infatti, è pacifica in giudizio.Essa, inoltre, non è stata decisiva ai fini della risoluzione della causa, in quantola decisione assunta dalla C.T.R.non si è basata su di un omesso versamento di premi alla società statunitense, ma, al contrario, su un versamento di fon di seguito da una retrocessione parziale degli stessi dalla società assicuratrice ad un conto estero riconducibile al Gratani.

18. Con il diciottesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 5 d.l. n. 167/1990, convertito in legge n. 227/1990, in relazione all’art. 4 dello stesso decreto – Insussistenza dei presupposti per la dichiarazione – Insussistenza dei presupposti per la dichiarazione di investimenti o altre attività all’estero”, il contribuente contesta la sussistenza dei presupposti fattuali e giuridici per la indicazione nella dichiarazione annuale dei redditidegli investimenti detenuti all’estero, ai sensi dell’art. 4 comma 1 del d.l. n. 167/1990.

18.1. Il motivo è infondato.

Quale conseguenza dell’attività di accertamento compiuta dall’Ufficio, le cui risultanze sono state sostanzialmente confermate dalla C.T.R. a quo con un ragionamento probatorio non efficacemente censurato dinanzi a questa Corte, è emerso che parte dei premi versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense venivano retrocessi da quest’ultima su di un conto corrente svizzero riconducibile al Gratani. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], alla luce dell’orientamento pacifico di questa Corte, tra le attività estere di natura finanziaria che è obbligatorio indicare nella dichiarazione annuale dei redditi rientra la disponibilità di un conto corrente presso una banca estera (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 15608 del 14/06/2018, Rv. 649222 -01).

19. Con il diciannovesimo motivo diricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c. – Omissione di pronuncia sulla eccepita violazione dell’art. 67 del d.P.R. n. 600/1973 –Violazione del divieto di doppia imposizione”, il contribuente si lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi sulla violazione dell’art. 67 del d.P.R. n. 600/1973, avendo violato l’ufficio il divieto di doppia imposizione a norma del quale “la stessa imposta non può essere applicata più volte, in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”(comma 1).

Il contribuente afferma che la stessa imposta, con le stesse sanzioni, sarebbe stata accertata sia nei confronti suoi che della società [OSCURATO:SOCIETA]., così violando il divieto.

19.1. Il motivo è inammissibile.

Il contribuente dà per presupposto che la stessa imposta, per lo stesso presupposto, sia stata “applicata” anche alla società [OSCURATO:SOCIETA]., ma di tale fatto non vi è traccia negli atti processuali: il ricorso è stato proposto solo dal Gratani.

Anche dalla sentenza impugnata risulta che le parti del giudizio di appellosono state esclusivamente l’Agenzia delle Entrate e il Gratani.

Al di là, dunque, dell’eventuale vizio di omessa pronuncia, manca l’interesse del contribuente a dolersi di una eventuale violazione del divieto di doppia imposizione.

20. Con il ventesimo motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c.– Omissione di pronuncia su: erronei calcoli, erroneo parametro per il calcolo degli interessi (BC E su conti supposti svizzeri), ripresa fiscale per anni precedenti e successivi rispetto al 2006 per il quale sono emanati gli atti impoesattivigravati ed esaminati dalla C.T.R.”, il contribuente si lamenta del fatto che la C.T.R., come d’altronde anche la C.T.P., ha omesso di pronunciare sulle censure concernenti la quantificazione della pretesa tributaria.

Il contribuente ha dedotto che i calcoli dell’Agenzia delle Entrate sarebbero errati.

E’stata tassata, infatti, a titolo di Irpef non la somma assunta come retrocessa sul conto corrente svizzero, ma l’intera somma versata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense.

Inoltre, il contribuente si duole che per la determinazione dell’imposta evasa si sia considerato un tasso di rendimento dei depositi sul conto corrente svizzero pari al 2,76%, che era il tasso di riferimento della [OSCURATO:PERSONA] l’anno 2006.

Il contribuente ha dedotto che in primo e in secondo grado aveva censurato l’erroneità del tasso di rendimento individuato, in quanto la Svizzera non è un paese appartenente all’Unione europea: né la C.T.P., né la C.T.R. gli ha dato risposta.

Inoltre, il contribuente si duole dell’omessa pronuncia relativa alla censura, svolta sin dal primo grado di giudizio, che l’Ufficio avrebbe computato nelle sanzioni irrogate anche importi relativi a violazioni compiute in anni diversi dal 2006.

20.1. Il motivo è fondato.

Esso, innanzitutto, è rispettoso del requisito dell’autosufficienza, perché il contribuente ha trascritto in ricorso i passi salienti del ricorso d’appello recante la devoluzione alla C.T.R. delle questioni indicate.

