Cassazione n. 01626/2023

L’Italia aveva infatti esplicitato di non condividere interamente l’interpretazione di sede di direzione effettiva esposta nel paragrafo 25 del Commentario all’art. 4 del Modello OCSE, ritenendo che “nel determinare la sede di direzione effettiva deve essere preso in considerazione il luogo ove l’attività principale e sostanziale dell’ente è esercitata”. Tale osservazione è stata ribadita nelle successive versioni del Commentario pubblicate nel 2003 e nel 2005 e (con modifiche) in quelle pubblicate nel 2008, nel 2010 e nel 2014. In parallelo, attraverso la prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007), l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tale osservazione è nella sostanza coerente con la tesi erariale secondo cui per individuare la sede di direzione effettiva di una società non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della “prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorre considerare anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”. In tale prospettiva, quindi, il luogo di svolgimento dell’oggetto principale della società non si contrappone a quello del place of effective management, ma contribuisce ad identificare quest’ultimo, come sede di direzione effettiva. 11 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 In questo senso, invero, vanno letti quei precedenti di legittimità che, pur Data pubblicazione 19/01/2023 considerando la predetta osservazione dell’Italia al Commentario OCSE, concludono che « Va, infatti, considerato che l'attività principale e sostanziale di una società si concretizza nella sua gestione amministrativa, nella programmazione di tutti gli atti necessari affinché il fine sociale venga raggiunto, nella organizzazione economico-finanziaria della stessa, e non nella esplicazione materiale degli obblighi contrattuali assunti, con la prestazione dei relativi servizi [...]» (Cass. pen. 24/01/2012, n. 7080, in motivazione, il cui principio di diritto è richiamato da Cass. pen. 08/04/ 2013, n. 16001; mentre Cass. 07/02/2013, n. 2869, a sua volta citata, individua la "sede dell'amministrazione" in coincidenza con la "sede effettiva", come «il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzi one dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente»). Tirando, quindi, le fila di tali premesse, deve rilevarsi, in conformità all’orientamento di questa Corte recentemente ribadito (Cass. 03/06/2021, n. 15424, cit.; Cass. 21/06/2019, n. 16697, cit.), che ai sensi dell'art. 73, terzo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente . Fermo restando che tale valutazione, nel singolo caso concreto, proprio perch́ finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, non può non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali ( tra i quali, in ipotesi, lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l’attività amministrativa e di 12 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 Data pubblicazione 19/01/2023 direzione, depongano invece per l’ effettiva riconduzione di quest’ultima ad un diverso contesto territoriale. 3.1. In particolare, la necessità della verifica, nel caso concreto, di un complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, a proposito della società̀ con sede legale estera controllate da società con sede in Italia, quando si è affermato che non può̀ costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della “direzione effettiva” l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative, qualora esso s'identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società̀ controllante italiana, precisando che in tal caso è necessario accertare anche che la società̀ controllata estera non sia costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ reale che svolge effettivamente la propria attività̀ in conformità̀ al proprio atto costitutivo o allo statuto (Cass. pen., 24/10/2014, n. 43809, richiamata da Cass. civ. 21/12/2018, n. 33234, in motivazione), non essendo le società̀ esterovestite, perciò soltanto, prive della loro autonomia giuridico- patrimoniale e, quindi, automaticamente qualificabili come schermi (Cass. pen. 07/11/2018, n. 50151, richiamata da Cass. civ. 21/12/2018, n. 33234, cit.). Nella sostanza, ai fini di accertare se abbia, o meno, residenza fiscale in Italia la società estera controllata da società italiana, il concetto di «sede dell’amministrazione» non può coincidere sic et simpliciter con l’attività di direzione e coordinamento che la capogruppo, o comunque la controllante, esercita sulla controllata, adoperando quella prerogativa tipica del controllo societario di cui all’art. 2359 cod. civ., che si realizza attraverso atti d’indirizzo strategico ed operativo che connotano lo stato di dipendenza degli interessi della consociata a vantaggio del gruppo nella sua globalità o della controllante. Lo spostamento effettivo, presso la controllante, della sede dell’amministrazione della consociata presuppone invece, un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando una fattispecie in cui , come si è detto in dottrina, « la società controllante assume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto della società controllata», della quale usurpa l’impulso imprenditoriale, sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propri operatività e riducendola a «mero satellite o dipendenza» (ovvero a 13 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 Data pubblicazione 19/01/2023 struttura non effettiva, rispetto alla quale pertanto neppure opererebbe, per quanto già rilevato, la protezione accordata dal diritto comunitario alla libertà di stabilimento). 