Cassazione n. 16016/2026

l’Avvocatura generale dello Stato-ricorrente-controLuise Group s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, eLuise Associated s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 2224/20/23 depositata il 05/04/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/04/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generaledott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Uditi l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la parte ricorrente e l’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] per i controricorrenti.Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/20261. Con la sentenza n. 2224/20/23 del 05/04/2023, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania (di seguito CGT2) accoglievagli appelli riuniti proposti da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito LG) e da LuiseAssociates s.r.l. (di seguito LA) avverso la sentenza n. 4311/21/22 dellaCommissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che avevarigettato il ricorso delle contribuenti nei confronti di un avviso diaccertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2015.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erafondato sul mancato riconoscimento dei presupposti soggettivi perl’adesione alla liquidazione dell’IVA di gruppo con riferimento alle societàcontrollate dalla capogruppo LG. In particolare, si sosteneva che LG nonavesse il controllo per un ammontare delle quote superiore al 50% di LA.1.2. La CGT2 accoglieva gli appelli riuniti delle società contribuentievidenziando che: a) come risultava dall’avviso di accertamento LA eraposseduta indirettamente da LG attraverso le controllate (nella misura del100%) [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA]. s.r.l., che lapossedevano entrambe per il 50%; b) «l’interpretazione proposta dallaA.F., secondo la quale non sarebbe applicabile la liquidazione dell’IVA digruppo a situazioni di controllo indiretto congiunto, appar[iva] datata enon più sostenibile alla luce della evoluzione normativa»; c) invero, LGdisponeva, sia pure indirettamente, dell’intero pacchetto azionario di LA e,dunque, di tutti i voti esercitabili nell’assemblea di tale ultima società.2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione,affidato a due motivi.3. LG e LA resistevano con controricorso e depositavano memoria exart. 378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 73, terzo comma,Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), come modificato dald.m. 13 dicembre 1979 e poi dal d.m. 13 febbraio 2017, per avere laCGT2 erroneamente ritenuto la sussistenza dei requisiti per l’applicazionedell’IVA di gruppo in relazione al controllo indiretto esercitato da LG su LA.1.1. Il motivo è infondato per le considerazioni che seguono, alle qualigiova premettere una breve ricognizione del dato normativo egiurisprudenziale in materia.1.2. L’art. 4 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio1977 (cd. sesta direttiva) individua i soggetti passivi IVA e, al § 4,seconda alinea, specifica che «(…) ogni Stato membro ha la facoltà diconsiderare come unico soggetto passivo le persone residenti all'internodel paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamentevincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi», conciò istituendo la base normativa del gruppo IVA.1.2.1. In maniera pressoché analoga, l’art. 11 della direttiva n.2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA),applicabile nel caso di specie, afferma che «(…) ogni Stato membro puòconsiderare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nelterritorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamenteindipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari,economici ed organizzativi», aggiungendo che «Uno Stato membro cheesercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misurenecessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio ditale disposizione».1.2.2. La giurisprudenza unionale ha avuto modo di precisare, già conriferimento alla sesta direttiva, che l’unica condizione posta dall’art. 4, §4, affinché lo Stato membro possa considerare entità indipendenti tra loroe stabilite nel suo territorio nazionale come unico soggetto passivo IVA èrappresentata dalla esistenza di vincoli di carattere finanziario, economicoe organizzativo (CGUE 1 dicembre 2022, in causa C-141/20, NGD mbH,Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026punto 44; CGUE 25 aprile 2013, in causa C-480/10, Commissione/Svezia,punto 35); con la ulteriore conseguenza che