Nella sentenza impugnata, d’altro canto, tali questioni non sono

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 22460 / 201 4 R.G. propost o da : [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 1; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della C OMM.TRIB.REG. LOMBARDIA – sede di Milanon. 756 / 1 4 depositat a il 12 / 2 /201 4 ; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 13 luglio 202 2 , tenutasi mediante collegamento da remoto; Rilevato che: L’Agenzia delle Entrate, Direzione di Monza e della Brianza, notificò un avviso di accertamento n. T9501A201961/2011, a mezzo posta, il 31/8/2011, assumendoex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/73 l’esistenza di un maggior reddito di capitale non dichiarato dal contribuente pari ad euro 90.517,46 per l’anno 2006, con conseguenti maggiori imposte Irpef, addizionali Irpef (comunale e regionale) e imposte frutto di tassazione separata, oltre sanzioni. L’avviso era stato sottoscritto dal capo area. L’avviso, cui secondo il ricorrente non sarebbe stato allegato alcun atto tra quelli contemplati dall’art. 32, richiamato dall’art. 41 bis, del citato d.P.R., si sarebbe limitato ad evidenziare: a) l’annotazione nella contabilità della [OSCURATO:SOCIETA]. di fatture passive per operazioni inesistenti emesse dalla WMK, società assicuratrice statunitense; b) l’esame di conti correnti bancari della WMK; c) l’accreditamento di somme da [OSCURATO:SOCIETA] alla WMK per 226.000 euro e la retrocessione di euro 165.000 euro in favore del Gratani (in prosieguo, anche “l’odierno ricorrente”o “il contribuente”); d) la qualificazione di tali importi come distribuzione occulta di utili al ricorrente; e) l’applicazione del tasso di interesse della BCEsui depositi su banca estera. Secondo il ricorrente, nelle somme dovute per l’anno d’imposta 2006 sarebbero state computate anche quelle relative al 2004 e al 2005, rispetto alla cui pretesa l’Ufficio sarebbeincorso in decadenza; l’avviso r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di accertamento relativo agli anni d’imposta 2004 e 2005, inoltre, sarebbe stato annullato dalla stessa CTR della Lombardia. Il 31/8/2011 l’Agenzia delle Entrate notificò a mezzo posta un ulteriore atto pregiudizievoledi ir rogazione di sanzioni per un importo di euro 23.640,85 per omessa dichiarazione di attività finanziarie all’estero in relazione all’anno 2006, inserendo però anche somme dovute in relazione a precedenti anni d’imposta (2004 e 2005) e a pretese già annullate dalla CTR della Lombardia. Impugnati gli atti notificati, la CTP di Milano rigettò i ricorsi, dopo averli riuniti. La CTR rigettò l’appello, condannando il contribuente al rimborso delle spese processuali. Contro la sentenza d’appello il Gratani ha proposto ricorso per cassazione affidato a venti motivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c. in vista dell’adunanza camerale. Considerato che: 1.Con il primo motivo, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 comma 1 d.P.R. n. 322/1998, come modificato dall’art. 37, comma 10, lett. B, d.l. n. 223/2006, in relazione all’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 ed all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ” , il contribuente censura la sentenza della C.T.R. nella parte in cui ha rigettato la richiesta di declaratoria dell’avvenuta decadenza dell’Ufficio dalla potestàdi accertamento, il cui termine quadriennale di decorrenza è stato fatto decorrere dal giudice di appello a partire dal 31 ottobre 2007, in relazione all’anno d’imposta 2006. Ha dedotto il contribuente che, in base all’art. 2, comma 1, del d.P.R. n. 322 del 1998, nella formulazione applicabile ratione temporis al periodo d’imposta 2006, il dies a quo del termine di decadenza avrebbe r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dovuto essere individuato nel 31 luglio 2007, non nel 31 ottobre 2007, sicché alla data del 31 agosto 2011, data dell’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento,si sarebbe già perfezionata la decadenza dalla pretesa impositiva. Ha aggiunto il contribuente che “se poi si osserva che gli atti impositivi gravati, pur indicando l’anno d’imposta 2006, irrogano sanzioni relative anche alle precedenti annualità 2004 e 2005, ne deriva, a maggior ragione, la fondatezza dell’eccezione avanzata di decadenza della potestà accertativa”. 1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. E’infondato perché , ai sensi del l’art. 43 , comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”, sicché, quale dies a quo, non rileva il giorno in cui è stata presentata la dichiarazione, bensì l’anno in cui questa è stata presentata. Orbene, nel caso di specie, la dichiarazione era stata presentata nel 2007, sicché la notifica dell’avviso di accertamento, intervenuta pacificamente entro il 31 dicembre 2011, è tempestiva. Si deve, inoltre, rilevare che il contribuente, nell’articolazione della censura, dà atto che gli atti impositivi contestati sono stati notificati a mezzo posta il 31 agosto 2011, senza però specificare quando abbia avuto inizio il procedimento notificatorio. Orbene, la data di inizio del procedimento notificatorio, individuabile nella consegna dell’atto al soggetto, esterno all’organizzazione burocratica dell’Ufficio, incaricato della notificazione, è dirimente nel caso che ci occupa, perché se tale consegna fosse avvenuta entro il 31 luglio 2007, anche a voler seguire la prospettazione del contribuente nessuna decadenza dalla potestà accertativa si sarebbe consumata,in ragione della cd. scissione degli effetti della notificazione, applicabile r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] anche in capo tributario ai fini dell’interruzione del termine di decadenza (Sez. U., Sentenza n. 40543 del 17/12/2021, Rv. 663252 - 01). Sicché, l’omessa specificazione del dies in cui ha avuto inizio il procedimento notificatorio a mezzo posta corrobora l’infondatezza del