Cassazione n. 11185/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8814/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione sita in Roma, [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –resistente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA n. 714/2018, depositata in data 26 luglio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ritenendo di aver versato una maggiore imposta IRPEG per € 3.115,00 per l’anno di imposta 2004, determinata dalla mancata deducibilità dell’IRAP di competenza (per € Silenzio rifiuto IST. RIMB. 20049.440,00), instava, presso l’Agenzia delle Entrate – Uffic io di Cagliari 2, per il rimborso di suddetta somma senza ottenere risposta. 2. Impugnava, pertanto, il silenzio rifiuto dell’ufficio finanziario innanzi alla C.t.p. di Cagliari; si costituiva anche l’Agenzia e tale Commissione, con sentenza n. 89/06/2009, rigettava il ricorso ritenendo le motivazioni della contribuente giuridicamente ininfluenti. 3. Contro tale decisione proponeva appello la società contribuente dinanzi al la C.t.r . della Sardegna ; si costituiva anche l’ U fficio, chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 4. Consentenza n. 714/2018 , depositata in data 26 luglio 201 8, la C.t.r. adita respingeva il gravame della contribuente, confermando l’operato del giudice di prime cure e condannandola alla rifusione delle spese di giudizio. 5. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 per la qualenon sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione, falsa applicazione di legge dell’art. 53 della Costituzione» la ricorrente si duole della illegittimità costituzionale dell’IRAP e del fatto che la C.t.r. sarda non ha inteso, seppur a tal fine sollecitata, sollevare questione di illegittimità costituzionale. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione, falsa applicazione di legge dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 546» la ricorrente si duole del fatto che la C.t.r., così decidendo, è pervenuta al risultato che l’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1997, non ammettendo la sottrazione dal reddito d'impresa della porzione di IRAP che grava sul costo del lavoro e sugli interessi passivi, impedisce che questi componenti negativi trovino pieno riconoscimento fiscale ai fini delle imposte sul reddito. 2. Entrambi i motivi di ricorso, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione afferendo alla deducibilità dell’imposta IRAP, sono inammissibili. Anzitutto, la ricorrente si duole, genericamente ma sotto una molteplicità di profili, della illegittimità costituzionale dell’imposta IRAP nonché censura la decisione della C.t.r. di non aver sollevato la questione di incostituzionalità dell’IRAP medesima, questione, peraltro, già sollevata e decisa con la nota sentenza n. 156 del 2001; d’altro canto, con riferimento alla lamentata indeducibilità dell’IRAP ai fini IRPEG, la censura si propone del tutto irragionevole siccome contrastante col dato normativo ricavabile dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. citato che espressamente prevede che l’imposta (IRAP) non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi. 2.1. Pertanto, fermo rimanendo che il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6, cod. p roc . c iv . – quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sullasostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudiziodi merito (Cass. Sez. U . 18/03/2022, n. 8950), le censure vengono proposte in palese violazione del principio di specificità dei motivi quale sancito dall’art. 366, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. Invero, non è esattamente individuato il capo della pronuncia impugnata né sono logicamente illustrate le ragioni dalle quali desumere le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il decisum della sentenza gravata. (Cass. 21/07/2020, n. 15517). 2.2. La questione agitata con i mezzi, in ogni caso, è stata ampiamente affrontata dalla sentenza impugnata siccome, con la motivazione ivi espressa, si è fatto buon governo dei pacifici e reiterati arresti giurisprudenziali resi in subiecta materia. Questa Corte, sollecitata, ai sensi dell’art. 23 della legge n. 87 del 1953, della richiestadi sollevare dinanzi alla Consulta la questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997 e 6, commi 1 e 2, del d.l. n. 185 del 2008, convertito, con modificazioni, nella legge n. 2 del 2009, per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui non consentono di dedurre dall’imponibile delle imposte sul reddito la quota in concreto riferibile agli oneri finanziari ed alle spese di personale, ma forfettizzano la loro deduzione nel 10 % dell’IRAP, ha chiarito che, riguardo alla natura dell'IRAP, sia la giurisprudenza costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) sia quella comunitaria (sentenza in C-475/03) consentono di precisare che si tratta di un'imposta a carattere reale che colpisce un fatto economico diverso dal reddito, e quindi, per un verso, compatibile con un parallelo regime di imposizione sul reddito e, per altro, distinta dall'imposizione dell'IVA Trattasi di un’imposta assimilabile all'ILOR, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dagli artt. 17, comma 1, e 44 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Cass. 06/06/2019, n. 15341; Cass. Sez. U., n. 13452 del 29 maggio 2017). 