l’unico soggetto passivo IVA èil gruppo e non anche le singole entità indipendenti che lo compongono(CGUE, NGD mbH, cit., punti 45 e 46, e giurisprudenza ivi citata), benchépossa essere designata la «società madre del gruppo IVA come unicosoggetto passivo, qualora tale società sia in grado di imporre la propriavolontà nei confronti delle altre entità facenti parte del gruppo, in modo dagarantire l’esatta riscossione dell’IVA» e ciò non comporti rischio di perditefiscali (CGUE, NGD mbH, cit., punti 56 e 57).1.2.3. Quanto alla natura dei «vincoli di carattere finanziario,economico e organizzativo», tale espressione non deve essere interpretatain senso restrittivo (CGUE, NGD mbH, cit., punto 48 e, con riferimentoall’art. 11 della direttiva IVA, CGUE, Commissione/Svezia, cit., punto 36).Il che, peraltro, non impedisce agli Stati membri di «subordinare,nell’ambito del margine di discrezionalità loro riconosciuto, l’applicazionedel regime del gruppo IVA a talune restrizioni», purché dette restrizionirientrino negli obiettivi delle direttive «volti a prevenire le prassi o lecondotte abusive o a contrastare la frode e l’evasione fiscali (v., in talesenso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e MarenaveSchiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 41 egiurisprudenza ivi citata)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 51; si veda ancheil punto 66).1.2.4. Più in particolare, «la natura meramente stretta dei rapporti chevincolano le entità all’interno del gruppo IVA non può, in assenza di altrirequisiti, indurre a ritenere che il legislatore dell’Unione abbia intesoriservare il beneficio del regime del gruppo IVA alle sole entità che sitrovino in un rapporto di subordinazione con la società madre del gruppodi imprese considerato. Benché l’esistenza di un tale rapporto disubordinazione consenta di presumere la natura stretta delle relazioni trale entità di cui trattasi, essa non può tuttavia, in linea di principio, essereNumero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026considerata come una condizione necessaria alla costituzione di un gruppoIVA. La conclusione sarebbe diversa solo nei casi eccezionali in cui unatale condizione fosse, in un determinato contesto nazionale, una misuraallo stesso tempo necessaria e adeguata al conseguimento degli obiettivivolti a prevenire prassi o condotte abusive o a lottare contro la frode ol’evasione (v., in tale senso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia +Minerva e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496,punti 44 e 45)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 68). Da ciò consegue,secondo la medesima sentenza che «il requisito della maggioranza deidiritti di voto oltre a quello relativo ad una partecipazione maggioritaria(…) non costituisce a priori, (…), una misura necessaria e adeguata per ilconseguimento degli obiettivi volti a prevenire prassi o condotte abusive oa lottare contro la frode o l’evasione fiscali» (punto 69).1.2.5. La sentenza da ultimo citata ha poi ricordato (punto 76) i rilievieffettuati dalla Commissione UE al punto 3.2. della comunicazioneCOM/2009/0325, secondo i quali «un gruppo IVA potrebbe esseredescritto come una “finzione” creata ai fini dell’IVA, in cui la sostanzaeconomica prevale sulla forma giuridica. Un gruppo IVA è un genereparticolare di soggetto passivo che esiste soltanto ai fini dell’IVA. Si basasu reali vincoli finanziari, economici ed organizzativi tra imprese. Benchéogni membro del gruppo mantenga la propria forma giuridica, lacostituzione del gruppo IVA prevale, soltanto ai fini dell’IVA, sulle formegiuridiche basate, ad esempio, sul diritto civile o sul diritto societario».1.3. Con riferimento specifico al gruppo IVA, lo Stato italiano non harecepito la sesta direttiva e ha recepito la direttiva IVA solo a far data dal01/01/2018 (anche al fine di evitare un procedimento per infrazione), conl’introduzione, nell’ambito del decreto IVA, degli artt. 70 bis ss. Ha,tuttavia, introdotto, a far data dal 01/04/1979, il regime specialeconcernente la liquidazione dell’IVA di gruppo (art. 1 del d.P.R.29/01/1979, n. 24). In particolare, è stato modificato l’art. 73 del decretoNumero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026IVA, il quale, al terzo comma, nella formulazione applicabile rationetemporis, così statuisce: «[OSCURATO:PERSONA] delle finanze può disporre con propridecreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle societàcontrollate siano presentate dall'ente o società controllante all'ufficio delproprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovutodall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delleeccedenze detraibili. (…) Si considera controllata la società le cui azioni oquote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'annosolare precedente».1.3.1. Secondo l’art. 2 del d.m. finanze 13 dicembre 1979, applicabileratione temporis, «Agli effetti del presente decreto si consideranocontrollate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e aresponsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per unapercentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, findall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o daun'altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. Lapercentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto divoto. Le società controllanti a loro volta controllate da un'altra societàpossono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se lasocietà che le controlla rinuncia ad avvalersene».1.3.2. La superiore disposizione è stata successivamente modificatadall’art. 1 del d.m. finanze 13 febbraio 2017, il quale: a) ha cambiato ilperiodo di pregresso possesso della percentuale di controllo (dal 1° lugliodell’anno solare precedente anziché dall’inizio dell’anno solareprecedente); b) ha preso atto di Cass. S.U. n. 1915 del 02/02/2016, laquale ha stabilito che il regime di liquidazione dell’IVA di gruppo «siapplica anche se la società controllante sia una società di persone, senzache rilevi, in senso contrario, quanto indicato dal d.m. n. 11065 del 1979del Ministero delle Finanze, gerarchicamente subordinato alla legge, né,Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026tantomeno, la successiva circolare dello stesso Ministero n. 16/360711,dovendosi ritenere una diversa interpretazione lesiva del principio di paritàdi trattamento rispetto a soggetti che operano nel medesimo mercato».1.3.3. La menzionata sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte haanche avuto modo di precisare che la disciplina dell’art. 73, terzo comma,del decreto IVA non costituisce una trasposizione della disciplina unionalenel diritto italiano (all’uopo richiamando sia CGUE 22/05/2008, in causa C-162/07, Ampliscientifica, sia Cass. n. 6105 del 13/03/2009), sicché lanormativa unionale non può essere utilizzata per interpretare ledisposizioni di diritto interno ai fini della soluzione della questioneaffrontata (e cioè, come già evidenziato, se la società controllante puòessere una società di persone nel contesto applicativo della disciplina dellaliquidazione dell’IVA di gruppo).1.4. Il superiore excursus normativo e giurisprudenziale consente ditrarre alcune conclusioni utili ai fini del tema da affrontare.1.4.1. In primo luogo, deve evidenziarsi che la disciplina dellaliquidazione dell’IVA di gruppo (art. 73, terzo comma, del decreto IVA) sidistingue nettamente dalla disciplina del gruppo IVA (artt. 70 bis ss. deldecreto IVA) ed è con quest’ultima incompatibile. Mentre la prima ipotesiimplica l’esistenza a fini IVA di un soggetto passivo unico (il gruppo), conun’unica partita IVA, sicché le entità che lo compongono non sono soggettipassivi (CGUE 11 luglio 2024, in causa C-184/23, Finanzamt T, punti 39 e40), la seconda ipotesi implica l’esistenza di più soggetti indipendenti che,in ragione dell’esistenza di un controllo, facoltizza la presentazione diun’unica dichiarazione IVA da parte della controllante, nella qualeconfluiscono anche i rapporti di debito/credito d’imposta delle controllate.La disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo è, peraltro, legittima, nonostandovi né il principio di neutralità, né il principio di abuso del diritto,né, infine, quello di proporzionalità (cfr. il dispositivo di CGUE,Ampliscientifica, cit.).Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/20261.4.2. Peraltro, la direttiva IVA, applicabile alla fattispecie rationetemporis, è stata oggi attuata nel nostro ordinamento (diversamente cheall’epoca della pronuncia delle Sezioni Unite n. 1915 del 2016, cit.), sicché- pur tenendosi conto della netta distinzione più sopra delineata tra ladisciplina prevista dall’art. 73, terzo comma, del decreto IVA e quellaprevista per il gruppo IVA - non può escludersi che i principi ricavabilidalla disciplina unionale siano utilizzabili a fini interpretativi del dirittointerno, posto la tendenziale coincidenza delle finalità delle due normative.1.4.3. In questo contesto, deve escludersi che la nozione di controllo aifini dell’applicazione della disciplina dell’IVA - e, quindi, anche