motivo in esame. Il motivo in esame, inoltre, è inammissibile nella parte in cui assume che la decadenza si sia consumata “a maggior ragione”con riferimento all’irrogazione delle sanzioni relative “anche”alle precedenti annualità 2004 e 2005, contenuta nel medesimo avviso relativo all’anno d’imposta 2006. Innanzitutto, esso pecca di aspecificità, in quanto non si riferisce specificamente alle sanzioni asseritamente relative agli anni 2004 e 2005, deducendone l’illegittimità per intervenuta decadenza quale conseguenza a fortiori della asserita ( ed infondata ) deduzione di decadenza dalla potestà impositiva relativa all’anno 2006. In secondo luogo, introduce un tema non affrontato espressamente nella sentenza impugnata. Quest’ultima non si occupa, infatti, del tema relativo alla decadenza dalla potestà impositiva relativamente alla irrogazione delle sanzioni per l’infedele dichiarazione degli anni 2004 e 2005, sicché, se il contribuente avesse voluto dolersi di una omessa pronuncia sull’eccezione di decadenza relativa alle dette annualità, avrebbe dovuto impugnare la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., non ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. 2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della sentenza in relazione all’art. 112 c.p.c.– Violazione o falsa applicazione dell’art. 3 della legge n. 890/1982 in relazione all’art. 60 d.P.R. n. 60/73 per assenza di specifici requisiti – Omessa pronuncia ed esame delle eccezioni sollevate”, il contribuente censura la sentenza impugnata r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nella parte in cui avrebbe omesso di pronunciarsi su tutte le eccezioni di nullità proposte dal ricorrente in merito al procedimento notificatorio degli atti impugnati. In particolare, il contribuente dà atto che sia in primo grado che in appello aveva contestatonon solo la regolarità della notifica a mezzo posta, ma aveva anche dedotto la mancanza della compilazione della relata di notifica, la mancata indicazione del numero cronologico della spedizione, la mancata indicazione della datain cui è stata eseguita la notifica, l’impossibilità di identificare con certezza il soggetto notificatore. 3. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “ Violazione o falsa applicazione dell’art. 3legge n. 890/1982 in relazione all’art. 60 d.P.R. n. 600/73”, il contribuente censura, in subordine rispetto al motivo precedente,la sentenza impugnata nella parte in cui , nel rigettare le doglianze in merito ai vizi di nullità della notificazione degli atti impugnati,li ha “declassati” a mere irregolarità. 4. Il secondo e il terzo motivo, che possono essere esaminati e decisi insieme in quanto strettamente connessi, sono infondati. 4.1. Il contribuente insiste per la dichiarazione di nullità della notificazione degli atti impositivi impugnati al solo scopo di ottenere l’annullamento di questi ultimi, dimenticando che, quand’anche tale nullità fosse dichiarata, il vizio non potrebbe mai estendersi agli atti impositivi, che logicamente, oltre che strutturalmente, si pongono a monte del procedimento notificatorio (arg., a contrario, ex art. 159, comma 1 c.p.c.). In ogni caso, i vizi dedotti dal contribuente, quand’anche avessero prodotto la nullità della notificazione (cfr. Sez. U, Sentenza n. 14916 del 20/07/2016, Rv. 640603 - 01), si sarebbero comunque sanati per raggiungimento dello scopo (cd. convalidazione oggettiva, art. 156, comma 3 c.p.c.), avendo il Gratani proposto ricorso dinanzi alla C.T.P. nel termine di decadenza previsto dalla legge. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4.2. Con il quarto motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 42 comma 1 d.P.R. n. 600/73 in relazione all’art. 2697 c.c.; art. 17 comma 1 bis e 52 d.lgs. n. 165/2001; art. 7 l. n. 212/2000, artt. 21 septies e 21 octies l. n. 241/1990, artt. 97 e 111 Cost.”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cuiha violato il principio, in materia di onere della prova, secondo il quale in caso di contestazione da parte del contribuente dell’esistenza di una delega specifica di firma dell’avviso di accertamento da parte del capo dell’Ufficio, spetta all’Amministrazione dimostrarela validità della delega. Il contribuente ha dedotto, a sostegno del motivo, che sia l’avviso di accertamento che l’atto di contestazione erano stati sottoscritti da un soggetto diversodal capo dell’Ufficio (cioè dal [OSCURATO:PERSONA]); che il capo Area non apparterrebbe alla carriera direttiva; che agli atti tributari impugnati non erano allegate le deleghe attribuenti il potere di firma; che la delega di firma prodotta dall’Amministrazione indicherebbe un soggetto diverso dall’effettivo sottoscrittore degli atti impugnati dal contribuente; che il soggetto sottoscrittore degli atti non avrebbe avuto la competenza ad emanarli. 4.3. Il motivo è inammissibile. Premesso che il capo ufficio delegante e l’impiegato della carriera direttiva delegato non debbono necessariamente rivestire la qualifica dirigenziale (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n . 32172 del 10/12/2019 , Rv. 656473 - 01) , la C.T.R., sebbene con motivazione stringata, ha affermato che “la documentazione prodotta dall’Ufficio è idonea ad individuare i poteri di delega e, quindi, di firma del soggetto che ha sottoscritto l’accertamento”(sentenza impugnata, pag. 5): si tratta di una affermazione che contiene in sé due elementi assertivi: il primo è che l’Ufficio ha prodotto in atti la prova dell’esistenza della delega di firma, così adempiendo all’onere della prova su di esso incombente r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (Sez. 5, Sentenza n. 12781 del 21/06/2016, Rv. 640198 - 01) ; il secondo è che la delega era idonea ad attribuire il potere di firma all’effettivo sottoscrittore. Entrambe le asserzioni sono il frutto di un giudizio di fatto insindacabile in sededi legittimità. 