Cassazione n. 07921/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8808/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via dei [OSCURATO:PERSONA], n. 66, presso lo studio DLA [OSCURATO:PERSONA] legale tributario associato; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] 8808/2020 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] n. 344/1/2019, depositata in data 30 luglio 2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che [OSCURATO:PERSONA] srl, proprietaria di un impianto eolico sito nel Comune di Pietragalla, in data 3 giugno 2016 proponeva, tramite procedura DOCFA, una nuova rendita catastale ai sensi dell'art. 1, comma 21, I. n. 208 del 2015, non computando il palo eolico che sorregge l'aerogeneratore in quanto asseritamente non rilevante fiscalmente. L'Agenzia delle Entrate procedeva alla rettifica della rendita proposta accertandone una diversa e maggiore. La società contribuente impugnava l'avviso di rettifica denunciando la violazione ed errata applicazione dell'art. 1, commi da 21 a 24, I. n. 208 del 2015, la violazione dei principi di buon andamento dell'azione amministrativa, affidamento e buona fede, il difetto di motivazione e il mancato assolvimento dell'onere della prova, nonché l'infondatezza ed erroneità del calcolo effettuato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Potenza accoglieva il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il gravame proposto dall'Agenzia delle entrate, osservando che la torre di sostegno, date le caratteristiche di solidità, stabilità, consistenza RGN 8808/2020 volumetrica e ancoraggio al suolo deve essere considerata come una qualunque costruzione e come tale idonea ad incidere sulla stima finalizzata alla determinazione della rendita catastale. Avverso tale decisione la società ha proposto ricorso per cassazione affidandosi a tre motivi. L'Agenzia delle entrate si è costituita depositando controricorso. Considerato che Con il primo e secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell'art. 1, commi 21-24 della legge n. 208 del 2015, in relazione all'art. 360 n. 3 cod. proc. civ., lamentando che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe erroneamente ritenuto, anche basandosi su circolari interpretative dell'Amministrazione, che la «torre» dell'impianto eolico dovesse essere inclusa ai fini della determinazione della rendita catastale. Con il terzo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione dell'art. 10, I. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, n. 3 cod. proc. civ. in quanto la sentenza impugnata, incentrandosi sul concetto di motivazione dell'atto impositivo e sulla nozione di DOCFA, avrebbe contravvenuto al principio di collaborazione e buona fede che deve improntare i rapporti tra Amministrazione e contribuente. Il primo e il secondo motivo sono fondati con assorbimento del terzo. Nell'ambito della disciplina catastale, in passato si era posto il problema della rilevabilità, ai fini della rendita catastale, delle pale eoliche, dei pannelli fotovoltaici e delle turbine, in quanto manufatti che, pur rimanendo elementi oggettivamente distinti dall'immobile «centrale elettrica», in ragione della funzione svolta, presentano una potenziale mobilità, in quanto incorporate e solo imbullonate nella struttura muraria e quindi, separabili nei singoli componenti. Tale problema era stato risolto dal legislatore con l'emanazione di una RGN 8808/2020 norma di interpretazione autentica (art. 1-quinquies d.l. 31 marzo 2005, n. 44), che ha superato anche il vaglio di legittimità costituzionale, includendo nel computo della rendita catastale, le «costruzioni stabili» connesse al suolo, anche in via transitoria, attraverso qualsiasi mezzo di unione, al fine di realizzare un unico bene complesso, ivi compresi gli elementi mobili necessari alle esigenze dell'attività industriale. Ne è seguito un costante indirizzo giurisprudenziale, formatosi nelle controversie assoggettate al regime previgente all'introduzione della legge di stabilità n. 208 del 2015, secondo il quale «I parchi eolici, in quanto costituiscono centrali elettriche, rispetto alle quali il sistema normativo non offre indicazioni che ne giustifichino un trattamento differenziato, sono accatastati nella categoria "D/1-Opificio" e le pale eoliche debbono essere computate ai fini della determinazione della rendita, come lo sono le turbine di una centrale idroelettrica, poiché anch'esse costituiscono una componente strutturale ed essenziale della centrale stessa, sicché questa senza quelle non potrebbe più essere qualificata tale, restando diminuita nella sua funzione complessiva ed unitaria ed incompleta nella sua struttura» (ex plurimis, Cass. n. 4028/2012, n. 24815/2014, n. 32861/2019). E' stata, quindi, ritenuta corretta la classificazione D/1, così come la prassi dell'Ufficio di individuare l'oggetto della stima finalizzata all'attribuzione di rendita nell'insieme dei beni costituenti l'aerogeneratore, comprensivo non soltanto delle componenti prettamente immobiliari o infisse al suolo, ma anche di quelle componenti (navicella, rotore, pale, cabina elettrica, spazi di manovra e servizio ecc.) di per sé fisicamente amovibili ma non separabili senza pregiudizio alla funzione precipua di