Cassazione n. 13113/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 536-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., elettivamente domiciliata in Roma, alla via della Scrofa, n. 57, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende, per procura speciale a margine del controricorso, unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 6334/02/2018 della Commissione tributaria regionale del LAZIO, depositata in data 24/09/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] che: 1. Con la sentenza in epigrafe indicata la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. contro l'avviso con il quale essa ricorrente aveva liquidato imposte di registro, ipotecaria e catastale, in relazione all'atto stipulato tra la società contribuente e [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., definito come contratto di affitto, relativo ad un terreno destinato alla costruzione di un impianto fotovoltaico ma che l'amministrazione finanziaria aveva riqualificato come contratto di concessione di diritto reale di superficie, emettendo su tale base l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, impugnato dalla società contribuente. 2. I giudici di appello rilevavano il difetto di motivazione dell'atto impositivo in quanto lo stesso si limitava a richiamare il testo dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e che, alla stregua della volontà manifestata dai contraenti, così come desumibile dalle clausole contrattuali, quello intercorso tra le società andava ricondotto nello schema dell'affitto non deponendo a favore dell'amministrazione finanziaria il peculiare contenuto di alcune di quelle clausole, come la previsione che gli impianti realizzati sul terreno restavano di proprietà dell'affittuario o si trasferivano a titolo gratuito al proprietario del terreno, a seconda se il contratto si scioglieva anticipatamente o alla naturale scadenza, e la disciplina delle spese straordinarie a carico dell'affittuario-conduttore. 3. Avverso la statuizione d'appello l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste la società contribuente con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico motivo. 4. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. 5. L controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Va preliminarmente esaminato, per evidenti ragioni di ordine logico, il motivo di ricorso incidentale, con cui la società contribuente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. per non avere la CTR rilevato l'inammissibilità dell'appello dell'Agenzia delle entrate per difetto di specifica impugnazione dell'autonoma ed assorbente ratio decidendi contenuta nella sentenza di primo grado e costituente, quindi, giudicato interno, relativa al difetto di motivazione dell'atto impositivo. 2. Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza non avendo la ricorrente trascritto i motivi dell'appello dell'Agenzia delle entrate, così impedendo a questa Corte il necessario vaglio di fondatezza della censura, posto peraltro che con la stessa la ricorrente in via incidentale non contesta la mancanza assoluta del relativo motivo di appello, bensì la sua specificità e, quindi, la violazione dell'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 (cfr. Cass. n. 24048 del 2021 secondo cui «L'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un "error in procedendo", presuppone comunque l'ammissibilità del motivo di censura, onde il ricorrente non è dispensato dall'onere di specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche puntualmente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, dovendo tale specificazione essere contenuta, a pena d'inammissibilità, nello stesso ricorso per cassazione, per il principio di autosufficienza di esso. Pertanto, ove il ricorrente censuri la statuizione di inammissibilità, per difetto di specificità, di un motivo di appello, ha l'onere di precisare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione e sufficientemente specifico, invece, il motivo di gravame sottoposto al giudice d'appello, riportandone il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la pretesa specificità, non potendo limitarsi a rinviare all'atto di appello». Ovviamente lo stesso è a dirsi nel caso inverso, di censura di una statuizione che abbia ritenuto specifico un motivo di appello che tale non era). 2. Venendo, quindi, al ricorso principale, con il primo motivo la difesa erariale deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere carente di motivazione l'atto di liquidazione che, al contrario, enunciava i criteri in base ai quali era stata effettuata la ripresa fiscale. 