5. Con il quinto motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 comma 1 l. n. 212/2000 – Allegazione parziale dell’atto richiamato”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che “all’avviso di accertamento è altresì allegata la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] 12 luglio 2010 a caricodi [OSCURATO:PERSONA]”, ritenendo pertanto soddisfatto l’onere di allegazione prescritto dalle norme indicate in epigrafe. Il contribuente, dal canto suo, ha dedotto che l’Ufficio non avrebbe allegato agli atti impugnati i documenti su cui essi si fondano. In particolare, la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] sarebbe stata allegata solo in modo parziale e incompleto. 6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.Nullità della sentenza della C.T.R. – Violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’avviso ex art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 e al conseguente atto di contestazione – Omessa pronuncia” , il contribuente censura la sentenza impugnata in quanto la C.T.R., pur essendo stata ritualmente sollecitata con i motivi di appello, non si sarebbe espressa sulla dedotta nullità della sentenza di primo grado, per essere stata quest’ultima pronunciata, rigettando l’impugnazione, “a sorpresa”, all’esito di una ordinanza istruttoria che di fatto avrebbe, al momento della decisione, rimesso in termini l’Ufficio per la produzione di prove documentali, comunque insufficienti, secondo lo stesso contribuente, a superare le censure da lui mosse contro l’avviso di accertamento. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.1. Il quinto e il sesto motivo, che possono essere esaminati e decisi congiuntamente per la loro connessione, sono in parte inammissibili e in parte infondati. Essi, infatti,nonostante facciano valere violazioni di legge sostanziale o processuale, tentano di sovvertire il giudizio di fatto espresso dalla C.T.R. Con riferimento al presunto difetto di allegazioneinvocato in relazione all’avviso di accertamentoimpugnato, infatti, il giudice di appello ne ha smentitol’esistenza, affermando chiaramente a pag. 5 della sentenza impugnata che era stata allegata “all’avviso impugnato la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] del 12 luglio 2010 a carico del Gratani”, chela C.T.R. ha valutato come elemento di prova a sostegno della ripresa a tassazione contenuta nell’avviso di accertamento impugnato. Con riferimento, poi, alla presunta incompletezza della detta “segnalazione”,deve rilevarsi che dall’art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, invocato dallo stesso contribuente, si evince chel’onere di allegazione è soddisfatto se dal documento allegato all’avviso di accertamento il lettore sia comunque in grado di ricavarne il contenuto essenzialerilevante ai fini della pretesa impositiva, a prescindere dalla mancanza di qualche pagina. In ogni caso, la C.T.R., con la sentenza impugnata, ha dimostrato di essere riuscita ad apprezzarne portata e contenuto, dandone conto nel percorso motivazionale che sfugge, come giàdetto, al sindacato di legittimità. Per quanto riguarda, inoltre, la doglianza riferita alla asserita violazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, sulla quale la C.T.R. non si sarebbe espressa, incorrendo così, secondo il contribuente, nel vizio di minuspetizione (art. 112 c.p.c.), essa è infondata, in quanto si basasu di una erronea interpretazione dell’art. 7del citato d.lgs. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], se è vero che nella sentenza della C.T.R. non vi è traccia di “risposta” al motivo di appello fondato sull’asseritamente illegittima rimessione in termini dell’Ufficio operata dall’ordinanza istruttoria emanata dalla C.T.P., che avrebbe consentito all’Amministrazione di versare nuovi documenti non prodotti in precedenza, è anche vero che “in materia di giudizio tributario, l'utilizzo dei poteri istruttori, attribuiti alle commissioni tributarie dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, può essere sollecitato dalle parti senza alcun limite temporale o processuale e, quindi, anche nel corso dell'udienza di trattazione in grado d'appello, non essendo previste espresse preclusioni” ( Sez. 5, Sentenza n. 26849 del 18/12/2014, Rv. 633715 - 01) ; e se l’esercizio dei poteri istruttori può essere sollecitato dalle parti senza alcun limite temporale, a maggior ragione essi possono essere esercitati d’ufficio senza preclusioni di fasi processuali. 7. Con il settimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 116 , comma 1, c.p.c. – Sentenza della C.T.R. contrastante con gli atti e documenti di causa – Contraddittorietà tra la motivazione della sentenza impugnata e l’istruttoria”, il contribuente censura la sentenza della C.T.R. per essersi “discostatadalle risultanze dell’istruttoria processuale”, avendo affermato in motivazione, contrariamente al vero, che l’avviso di accertamento avrebbe richiamatoil processo verbale di constatazione. Censurainoltre la sentenza impugnata per essersi essa appiattita sulle affermazioni contenute nell’avviso di accertamentoe per aver avallato le tesi dell’Ufficio senza prove. Analoga censura il contribuente propone con riferimento alla già più volte citata “segnalazione” della [OSCURATO:PERSONA], non essendo stata essa allegata integralmente e mancando di conclusioni e di sottoscrizione. La “segnalazione”, inoltre, non sarebbe relativa all’odierno contribuente, ma solo alla società [OSCURATO:SOCIETA]. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8. Con l’ottavo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 (accertamento parziale) in relazione all’art. 32del d.P.R. n. 600/1973 e in relazione agli artt. 3, 23, 24, 53, 97, 111 Cost.”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui essa avrebbe violato l’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, non sussistendo i presupposti per un accertamento parziale. La sentenza impugnata avrebbe omesso di valutare l’illegittimità dell’operato dell’Ufficio che avrebbe compiuto accertamenti bancari senza la preventiva autorizzazione degli organi amministrativi competenti; essa, inoltre, si sarebbe fondata su atti di parte, non verificati. 