dell’art. 73,terzo comma, del decreto IVA - possa attingere a nozioni ricavabilialiunde, ad esempio dalla disciplina del diritto civile o commerciale,dovendo all’uopo tenersi conto essenzialmente del diritto unionale e delleragioni che hanno dettato la relativa disciplina, anche sotto il profilo delcontrasto alle frodi.1.4.4. Deve, infine, riconoscersi che la nozione unionale di controllo afini IVA fa riferimento generale a vincoli finanziari, economici eorganizzativi, senza vincoli quantitativi di partecipazione al capitale dellasocietà controllata; e che, pertanto, il limite quantitativo indicato dalladisciplina italiana per l’applicazione della liquidazione dell’IVA di gruppo(partecipazione superiore al cinquanta per cento della controllante nellacontrollata: cfr. art. 2 del d.m. finanze 13 dicembre 1979) può trovare unasua giustificazione solo in quanto idoneo a evitare proprio queicomportamenti fraudolenti stigmatizzati dall’art. 11 della direttiva IVA (cfr.CGUE, NGD mbH, cit., punto 68 e 69, nonché CGUE, Ampliscientifica,punto 31).1.5. Tutto ciò premesso, ritiene questa Corte che l’interpretazione dellalegislazione interna fornita dalla CGT2 sia sostanzialmente corretta.1.5.1. Invero, non è dubbio che il controllo rilevante ai sensi dell’art.73, terzo comma, del decreto IVA possa essere anche indiretto, cioèNumero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026testualmente dal menzionato art. 2 del d.m. finanze 13 dicembre 1979(laddove si fa riferimento al possesso di azioni o quote, per unapercentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, da partedell’ente o società controllante o da un'altra società controllata da questi)e non è contestata nemmeno dall’Amministrazione finanziaria.1.5.2. La circostanza, poi, che ai fini del controllo indiretto possaessere sufficiente il possesso delle quote o azioni superiori al cinquantaper cento anche da parte non solo di un'unica società (come sembrerebbetestualmente indicare la norma regolamentare), ma complessivamente dipiù società a loro volta controllate dall’ente o società controllante si ricavaagevolmente in via interpretativa, anche in ragione di quanto finoraevidenziato e della complessiva ratio della disposizione. Invero: i) lacapogruppo esercita indiscutibilmente, tramite le società da lei controllate,il possesso di una quota complessiva superiore al cinquanta per cento, chealla stessa stregua di quanto avviene nell’ipotesi di controllo diretto; ii) ilconcetto di controllo va inteso, secondo il diritto unionale, in senso ampioed una sua restrizione può trovare idonea giustificazione solo al fine dievitare comportamenti fraudolenti; iii) sotto questo profilo, unainterpretazione restrittiva e letterale della disposizione regolamentare nontrova alcuna giustificazione nell’esigenza di combattere le frodi (e, delresto, AE non fornisce al riguardo alcun elemento utile che possa farritenere il contrario).1.6. In conclusione, va enunciato il seguente principio di diritto: «Ai finidella verifica della sussistenza dei requisiti per l’applicazione delladisciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo di cui all’art. 73, terzocomma, del d.P.R. n. 633 del 1972, l’ente o la società controllante puòesercitare il possesso delle quote o delle azioni superiori al cinquanta percento sia in via diretta che in via indiretta, così come previsto dall’art. 2Numero registro generale 22176/2023Numero sezionale 253/2026Numero di raccolta generale 16016/2026Data pubblicazione 25/05/2026del d.m. 13 dicembre 1979. Ai fini del controllo indiretto, il possesso dellequote o delle azioni superiori al cinquanta per cento della societàcontrollata può essere conseguito, da parte dell’ente o della societàcontrollante, anche sommando le quote o le azioni possedute da piùsocietà direttamente controllate».2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 8 del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, per avere la CGT2 implicitamente rigettatol’appello incidentale dell’Ufficio volto al riconoscimento delle sanzioni.2.1. Il motivo è inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse,in ragione del rigetto della precedente censura.3. In conclusione, il ricorso va rigettato. La novità e complessità dellaquestione giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese delpresente procedimento. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e dichiara compensate tra le parti le spese delpresente procedimento.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/04/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]