Cassazione n. 07953/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 3890/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocatoMaria [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate in persona del Direttore generale, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale Dello Stato, presso la cui sede in Roma, alla via dei Portoghesi n.12 domicilia,-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.1206/2016 depositata il 15/11/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/03/2026 dal Co:[OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026La contribuente [OSCURATO:PERSONA] era destinataria di questionariotrasmesso dall’Agenzia delle entrate per chiarimenti sulla disponibilità dibeni indice di maggior capacità contributiva per gli anni 2007 e 2008, cheveniva compilato e consegnato dal marito [OSCURATO:PERSONA] solo qualeincaricato per conto della moglie. All’esito degli incontri veniva inviati avvisidi accertamento sia nei confronti della sig.a Mollaian che del sig. [OSCURATO:PERSONA],avversati con distinti ricorsi, poi riuniti dal giudice di prossimità cheannullava la ripresa a tassazione. Sull’appello erariale, la sentenza di primogrado era riformata dal collegio regionale, confermando così la maggiorpretesa impositiva, donde propongono ricorso per cassazione i sig.iBenedetti e Mollaian, agitando sei motivi, cui replica l’Agenzia delle entratecon il patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, spiegando tempestivocontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONEVengono proposti sei motivi di ricorso.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 57,secondo comma, del d.lgs. n. 546/1992 ed errata interpretazione dell’art.24 del d.lgs. n. 546/1992. Nella sostanza si critica la sentenza per averritenute tardive ed inammissibili le eccezioni circa la competenza asottoscrivere gli atti impositivi, a seguito della sentenza della Corte cost. n.37/2015, formulate per la prima volta nella memoria conclusiva del giudiziodi primo grado, senza le formalità dei motivi aggiunti.La parte contribuente critica la sentenza in scrutinio, laddove ammettel’ampliamento dell’oggetto del giudizio solo tramite motivi aggiunti,proponibili a seguito di nuovi documenti prodotti dalle parti o ordinati dalgiudice. Afferma che la sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015 -cheha dichiarato l’illegittimità costituzionale della disciplina di reclutamento neiruoli dirigenziali dei funzionari dell’Agenzia delle entrate che hannosottoscritto gli atti impositivi da cui ha trovato scaturigine la presenteNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026controversia- è stata depositata il 17 marzo 2017, donde le relativeeccezioni non potevano essere svolte al momento della presentazione deiricorsi introduttivi, poi riuniti, proposti rispettivamente in data 11 marzo2014 e 16 maggio 2014, per cui non restava che la memoria depositata ilgiorno 8 giugno 2015.1.1. Così non è. Per un verso la sentenza in scrutinio (§10.1.1) affermache si tratta di eccezione in memoria che andava comunque proposta conla forma del ricorso per motivi aggiunti, ancorché non susseguenti a nuovaproduzione documentale. In ogni caso, anche a voler considerare lasentenza della Corte cost. n. 37/2015 quale fatto nuovo assimilabile allaproduzione documentale e l’eccezione in memoria quale ricorso per motiviaggiunti, resta il limite temporale per cui la questione è stata proposta oltrei sessanta giorni (art. 24 d.lgs. n. 546/1992) dal fatto nuovo, in sede dimemoria finale, impedendo replica ed alterando così il contraddittorio.Donde corretta appare la statuizione di principio della sentenza in scrutinio.Peraltro, lo stesso primo motivo è inammissibile dove la medesimasentenza in esame ha -comunque- scrutinato tale censura, rigettandola.Tale capo di sentenza (§10.1.2. e ss.) è oggetto del secondo motivo delricorso introduttivo al giudizio di legittimità.2. Con il secondo motivo, infatti, si avanza censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 del codice di rito civile, per violazione dell’art. 42, primoe terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 21 septies l. n.241/1990, dell’art. 58, secondo comma, d.lgs. n. 546/1992. Nel concreto,si lamenta il rigetto della predetta censura in ordine alla nullità dellasottoscrizione degli atti impositivi, perché adottati da personaincompetente, in assenza di valida delega dirigenziale, in conseguenzadell’illegittimità derivata delle nomine a seguito della prefata sentenza Cortecost. n.37/2015.2.1. Il motivo non può essere accolto. La sentenza in scrutinio ha fattobuon governo dell’orientamento espresso da questa Suprema Corte diNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026legittimità in ordine alla continuità amministrativa coerente alla funzioneessenziale degli apparati dello Stato. Ed infatti, anche di recente è statoaffermato che in materia di sottoscrizione degli avvisi di