9. Con il nono motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600/1973 anche in relazione all’art. 2697 c.c. (divieto di capovolgere l’onere probatorio – Assenza di “elementi” per un reddito non dichiarato o di maggiore ammontare…) e in relazione agli artt. 3, 23, 24, 53, 97, 111 Cost. – Assenza di elementi previsti per fondare un accertamento ex art. 41 bis cit.”, il contribuente, nella sostanza, reitera le censure dei motivi nn. 7 e 8, ribadendo che la più volte citata “segnalazione” non si riferirebbe a lui, bensì alla società [OSCURATO:SOCIETA]. Il contribuente si troverebbe al cospetto di mere affermazioni unilaterali da lui concretamente non verificabili. La sentenza impugnata, inoltre, avrebbe “capovolto” l’onere della prova, spostandolo illegittimamente dall’Ufficio al contribuente. 9.1. Il settimo, ottavo e nono motivo sono strettamente connessi e possono essere esaminati e decisi congiuntamente. Essi sono inammissibili. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l ’ apparen za della violazione di legge , si nasconde in realtà una contestazione relativa al modo in cui gli elementi di prova sono stati valutati dalla C.T.R. La “segnalazione” proveniente dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate, più volte citata dallo stesso contribuente nell’ambito dell’intero ricorso, assume certamente un valore indiziario (cfr., più in generale con riferimento alle dichiarazioni processuali provenienti da terzi,Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9316 del 20/05/2020 , Rv. 657774 – 01 ; con riferimento agli atti provenienti da diverse articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, cfr.Sez. 5 -, Sentenza n. 3228 del 10/02/2021, Rv. 660484 -01) che il giudice di merito può utilizzare per l’accertamento dei fatti. E’ben vero che essa si pone su di un diverso piano di efficacia rispetto alla prova rappresentativa diretta e rispetto al processo verbale di constatazione (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 24461 del 05/10/2018 , Rv. 651211 -01), ma ciò non esclude che, unitamente ad altri indizi, possa far ritenere provati i fatti sui quali si fonda l’avviso di accertamento. Il contribuente che voglia contestare l’esito della valutazione di una prova presuntiva deve allora o contestare la conformità al paradigma legale del valore inferenziale dei singoli elementi indiziari e del procedimento logico induttivoadottato dal giudice per accertare il fatto principale partendo da fatti secondari ( Sez. 2, Ordinanza n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01); o contestare, nei limiti in cui sia ancora consentito dall’attuale formulazione dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., l’apparato motivazionaledel provvedimento impugnato nel caso in cui esso sia assolutamente carente oriveli l’omesso esame di fatti decisivi e controversi (cfr., seppure prima della riforma dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., Sez. 3, Sentenza n. 2431 del 09/02/2004, Rv. 570003 - 01). r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], con i motivi in scrutinio, il contribuente si limita sostanzialmente a contestare l’esito della valutazione istruttoria compiuta dal giudice di merito. 10.Con il decimo motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 (anche in relazione all’art. 12 L. n. 212/2000). Violazione e falsa applicazione del diritto UE: sentenze CGUE ex art. 267 TFUE (Corte di Giustizia del 3/7/2014 nelle cause riunite C-129/13 e C- 130/13) – Violazione e falsa applicazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali UE”, il contribuente si lamenta dell’assenza di contraddittorio prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento impugnatoe della mancata preventiva richiesta di chiarimenti ex art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 : in particolare, il processo verbale di constatazione si riferirebbe alla [OSCURATO:SOCIETA]., non al Gratani, e al contribuente non sarebbe stata concessa la facoltà di controdedurre nell’ambito del procedimento amministrativo sfociato nell’emanazione degli atti impositivi impugnati. 10.1. Il motivo è infondato. La sentenza impugnata, trascritta in parte qua nell’ambito dell’esposizione del motivo di ricorso, ha affermato sostanzialmente che il processo verbale di constatazione, anche se firmato dall’odierno contribuente non in proprio, ma quale legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], ha messo il Gratani, odierno ricorrente, nelle condizioni di conoscerei fatti fondamentali, poi successivamente meglio elaborati e ricostruiti dall’Ufficio, sui quali si è, successivamente, fondato l’avviso di accertamento impugnato. L’interpretazione sostanzialistica data dalla C.T.R. è ragionevole e non merita le censure proposte dal contribuente, anche perché nella ricostruzione operata dall’Ufficio la società agiva, nella fattispecie in r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] esame, come uno schermo dietro al quale vi era il Gratani, di fatto unico dominus della società. Quanto all’omessa richiesta di chiarimenti, secondo la disposizione di cui all’art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, deve rilevarsi che i fatti accertati dall’Agenzia delle Entrate a carico del Gratani non sono fatti di elusione fiscale (per la cui nozione, v. Sez. 5 -, Sentenza n. 27158 del 06/10/2021, Rv. 662423 - 01) , ma sono fatti di evasione, tant’è che si contesta al contribuentedi aver omesso in dichiarazione i redditi “occulti” provenienti dallo storno dei premi versati alla società assicuratrice statunitense WMK. 11. Con l’undicesimo motivo di ricorso, rubricato “Vi olazione o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 – Art. 12 L. n. 212/2000 – Violazione del diritto dell’Unione europea” , il contribuente reitera sostanzialmente le censure di mancanza di contraddittorio preventivo e di mancanza della prova dei fatti a lui addebitati dall’Agenzia delle Entrate. 