2.3. Ancora, l'art 2 del d.l. 6 dicembre 2011 n. 2, convertito dalla I. 22 dicembre 2011 n. 214, prevede, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità, ai sensi dell'articolo 99 comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, di un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. Tale deduzione analitica si aggiunge alla previgente deduzione forfettaria del 10% dell'Irap, a suo tempo introdotta dall'articolo 6, del d.l. n. 185 del 2008 . La deducibilità è stata estesa anche ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, se alla data del 28 dicembre 2011 era ancora pendente il termine di 48 mesi per richiedere il rimborso. Il comma 1 quater del citato art.2 (inserito dall'art. 4, comma 12, del decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16) prevede, infatti, che "in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell'art. 6 del citato decreto legge 29 novembre 2008 n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009 n. 2, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo". E' stato pertanto, previsto, il rimborso delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (entrata in vigore del Salva Italia) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi (quattro anni) previsto dall'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602 (in pratica, dal 28 dicembre 2007). L’istanza di rimborso per cui è causa, siccome relat ive all'IRPEG/IRES versata nel 2004 non rientrano nella previsione di limitata "retroattività" dello ius superveniens. 2.4. L’eccezione di illegittimità costituzionale della norma appare manifestamente infondata. In tema di imposte dirette la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall'imponibile di oneri di natura fiscale e, dall'altro, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, in particolare di natura fiscale. La legittimità dell'esercizio di potere ampiamente discrezionale del legislatore, nella disciplina agevolativa, è reiteratamente, ribadita dalla Corte Costituzionale - la quale ha affermato che «norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001; sentenze n.ri 117 del 2017 e 17 del 2018)- e dalla Corte EDU secondo cui la m ateria dell'imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011,) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (James e altri c. [OSCURATO:PERSONA], 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (National pro vincial building society c. [OSCURATO:PERSONA], 23 ottobre 1997) (Cass. 19/05/2019, n. 11087). 2.5. Nell'ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull'istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta o, in mancanza di queste, dalle norme del contenzioso tributario (Cass. n. 11456/2011): l'art. 38 del DPR n. 602/1973e l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, norma quest'ultima residuale e di chiusura del sistema. Costituisce principio connaturato alla logica dello Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, l'intervento di una sentenza passata in giudicato o altri motivi previsti dalla legge, e ciò a tutela del principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza delle situazioni giuridiche. Spetta al solo legislatore, in casi come quello del sopravvenire di pronunce comunitarie ovvero di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all'eventuale introduzione di termini e modalità di "riapertura" di rapporti esauriti, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza. Nella specie la retroattività del diritto al rimborso è stata ancorata alla norma generale per la ripetizione dell'indebito tributario (l'art. 38 del DPR 602/1973). Anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche, soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe (Cass. 11/11/2019, n. 29043). 3. La questione di costituzionalità deve essere dichiarata manifestamente infondata e deve ritenersi che la sentenza della C.t.r. sarda non è affetta dai vizi di violazione di legge richiamati nelle rubriche dei mezzi di ricorso in esame, dovendosi escludere l'integrale deducibilità dell'IRAP dall'IRPEG e dall'IRES. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese non avendo l’Agenzia delle Entrate svolto attività difensiva. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da par