4. Venendo al caso in esame, la sentenza impugnata non ha violato le norme ed i principi di diritto appena richiamati, avendo, per quanto sinteticamente: innanzitutto, individuato espressamente il criterio di collegamento (la sede dell’amministrazione) utilizzato nell’accertamento controverso e da verificare; fornito, altrettanto esplicitamente, dello stesso criterio un’interpretazione in chiave sostanziale (sede effettiva di direzione societaria), supportata, nella valutazione della CTR, da dati oggettivi e riscontrabili non meramente formali ed astratti (l’utilizzo di una struttura fisica operativa presso la sede portoghese e lo svolgimento in Portogallo delle adunanze degli organi societari, nonché i rapporti con il sistema bancario portoghese); commisurato i risultati dell’indagine alla specificità del rapporto tra controllante e controllata, per evitare di qualificare come esercizio di amministrazione effettiva, da parte della controllante, quelle condotte riconducibili piuttosto a manifestazioni del controllo societario esercitato dalla controllante italiana; concluso l’esame della propria ricostruzione con la verifica della compatibilità con il principio comunitario della libertà di stabilimento, correlato alla ritenuta effettività della società avente sede in Portogallo, con la conseguente irrilevanza del conseguimento di un vantaggio fiscale non a priori e necessariamente indebito. 4.1. Tanto premesso in ordine alla corretta individuazione, interpretazione e sussunzione della fattispecie legale astratta, è inammissibile il ricorso nella parte in cui censura le modalità con le quali la CTR è giunta al relativo accertamento. La mera evocazione dell’art. 2697 cod. civ. non attinge la ratio decidendi, avendo il giudice a quo, senza alcuna inversione dell’onere probatorio (invero neppure specificamente dedotta), deciso non per effetto della mancata prova fornita dall’una o dall’altra parte, ma giungendo all’accertamento dei fatti sulla base del materiale istruttorio dedotto da entrambe. Né, comunque, 14 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 Data pubblicazione 19/01/2023 attraverso la denuncia della violazione dell’art. 2697 cod. civ. si può attingere il giudizio sul fatto operato dal giudice di merito (Cass. 23/10/2018, n. 26769, ex plurimis). Quanto poi alle pretese violazioni degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., deve rilevarsi che la CTR, attraverso una motivazione sintetica ma comprensibile e logica, ha dimostrato di aver seguito il procedimento valutativo (indicato da questa Corte: Cass. 06/06/2012, n. 9108, ex plurimis) che impone prima la valutazione analitica dei singoli elementi indiziari offerti da ciascuna delle parti e poi quella complessiva, e comparata, di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, concludendo in senso negativo, all’esito quindi di una verifica non meramente atomistica del quadro indiziario. Premessa quindi la correttezza del procedimento logico adottato dalla CTR nell’analisi della prova critica, non è ammissibile, in questa sede di legittimità, come pretenderebbe nella sostanza la ricorrente, attingere, nel merito, le valutazioni con le quali il giudice d’appello ha selezionato gli elementi indiziari pregnanti (Cass. 14/11/2019, n. 29540; Cass. 16/05/2017, n. 12002) e li ha ritenuti, o meno, gravi, precisi e concordanti (Cass. 13/02/2020, n. 3541; Cass. 17/01/2019, n. 1234). Neppure è ammissibile la censura relativa alla pretesa omessa valutazione, nell’ambito del ragionamento inferenziale esplicitato dalla CTR, di ulteriori fatti indizianti, che si traduce sostanzialmente nella deduzione del vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., ovvero nell’ omesso esame di un fatto secondario, dedotto come giustificativo dell'inferenza di un fatto ignoto principale, purché decisivo (Cass. 06/07/2018, n. 17720; Cass.02/04/2009, n. 8023). Infatti, come eccepito dalla controricorrente e rilevato dal P.G., la denuncia del vizio di cui all’art. di cui all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. è preclusa dal limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ., senza che peraltro la ricorrente abbia specificamente individuato, ai fini dell’ammissibilità della censura, eventuali differenze tra i fatti posti a fondamento delle sentenze favorevoli alla contribuente nei due gradi di merito (Cass. 22/12/2016, n. 26774). 15 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 Data pubblicazione 19/01/2023 Ferma la rilevata inammissibilità, solo per completezza, peraltro, va rilevato che le dichiarazioni dei terzi Baldi e Statti, quali elementi indiziari che la CTR avrebbe trascurato di esaminare, così come esposte e valorizzate nel ricorso, neppure evidenziano, comunque, una rilevanza indiziante decisiva a favore della tesi in fatto erariale, non risultando necessariamente incompatibili con la correlazione di interessi sostanziali tra controllante e controllante, e con il relativo flusso di comunicazioni tra le stesse e con i terzi, ascritto dalla CTR all’esercizio “ordinario” del controllo societario. Tanto più che le dichiarazioni dello Stratti (riassunte per estratto nel ricorso e riportate nel p.v.c. in atti) sono valorizzate dagli stessi verificatori non tanto per il loro contenuto positivo, quanto per la loro pretesa inattendibilità, e comunque in termini ipotetici e probabilistici ( «non sembra credibile la mancanza assoluta di ricordi […]»; «stranamente non ricorda [… ]»; «Probabilmente […] vuol prendere le distanze [… ]»; « [… ] quasi a prendere le distanze»). Quanto