accertamento, aisensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, la declaratoriadi illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012,conv. dalla l. n. 44 del 2012, giusta sentenza della Corte cost.n. 37 del 2015, non produce effetti retroattivi sui giudizi in corso qualora iltema della mancanza di una valida sottoscrizione non sia stato fatto valerecon il ricorso introduttivo del giudizio, poiché, per effetto della naturaimpugnatoria del processo tributario, l'ordinaria efficacia retroattiva dellapronuncia di illegittimità costituzionale incontra il limite di un rapportoormai esaurito (cfr. Cass. T., n. 32480/2024).Altresì, si è riconosciuto che la rappresentanza processualedell'articolazione periferica dell'Agenzia delle entrate si concentra sul capodi essa ed anche, a termini dell'art. 3 del regolamento interno diamministrazione dell'Agenzia delle entrate, sul semplice preposto all'ufficiolegale (in favore del quale è da ritenersi operativa una delega generale);perciò, ai fini della legittima spendita del potere rappresentativo, èsufficiente l'effettiva attribuzione in organigramma di taluna delle suddetteposizioni al soggetto che sottoscrive l'atto ex artt. 10 e 11, comma 2, deld.lgs. n. 546 del 1992, a prescindere dalla sua qualifica dirigenziale, con laconseguenza che, agli effetti della validità, è irrilevante la dichiarazione diillegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012,conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012, di cui a Corte cost. n. 37 del 2015(cfr. Cass. T., n. 23782/2024; Cass. V, n. 5177/2020; n. 2439/2017; n.22810/2015).Solo per completezza, va ricordato come sia orientamento consolidatoquello per cui la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamentoconferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, èuna delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativoNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggettodelegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire medianteordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediantel'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscrittol'atto (cfr. Cass. V, n. 8814/2019).Di questi principi ha fatto bon governo la sentenza in scrutinio, donde ilmotivo non può essere accolto.3. Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 53, primocomma, d.lgs. n. 546/1992, nella parte in cui la sentenza in scrutinio haritenuto non sufficientemente specifici i contro motivi d’appello, nellasostanza perché si sono ridotti ad una ripresa delle doglianze di primogrado, da ritenersi integralmente trascritte.3.1. Il motivo è inammissibile. Pur statuendo la genericità dellecontrodeduzioni d’appello, quale integrale ripresa delle doglianze di primogrado, il collegio di secondo grado ne ha pronunciato analiticamente e neha tenuto conto, come risulta dal prosieguo della sentenza in scrutinio e daisuccessivi motivi di ricorso per cassazione che ne propone la partecontribuente. Così facendo, il giudicante d’appello ha fatto buon governo diquanto è orientamento consolidato di questa Suprema Corte di legittimità.Ed infatti, è stato più volte ribadito che In tema di contenzioso tributario,la riproposizione in appello delle ragioni poste a fondamento dell'originariaimpugnazione del provvedimento impositivo da parte del contribuenteovvero della legittimità dell'accertamento da parte dell'Amministrazionefinanziaria, in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice diprimo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella suainterezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suoNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026complesso, siano ricavabili in modo inequivoco, seppur per implicito, imotivi di censura (cfr. Cass. T., n. 1030/2024).Pertanto, il terzo motivo non può essere accolto.4. Con il quarto motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 del codice di rito civile per violazione dell’art. 32, d.P.R.n. 600/1973. Nella sostanza si lamenta non ci sia stato il contraddittoriopreventivo nella ripresa a tassazione, con metodo sintetico (c.d.“redditometro”), almeno per quanto riguarda il contribuente sig. [OSCURATO:PERSONA],il quale si è recato presso l’Ufficio solo quale incaricato della moglie perconsegnare ed illustrare il di lei questionario, ma egli non ha mai ricevutoquestionario relativamente alla sua posizione, né è stato convocato perchiarimenti.4.1. Il motivo non può essere accolto. Ed infatti, se è vero che nellaforma dell’accertamento sintetico su beni indicatori di maggior capacitàcontributivo (c.d. “redditometro”), il contraddittorio endoprocedimentale èelemento costitutivo e necessaria del procedimento amministrativo cheesita in atto impositivo, non di meno tale obbligo sussiste solo a partiredall’anno di imposta 2009, mentre è qui in controversia l’accertamento suglianni 2007 e 2008.Ed infatti, è stato affermato che in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria ègravata esclusivamente per i tributi "armonizzati" di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, perquelli "non armonizzati", non essendo rinvenibile, nella legislazionenazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo overisulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico invirtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazioneintrodotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gliaccertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senzaNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. (cfr. Cass. VI-5, n.11283/2016).Donde neppure il quarto motivo può essere accolto.5. Con il quinto motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5 c.p.c. per mancato esame di fatto decisivo, discusso fra leparti. Nello specifico, si lamenta siasi ritenuto non esser dimostrato daicontribuenti il possesso di redditi adeguati al mantenimento di beni indice,non avendo considerato il collegio di secondo grado alcuni elementi, qualil’assenza di attività lavorativa della contribuente sig.a Mollaian, la titolaritàsolo figurativa del 50% in una società inattiva e, dopo poco, cancellata,circostanze fattuali non considerate dalla CTR veneta.6. Con il sesto motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 del codice di procedura civile, per violazione dell’art. 38 d.P.R.n. 600/1973 e dei D.M. 10.09.1992 e 11.11.1992, nella sostanzalamentando che il maggior reddito era costituito da redditi esenti, nonavendo considerato, fra le altre cose, gli assegni pervenuti al sig. [OSCURATO:PERSONA] sua famiglia di origine, né essendo stato considerato il risarcimento dasinistro.6.1. I due motivi, quinto e sesto, possono essere trattaticongiuntamente, ove lamentano la mancata considerazione di fatti o lamancata adeguata valutazione di elementi a difesa.I due motivi non possono essere accolti ove si traducono inun’inammissibile richiesta di rivalutazione del merito nella ponderazionedell’apporto probatorio (situazione lavorativa, partecipazione societaria,assegni familiari, risarcimento da sinistro) offerto dalle parti per ottenereun risultato diverso ed opposto a quello cui è pervenuto il giudice di merito,rivalutazione che è inibita a questa Suprema Corte di legittimità.Ed infatti, è appena il caso di rammentare che il vizio di violazione dilegge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimentoimpugnato della fattispecie astratta recata da una norma di leggeNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa;viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta,mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudicedi merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il viziodi motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30dicembre 2015, n. 26610).Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimitànon il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, masolo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e dellacoerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito,al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprioconvincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere,tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormenteidonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando cosìliberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti,salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n.24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921;Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelleprove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione deglialtri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.:Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).6.2. Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio dimotivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo ilgiorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testodell'art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, dispostadall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alNumero registro generale 3890/2017Numero sezionale 2523/2026Numero di raccolta generale 7953/2026Data pubblicazione 31/03/2026"minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto,è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenteall'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso percassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione deifatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).7. In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato, le speseseguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso, condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spesedel giudizio di legittimità a favore della parte controricorrente che liquida in€.cinquemilaseicento/00, oltre a spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte delricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 -bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/03/2026.Il PresidenteValentino LENOCI