11.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. Si è già detto, in occasione dello scrutinio del decimo motivo di ricorso, che la censura relativa al difetto di contraddittorio con il contribuente è infondata. Nella restante parte del motivo in esame, il contribuente si lamenta sostanzialmente del fatto che la C.T.R. abbia dato credito alle tesi erariali senza che queste fossero corredate di un idoneo supporto probatorio, adducendo il diverso esito di un altro contenzioso, definito dalla stessa C.T.R. con sentenza n. 136/45/13. Orbene, tale restante parte dell’undicesimo motivo è inammissibile, perché il contribuente, di fatto, sollecita una nuova valutazione probatoria da parte di questa Corte. Le censur e del contribuente, infatti, si appuntano sul l’esito della valutazione di elementi di tipo indiziarioe sui risultati del ragionamento r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] probatorio condotto dal giudice di appello (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 8023 del 02/04/2009, Rv. 607382 -01). Né le dedotte violazioni di legge si sostanziano nella contestazione dei presupposti che legittimano il procedimento inferenziale con cui si giunge a ritenere provato, secondo il criterio dell’id quod plerumque accidit, un fatto ignoto valutando criticamente ed in connessione fra loro la molteplicità di fatti noti (o secondari, cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 34248 del 15/11/2021, Rv. 663153 -01). Non coglie nel segno, inoltre, la deduzione secondo la quale un’altra sentenza della C.T.R., all’esito di un diverso contenzioso, avrebbe accolto le doglianze del contribuente annullando gli atti impositivi ivi impugnati. Con riferimento al giudicato esterno, infatti, questa Corte, con giurisprudenza che può dirsi consolidata, ha affermato che “in tema di accertamento tributario, l'efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d'imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposizione, potendo perciò essere trattati come un unico periodo d'imposta”, precisando che “se è vero che l'autonomia dei periodi d'imposta comporta l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili…)” (Sez. 5, n. 16684/2022, Rv. 66486001, testé citata, pag. 9; Sez. 5, n. 38950/2021, Rv. 66341801; Sez. 5, n. 25516/2019, Rv. 65543801). r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie viene in rilievo l’esistenza di costioggetto di deduzionefiscale in diverse annualità d’imposta : si tratta di elementi strutturalmente variabili di anno in anno, non destinati a ripetersi indefinitamente in più annualità d’imposta. Ne consegue che il diverso esito, per il contribuente, del contenzioso definitodalla C.T.R. con la sentenza n. 136/45/13, del cui passaggio in giudicato il contribuente non ha dato, comunque, alcuna prova, non può condizionare l’esito del presente giudizio, perché la C.T.R. a quo era libera di valutare gli elementi istruttori acquisiti in giudizio in maniera diversa rispetto a quanto fatto dalla (pur medesima) C.T.R. con la sentenza n. 136/45/13. 12. Con il dodicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. – Violazione o falsa applicazione dell’art. 16 comma 2 d.lgs. n. 472/1997 – Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. – Carenza degli atti presupposti”, il contribuente si duole dell’omessa pronuncia della C.T.R. in relazione alla nullità dell’irrogazione delle sanzioni in assenza di preventiva contestazione della violazione sanzionabile. 12.1. Il motivo è inammissibile per carenza di specificità ed autosufficienza. E’ lo stesso contribuente, infatti, nell’articolazione del motivo in esame, a dare atto che l’Ufficio ha notificato, insieme con l’avviso di accertamento, “l’atto di contestazione”, non meglio individuato e localizzato all’interno del motivo in esame , non tra scritto nei suoi elementi essenziali e comunquenon allegato al ricorso . Deve inoltre notarsi, ad abundantiam, che l’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, evocato dal contribuente a parametro dell’illegittimità dell’azione dell’amministrazione finanziaria, non richiede necessariamente una sequenza di atti quali elementi costitutivi della fattispecie sanzionatoria, prevedendo unicamente che l’atto di r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contestazione contengaanche l’indicazione delle sanzioni e che l’unico atto sia impugnabile nel termine di legge nel caso in cui il contribuente non intenda addivenire alla definizione agevolata e non produca deduzioni difensive. Ne consegue che solo dopo l’eventuale presentazione delle deduzioni difensivesi ha il concreto sdoppiamento tra atto di contestazione della violazione ed atto di irrogazionedelle sanzioni; mentre, in assenza di deduzioni difensive, l’atto di contestazione vale anche come atto di irrogazione. 13. Con il tredicesimo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000 e 3 della legge n. 241/1990 in tema di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria – Arbitraria integrazione dellamotivazione degli atti impugnati ad opera della C.T.R. di Milano”, il contribuente censura la sentenza impugnata per avere illegittimamente integrato l’avviso di accertamento, affermando, contrariamente al vero, che esso si baserebbe sulle risultanze del processo verbale di constatazione. Così facendo, la C.T.R. avrebbe “radicalmente innovato la motivazione dell’avviso di accertamento e dell’atto di contestazione richiamando a loro fondamento atti non menzionati dai provvedimenti impugnati”. 