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 nonché degli artt. 952, 953, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 cod. civ., per avere la CTR erroneamente qualificato l'atto negoziale intercorso tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. come contratto di affitto/locazione e non come contratto di concessione del diritto reale di superficie non valutando, ai fini del corretto inquadramento dell'accordo negoziale nello schema legale, la natura e gli effetti delle clausole di concessione all'affittuario dello ius aedificandi, relativa alla realizzazione degli impianti fotovoltaici, di custodia e conservazione del terreno e di previsione degli acquisti degli impianti fotovoltaici nelle ipotesi di scioglimento del contratto. 4. Il secondo motivo, da esaminarsi preliminarmente in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida" (cfr., ex multis, Cass. n. 363 del 2019), è infondato e va rigettato dandosi atto che quella indicata nella proposta del relatore, di «manifesta fondatezza del ricorso» è, alla stregua della giurisprudenza ivi citata e di cui si dirà in seguito, chiaramente frutto di un lapsus calami. 5. Invero, è orientamento consolidato di questa Corte, formatosi anche in relazione ad analogo tipo di contratto intercorso tra le medesime parti (cfr. Cass. n. 33773, n. 33774, n. 33775 e n. 38677 del 2021, nonché Cass. n. 23181, n. 23399, n. 23400, n. 23401, n. 23402, n. 22988 e n. 23180 del 2021, e più recentemente Cass. n. 4486 del 2022) quello secondo cui «a) ai fini della ricostruzione dell'accordo negoziale, l'attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l'attribuzione di un "nomen iuris", riconducendo quell'accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artl. 1362 e ss. c.c." (Cass. n. 3590/2021); b) l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 non è predisposto al recupero di imposte "eluse", perché l'istituto dell'abuso del diritto" - disciplinato oggi dall'art. 10 bis L. n. 212 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 - presuppone una mancanza di "causa economica" che non è viceversa prevista per l'applicazione dell'art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio; c) stabilire se un determinato atto abbia ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie ovvero una locazione (o altro atto a contenuto meramente obbligatorio), strumenti contrattuali che le parti possono liberamente scegliere anche in funzione del lecito risparmio fiscale per installare degli impianti fotovoltaici, rappresenta una questione interpretativa, la cui soluzione richiede una valutazione analitica del complesso delle clausole e delle condizioni contrattuali da svolgersi sulla base dei canoni ermeneutici stabiliti dagli artt. 1362 e ss. c.c. in particolare al fine di stabilire se una concessione ad aedificandum sia costitutiva di diritti di natura reale o meramente obbligatoria, è decisiva l'interpretazione complessiva - attribuita al giudice del merito, trattandosi di apprezzamenti di fatto - del "titolo", e cioè del contratto, e, in particolare, della disciplina relativa alla sorte delle opere costruite dal concessionario al momento della cessazione del rapporto concessorio ; c) in tutte le fattispecie esaminate, così come nella impugnata sentenza, la CTR, con accertamenti e valutazioni insindacabili in questa sede - salvo che per i non dedotti vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 ss c.c.-, ha posto a fondamento della operata qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a tassazione, senza violare alcuna norma sulla interpretazione dei contratti, una serie di elementi evincibili dal contenuto della convenzione (previsione di risoluzione anticipata del contratto, obblighi di custodia del terreno, preventivo consenso per la cessione del contratto, previsione del canone trimestrale, durata del contratto diritto di accesso al terreno) ed ha congruamente motivando sulla non decisività degli elementi su cui l'Ufficio ha fatto leva per affermare la sussistenza del diverso schema negoziale della costituzione del diritto di superficie rispetto a quello voluto dalle parti» (coì in Cass. n. 4486/2022 cit.). 6. Ciò posto, osserva il Collegio che la qualificazione giuridica del contratto sottoscritto dalle parti, operata dalla CTR, risulta conforme ai principi sopra indicati e, dunque, esente da censure. 7. Dall'infondatezza del motivo di ricorso esaminato discende l'assorbimento del primo - che attinge l'altra autonoma ratio decidendi della sentenza di secondo grado, di difetto di motivazione dell'atto impositivo - atteso che il suo accoglimento, in ogni caso, non porterebbe alcun risultato utile per la ricorrente. 8. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese del presente giudizio di legittimità. 9. Alla ricorrente principale non si applica l'art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, trattandosi di parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] dello Stato, (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714). P.Q.M. rigetta il secondo motivo di ricorso principale, assorbito il primo, e dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Compensa le spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deci