poi alle dichiarazioni attribuite al consulente Baldi, risulta dalla produzione richiamata nel ricorso che diversi si tratta invero di uno stralcio (relativo al foglio 25), non integrale, dal p.v.c. redatto nei confronti di terza società, richiamato nel ricorso e prodotto in estratto (come allegato alle controdeduzioni erariali di primo grado) , nel quale si riferisce che il «professionista» (neppure identificato nello stralcio prodotto) ha chiarito di « continuare a svolgere attività professionali per conto della Sarasin» e di «ricevere direttive formali» da quest’ultima, che «vengono anticipate telefonicamente da personale interno della [OSCURATO:SOCIETA]. …». Come eccepito dalla controricorrente, si tratta invero di attività istruttoria che, eseguita in un diverso procedimento accertativo e finalizzata a richiedere allo stesso «professionista» chiarimenti circa una perizia da lui redatta, da un lato non evidenzia specifiche connotazioni fattuali e cronologiche che la colleghino inequivocabilmente alla fattispecie sub iudice; dall’altro, come già rilevato, non è decisiva nell’escludere la compatibilità dei fatti con l’esercizio “ordinario” del controllo societario. Con riferimento invece alla valenza di prova critica di quegli elementi indiziari selezionati e presi effettivamente in esame dal giudice a quo, è peraltro vero che, secondo questa Corte, « In tema di presunzioni, qualora il giudice di 16 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della Data pubblicazione 19/01/2023 presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta.» (Cass. 16/11/2018, n. 29635). Ed in applicazione di tale principio, questa Corte ha ritenuto violato l'art. 2729 cod. civ. quando il giudice tributario pretenda di desumere in via inferenziale dai fatti noti un fatto ignoto, pur in totale assenza di coerenza, concordanza e connessione tra le premesse e la conclusione del ragionamento presuntivo (Cass. 15/11/2021, n. 34248). Tuttavia, sotto il profilo della specifica denuncia della fallacia logica del ragionamento inferenziale operato, con esito negativo, dalla CTR, il ricorso censura la valutazione della corrispondenza via mail allegata dall’Ufficio. Sul punto, però, la sentenza impugnata, con valutazione di merito qui insindacabile, ha comunque preso in esame la corrispondenza in questione, ritenendo che essa documentasse « scambi di informazioni o di ordini tra la casa madre italiana e la controllata», corrispondente quindi all’esercizio di un potere di coordinamento e controllo non trasmodato nell’ «amministrazione», intesa come «direzione effettiva», della controllata da parte della controllante, nel senso necessario e sufficiente, secondo i criteri già esposti, a determinare la residenza fiscale in Italia anche della società portoghese avente sede legale in Portogallo. Lo stesso deve dirsi con riferimento al ruolo differenziato degli amministratori della controllata nella gestione dei diversi conti correnti bancari, valutato, non illogicamente, nel merito dalla CTR come coerente con la sussistenza di un maggior rapporto fiduciario tra la proprietà ed uno degli incaricati (l’amministratore di nazionalità italiana), legittimato ad operare sul conto ritenuto dall’Ufficio principale, senza peraltro che venisse esclusa l’operatività 17 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 4287/2020 Numero sezionale 1682/2022 Numero di raccolta generale 1626/2023 Data pubblicazione 19/01/2023 anche degli altri amministratori nella spesa per conto della società portoghese, utilizzando gli altri conti. Nella sostanza, con apprezzamento in fatto non illogico, la CTR ha ritenuto, nel complesso della valutazione indiziaria operata, che la diversa operatività nei rapporti bancari fosse espressione di una legittima differenziazione dei livelli di fiducia riposta negli amministratori, ma non sintomo della riconducibilità dell’amministrazione effettiva della società portoghese a quella italiana, nel senso già precisato. Quanto poi alle strutture delle quali si avvaleva in Portogallo la controllata, deve ribadirsi che non è sindacabile l’apprezzamento in fatto della CTR in ordine alla loro concreta rilevanza e sufficienza ai fini di accertare, in concorso con altri elementi indiziari, l’effettività della sede sostanziale all’estero. Tanto premesso, pure con riguardo a tale circostanza, deve comunque escludersi che dal ricorso emerga, relativamente alle strutture ed ai mezzi utilizzati dalla controllata all’estero (ed alla ritenuta modestia dei relativi costi), la puntuale denuncia di una sproporzione e di un’inadeguatezza, rispetto allo specifico oggetto dell’attività svolto dalla controllante (sostanzialmente, la gestione di marchi), tali da rendere illogico il ragionamento inferenziale espresso dalla CTR e violato l’art. 2729 cod. civ. Invero, a differenza di quanto accaduto nel ricorso, la censura della “congruità” dei servizi e dei mezzi dei quali la controllata si sia servita nel paese di residenza legale non può essere dedotto in astratto, ovvero a prescindere dalla considerazione che l’oggetto specifico dell’attività svolta in Portogallo non richiedeva necessariamente un insediamento produttivo o strutture materiali complesse e risorse ingenti. 5. Al rigetto segue la condanna alle spese, secondo il criterio della soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. 18 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C A T A L D I M I C H E L E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 e 8 a c 8 f c e 8 a f e 2 a 2 0 4 9 9 5 4 d 6 9 7 f 3 3 2 a 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S