13.1. Il motivo è inammissibile. Il giudizio tributario è un giudizio a cognizione piena sul rapporto d’imposta, che si instaura, di regola, attraverso l’impugnazione di un atto (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 12597 del 25/06/2020 , Rv. 658046 - 01). Ne consegue che ove non vengano fatti valere, nel giudizio di merito, vizi di radicale nullità dell’atto impugnato, il giudice è chiamato a pronunciare sulla fondatezza della pretesa tributaria nei limiti delle deduzioni di parte. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], avendo la C.T.R. disatteso le doglianze del contribuente con riferimento alla pretesa tributariain questione, col motivo in esame il contribuente fa sostanzialmente valere un vizio della motivazione della sentenza impugnata, affermando che essa si sarebbe fondata sulle risultanze di un atto (il processo verbale di constatazione) non richiamato dall’avviso di accertamento. Epperò, innanzitutto, il motivo non contiene né la trascrizione dell’avviso di accertamento, né lo localizza nell’ambito del fascicolo di merito, né esso dà atto di averlo allegato al ricorso, così non soddisfacendo il requisito dell’autosufficienza. In secondo luogo,a prescindere dal riferimento al processo verbale di constatazione, la sentenza impugnata spiega sufficientemente le ragioni del rigetto dell’appello del contribuente, così sottraendosi ad ogni censura attinente alla congruità della motivazione. 14. Con il quattordicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 2929 c.c. (presunzioni semplici). Errata applicazione della prova presuntiva in presenza di scritture contabili regolari”, il contribuente censura la sentenza impugnata affermando che l’avviso di accertamento si fonda su un accertata distribuzione di utili occulti al socio. Afferma che nella fattispecie di causanon si potesse presumere una distribuzione di utili al socio, perché mancherebbe il fatto noto che legittimerebbe il ricorso alla prova presuntiva, fatto consistente nella formazione di utili extrabilancio. Sarebbe, pertanto, viziata la sentenza impugnata che ha accertato la retrocessione di fondi su di un conto corrente estero riferibile al contribuente, utilizzando un ragionamento probatorio di tipo presuntivo al di fuori del perimetro di applicabilità delle presunzioni semplici. 14.1. Il motivo è inammissibile. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] E’ inammissibile perché, per quasi tutto il suo sviluppo argomentativo, indirizza le doglianze non contro la sentenza impugnata, ma contro l’avviso di accertamento impugnato, che ha accertato unadistribuzione occulta di utili al socio Gratani senza il presupposto (asseritamente necessario) delconseguimento di utili extrabilancio. L’unico passaggio censuratorio della sentenza impugnata lo si intravvede là dove il contribuente esclude che il ragionamento presuntivo possa essere utilizzato, al fine di ricostruire il reddito reale di unsoggetto, in assenza della formazione di utili extrabilancio. Si tratta, tuttavia, di un’affermazione apodittica, che priva la censura che la veicola dei requisiti minimi di specificità ai fini dell’ammissibilità del motivo. 15. Con il quindicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., anche in relazione agli artt. 18 e 23 del d.lgs. n. 546/1992 – Onere probatorio nel processo tributario – Divieto della probatio diabolica a carico del contribuente”, l’odierno ricorrente censura la sentenza impugnata perché essa si sarebbe “appiattita”sui dati offerti dall’Ufficio onerando il ricorrente della prova contraria. Sostieneche la sentenza impugnata ha violato le regole sul riparto dell’onere della prova. 16. Con il sedicesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. – Nullità della sentenza della C.T.R. – Omessa pronuncia” , il contribuente censura la sentenza impugnata per non aver preso in considerazione le legittime causali delle somme versate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense: se le avesse prese in considerazione, avrebbe annullato gli atti impugnati. 16.1. Il quindicesimo e il sedicesimo motivo sono strettamente connessi in quanto pongono questioni attinenti alla valutazione degli elementi probatori. Essi sono inammissibili. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] i motiv i in esame , il contribuente si diffonde nel tentare di accreditare presso questa Corte una valutazione degli elementi di prova diversa da quella data dal giudice di appello. In realtà, la C.T.R. ha attribuito un valore indiziario agli elementi offerti dall’Ufficio e tramite la valutazione complessiva di quegli indizi ha ritenuto provata la percezione di redditi dissimulati, sotto forma di costi deducibili fittizi, in capo al Gratani. Non sussiste il vizio di omessa pronuncia dedotto dal contribuente, in quanto in sede di decisione il giudice che ha tratto un determinato convincimento sulla base di un determinato compendio di elementi probatori non è tenuto a motivare analiticamente in merito ad ogni elemento di prova acquisito agli attio ad ogni spiegazione offerta dalle parti, essendo sufficiente che dalla motivazione della sentenza si evinca il modo in cui quegli elementi sono stati valutati nel loro complesso (sul punto, cfr. già la risalente Sez. 1, Sentenza n. 1165 del 13/05/1964, Rv. 301660 -01), salva l’ipotesi in cui sia stato omesso l’esame di fatti decisiviper la controversia, come avrebbe potuto esser e, nel caso in esame, l’omesso esame di un documento, proveniente dalla banca svizzera, nella quale si attestasseche né la società [OSCURATO:SOCIETA]. n é qualcuno della famiglia Gratani aveva in quella banca conti a sé intestati. 17. Con il diciassettesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. –Omesso esame circa due fatti decisivi per il giudizio: - Effettivo collegamento delle mere affermazioni assunte con il contribuente – Esistenza ed effettività delle operazioni tra [OSCURATO:SOCIETA]. e Woodrow McKinney Co.LL.C.”, il contribuente si duole che la C.T.R. avrebbe omesso di verificare l’effettività delle operazioni contrattuali tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la società assicuratrice statunitense. In particolare, la C.T.R. avrebbe omesso di considerare che dal processo verbale di constatazioneemergeva che i rapporti tra le due r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] società erano veri ed effettivi, in quanti i premi venivano versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]a copertura di rischi imprenditoriali che poi si sarebbero effettivamente realizzati. 