generazione energetica. Tale interpretazione aveva trovato conferma nell'art. 1, comma 244 della legge n. 190 del 2014 (legge di stabilità per l'anno 2015), che RGN 8808/2020 risolveva la questione degli impianti funzionali al processo produttivo con il richiamo alle «istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la "Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi"». Il quadro normativo e giurisprudenziale, è tuttavia mutato per effetto dell'art. 1, comma 21 della legge n. 208 del 2015 (Legge di stabilità 2016), secondo il quale «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». La norma, applicabile ratione temporis alla presente controversia, innovando i criteri di determinazione della stima dei fabbricati speciali, esclude dalla stima diretta i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo. In particolare, attraverso una tecnica legislativa "per esclusione", il legislatore del 2015 nella prima parte della disposizione normativa descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore per poi escludere, nella seconda parte, da tale bene tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio noti con la denominazione di «imbullonati». La scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un RGN 8808/2020 criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo. Con circolare n. 27/E del 13 giugno 2016 l'ente finanziario ha precisato che «Quanto alle strutture di sostegno degli aerogeneratori delle centrali eoliche, più che di semplici pali, trattasi di vere e proprie torri, spesso accessibili al loro interno e talvolta dotate di strutture di collegamento verticale. Le caratteristiche tipologico-costruttive di tali strutture, nelle quali è possibile riconoscere i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, così come indicato nella circolare n. 2/E del 10febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, portano ad annoverare le stesse tra le "costruzioni" e, come tali, quindi, da includere nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica. Pertanto, ai sensi dell'articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016, a decorrere dal 10 gennaio 2016 per le unità immobiliari in argomento vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima catastale, il suolo, le torri con le relative fondazioni, gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali recinzioni, viabilità, ecc., posti all'interno del perimetro dell'unità immobiliare». L'interpretazione della normativa operata dall'Amministrazione finanziaria, basata sulle sole caratteristiche strutturali del cespite, non è condivisa dal Collegio. A giudizio di questa Corte, la nozione che emerge dall'art. 1, comma 21, della legge n. 208 del 2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece RGN 8808/2020 essenziale il loro impiego nel processo produttivo. È perciò irrilevante la consistenza fisica della costruzione, in quanto ciò che il legislatore del 2015 ha privilegiato è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall'art. 1, comma 21, I. n. 208 del 2015 che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede - al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto - un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. Ai fini della determinazione della rendita si deve tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato, venendo, ai fini della stima diretta, in considerazione solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto. [OSCURATO:PERSONA] intende dare continuità all'indirizzo giurisprudenziale che si è formato al riguardo, con riferimento specifico alla torre di sostegno (ex plurimis Cass. n. 38770, n. 37428, n. 37427, n. 34973, n. 7115, n. 6728 del 2021; n. 20726, n. 20727, n. 20728, n. 21460, n. 21461, n. 21462, n. 21286, n. 21287, n. 21288, 27028, 27029, 26173, 26172, 25406, 25405, 23230, 22355, 23230, 22355, 25406, 25405, 23230, 22355, 22354, 22353, 22352, 21781, 21782, del 2020), ritenendo che il legislatore abbia sottratto dal carico impositivo il valore di tutte quelle «componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia RGN 8808/2020 la destinazione ad attività produttive [...] indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo» (Cass., n. 21462 del 2020, cit.). Ciò posto, può ormai ritenersi acclarato che la torre di sostegno dell'impianto eolico costituisce una componente essenziale del medesimo, la quale, in quanto strutturalmente integrata alle altre componenti, e in specie alla navicella e al rotore, risulta funzionale al processo di produzione di energia elettrica, svolgendo una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire loro di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l'energia elettrica (v. Cass., n. 21462 del 2020, cit.). La torre eolica, pertanto, in quanto funzionale al processo di produzione di energia elettrica, è soggetta ad esenzione, ai sensi dell'art. 1, comma 21 della legge n. 208 del 2015. A tanto segue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] la quale, in diversa composizione, determinerà la rendita catastale dell'impianto eolico escludendo il valore della torre, ai sensi dell'art. 1, comma 21 cit. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] la quale, in diversa composizione, giudicherà anche delle spese del pre