17.1. Il motivo è inammissibile. La circostanza che il contratto assicurativo fosse stato stipulato tra le società e che i premi fossero stati effettivamente versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]., infatti, è pacifica in giudizio.Essa, inoltre, non è stata decisiva ai fini della risoluzione della causa, in quantola decisione assunta dalla C.T.R.non si è basata su di un omesso versamento di premi alla società statunitense, ma, al contrario, su un versamento di fon di seguito da una retrocessione parziale degli stessi dalla società assicuratrice ad un conto estero riconducibile al Gratani. 18. Con il diciottesimo motivo, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 5 d.l. n. 167/1990, convertito in legge n. 227/1990, in relazione all’art. 4 dello stesso decreto – Insussistenza dei presupposti per la dichiarazione – Insussistenza dei presupposti per la dichiarazione di investimenti o altre attività all’estero”, il contribuente contesta la sussistenza dei presupposti fattuali e giuridici per la indicazione nella dichiarazione annuale dei redditidegli investimenti detenuti all’estero, ai sensi dell’art. 4 comma 1 del d.l. n. 167/1990. 18.1. Il motivo è infondato. Quale conseguenza dell’attività di accertamento compiuta dall’Ufficio, le cui risultanze sono state sostanzialmente confermate dalla C.T.R. a quo con un ragionamento probatorio non efficacemente censurato dinanzi a questa Corte, è emerso che parte dei premi versati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense venivano retrocessi da quest’ultima su di un conto corrente svizzero riconducibile al Gratani. r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], alla luce dell’orientamento pacifico di questa Corte, tra le attività estere di natura finanziaria che è obbligatorio indicare nella dichiarazione annuale dei redditi rientra la disponibilità di un conto corrente presso una banca estera (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 15608 del 14/06/2018, Rv. 649222 -01). 19. Con il diciannovesimo motivo diricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. - Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c. – Omissione di pronuncia sulla eccepita violazione dell’art. 67 del d.P.R. n. 600/1973 –Violazione del divieto di doppia imposizione”, il contribuente si lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciarsi sulla violazione dell’art. 67 del d.P.R. n. 600/1973, avendo violato l’ufficio il divieto di doppia imposizione a norma del quale “la stessa imposta non può essere applicata più volte, in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”(comma 1). Il contribuente afferma che la stessa imposta, con le stesse sanzioni, sarebbe stata accertata sia nei confronti suoi che della società [OSCURATO:SOCIETA]., così violando il divieto. 19.1. Il motivo è inammissibile. Il contribuente dà per presupposto che la stessa imposta, per lo stesso presupposto, sia stata “applicata” anche alla società [OSCURATO:SOCIETA]., ma di tale fatto non vi è traccia negli atti processuali: il ricorso è stato proposto solo dal Gratani. Anche dalla sentenza impugnata risulta che le parti del giudizio di appellosono state esclusivamente l’Agenzia delle Entrate e il Gratani. Al di là, dunque, dell’eventuale vizio di omessa pronuncia, manca l’interesse del contribuente a dolersi di una eventuale violazione del divieto di doppia imposizione. 20. Con il ventesimo motivo di ricorso, rubricato “Art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. –Violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione r.g. n. 22460/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c.– Omissione di pronuncia su: erronei calcoli, erroneo parametro per il calcolo degli interessi (BC E su conti supposti svizzeri), ripresa fiscale per anni precedenti e successivi rispetto al 2006 per il quale sono emanati gli atti impoesattivigravati ed esaminati dalla C.T.R.”, il contribuente si lamenta del fatto che la C.T.R., come d’altronde anche la C.T.P., ha omesso di pronunciare sulle censure concernenti la quantificazione della pretesa tributaria. Il contribuente ha dedotto che i calcoli dell’Agenzia delle Entrate sarebbero errati. E’stata tassata, infatti, a titolo di Irpef non la somma assunta come retrocessa sul conto corrente svizzero, ma l’intera somma versata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla società assicuratrice statunitense. Inoltre, il contribuente si duole che per la determinazione dell’imposta evasa si sia considerato un tasso di rendimento dei depositi sul conto corrente svizzero pari al 2,76%, che era il tasso di riferimento della [OSCURATO:PERSONA] l’anno 2006. Il contribuente ha dedotto che in primo e in secondo grado aveva censurato l’erroneità del tasso di rendimento individuato, in quanto la Svizzera non è un paese appartenente all’Unione europea: né la C.T.P., né la C.T.R. gli ha dato risposta. Inoltre, il contribuente si duole dell’omessa pronuncia relativa alla censura, svolta sin dal primo grado di giudizio, che l’Ufficio avrebbe computato nelle sanzioni irrogate anche importi relativi a violazioni compiute in anni diversi dal 2006. 20.1. Il motivo è fondato. Esso, innanzitutto, è rispettoso del requisito dell’autosufficienza, perché il contribuente ha trascritto in ricorso i passi salienti del ricorso d’appello recante la devoluzione alla C.T.R. delle questioni indicate. Nella sentenza impugnata, d’altro canto, tali questioni non sono
Sentenza Cassazione n. 34937/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris