Cassazione n. 09344/2026

esentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) costituitasi in persona del Sig. MaurizioPEDRETTI ELISA (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);entrambe rappresentate e difese dagli [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrenti-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 3852/2021 depositata il 25/10/2021.Numero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che la StemaS.r.l. ed [OSCURATO:PERSONA] impugnavano gli avvisi di recupero nn.T9HCRB100288, T9HCRB100269 e T9HCRB100270, notificati, il primo, allaPedretti e gli altri due alla società, con i quali l’Agenzia delle Entrate avevaprovveduto al recupero di IVA relativa all’anno d’imposta 2016. Inparticolare, si contestava che le contribuenti non potevano avvalersi dellacompensazione dei propri debiti con i crediti vantati dalla [OSCURATO:SOCIETA].,società che aveva provveduto all’accollo dei predetti debiti, in quanto nonerano stati emessi i decreti attuativi di cui all’art. 8, comma 6°, l.212/2000.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia, riuniti i ricorsi, lirigettava, riconoscendo l’inesistenza del credito IVA dell’accollante oppostoin compensazione.2. Proponevano appello le contribuenti, deducendo la violazione delcontraddittorio preventivo, nonché il vizio di motivazione degli avvisi, dalmomento che, nel giudizio, l’Amministrazione aveva modificato lamotivazione del recupero, abbandonando la questione riguardantel’inoperatività della disciplina per mancanza dei decreti e sostenendol’inesistenza dei crediti vantati dalla società accollante.Con sentenza n. 3852/2021, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia accoglieva il ricorso, rilevando che effettivamente era statoviolato il diritto al contraddittorio e che era fondata la questione della“discrasia motivazionale” tra gli elementi posti a sostegno degli avvisi equelli indicati nel corso del giudizio.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Numero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026Hanno resistito con controricorso le ricorrenti.La Procura Generale ha depositato una memoria con la quale ha conclusoper il rigetto del ricorso.La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha lamentato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 57 d.lgs.n. 546/1992. Ad avviso della ricorrente, solo con il ricorso in appello lecontribuenti avrebbero per la prima volta dedotto la violazione delcontraddittorio; si tratterebbe di questione nuova e dunque inammissibileai sensi dell’art. 57 d.lgs. 546/1992, con la conseguenza che la CTR nonpoteva accogliere l’appello sulla base di tale motivo.1.2 Il motivo è fondato.Nel ricorso per cassazione è infatti contenuta la trascrizione dei ricorsiintroduttivi dei giudizi di primo grado, nonché delle memorie ex art. 32d.lgs. 546/1992 depositate dalle contribuenti nei quali non vi è tracciadella questione della violazione del contraddittorio.Del resto, le stesse contribuenti non contestano tale circostanza,limitandosi ad osservare che la questione non costituirebbe un’eccezionein senso stretto.Tale considerazione non è però condivisibile in quanto i vizi chedeterminano l’invalidità dell’atto tributario (cfr., ex multis, Cass. n.31224/2017; Cass. n. 22105/2017) derivanti da violazioni di norme sulprocedimento o difetto di elementi essenziali costituiscono eccezioni insenso stretto; pertanto, tra queste rientra certamente la violazione delcontraddittorio. Su tale specifica questione questa Corte ha infattiosservato che «In tema di contenzioso tributario, è inammissibile, oveproposta per la prima volta in appello, la censura di nullità delprovvedimento impugnato per mancato espletamento del contraddittorioNumero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026anticipato con il contribuente, atteso che si tratta un'eccezione in sensostretto, categoria che ricomprende tutti i vizi d'invalidità dell'attoimpositivo per difetto di elementi formali essenziali, incompetenza oviolazione di norme sul procedimento, mentre solo la contestazione deifatti costitutivi della pretesa tributaria si risolve in una mera difesa,estranea al divieto di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992» (Cass. n.19414/2015).2. Con il secondo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 12,comma 7°, l. 212/2000. L’Amministrazione ha sostenuto che la CTR nonavrebbe applicato correttamente la disciplina sul contraddittorio, dalmomento che le contribuenti non avevano dedotto alcunché in ordine alledifese che avrebbero potuto far valere in sede di contraddittorio; inoltre,nel giudizio di primo grado, le stesse avevano prodotto una periziaasseverata ed altra documentazione, confrontandosi in tal modo nelmerito con le contestazioni dell’ufficio, sicché l’eventuale violazione delcontraddittorio endoprocedimentale non aveva avuto alcun rilievo.Il motivo resta ovviamente assorbito per effetto dell’accoglimento delprimo.3.1 Con il terzo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.3 l. 241/1990, 8 l. 212/2000, 2909 c.c. e 329, comma 2°, c.p.c..L’Amministrazione ha lamentato che la CTR aveva erroneamente ritenutoche gli atti fossero viziati da carenza motivazionale non sanabile in sedegiudiziale. Ha osservato, in particolare, che le operazioni contestate eranoavvenute nel 2016 e gli atti di recupero erano stati emessi il 6, 9 e13/11/2017, cioè poco prima dell’emanazione della circolare dell’Agenziadelle Entrate 140/E/2017 che aveva riconosciuto la legittimità dellecompensazioni dei debiti accollati compiute fino della pubblicazione dellastessa, per tale ragione la motivazione dei provvedimenti si fondavaNumero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026soltanto sull’invalidità dell’accollo; soltanto in sede giudiziale, a seguitodell’emanazione della predetta circolare, era stato necessario esaminare«nel merito la fattispecie, eccependo l’inesistenza del credito utilizzato,con ciò senza violare affatto il divieto di motivazione postuma, masemplicemente opponendo l’esistenza un impedimento oggettivo alriconoscimento della pretesa sostanziale vantata dai ricorrenti». Del resto,ad avviso della ricorrente, l’atto non era del tutto immotivato, ma dotatodi una motivazione parziale, poi integrata nel corso del giudizio, dalmomento che si faceva comunque riferimento ai crediti fiscali“presumibilmente vantati”, così ponendone già in dubbio l’esistenza.Evidenziava, infine che, nel giudizio di primo grado, le contribuentiavevano depositato documentazione onde dimostrare l’esistenza delcredito opposto in compensazione che, invece, era stata esclusa dalla CTPdi Brescia con statuizione divenuta definitiva, in quanto non impugnatacon l’appello, circostanza che non era stata considerata dalla CTR.3.2 Va osservato innanzi tutto che occorre esaminare anche tale motivo –benché sia stato accolto il primo - in quanto la sentenza impugnata sifonda su due autonome rationes decidendi, che devono essere rimosseentrambe, affinché possa pervenirsi alla cassazione della sentenza.3.3 Il motivo è fondato e deve essere accolto.È pur vero, infatti, che costituisce «regola fondamentale del dirittotributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivodefiniscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con suespecifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d'impugnazione d'atto;sicché l'ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sedecontenziosa circoscritte dalla motivazione dell'avviso di accertamento, nonpuò porre a base della propria pretesa ragioni diverse o modificare, nelcorso del giudizio, quelle definite dalla motivazione suddetta (v., tra lealtre, Cass. 9810/14, 13305/09, 26458/08, 20398/05, 17762/02)» (Cass.n. 6103/2016).Numero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026Tuttavia, nel caso di specie, era il contribuente che intendeva far valere uncredito in compensazione, sicché, a tal fine, aveva comunque l’onere didimostrarne l’esistenza, indipendentemente dal contenuto dell’attoimpugnato; ben poteva quindi l’Amministrazione, con riguardo a taleprofilo, limitarsi a dedurre l’inesistenza di tale credito che costituisce meradifesa. Questa Corte, infatti, ha osservato che «In tema di contenziosotributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art.57, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, riguarda le eccezioni insenso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, inqualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridicoavente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma nonlimita la possibilità dell'Amministrazione di difendersi dalle contestazionigià dedotte in giudizio, perché le difese, le argomentazioni e leprospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un'eccezione noncostituiscono, a loro volta, eccezioni in senso tecnico. (In applicazione delprincipio, la S.C. ha cassato la sentenza della Commissione tributariaregionale che aveva dichiarato inammissibile l'appellodell'Amministrazione con cui era stato contestato il riconoscimento, daparte del giudice di primo grado, della disciplina della compensazione,concessa agli autotrasportatori per conto terzi dall'art. 13 del d.l. 27 aprile1990, n. 90, conv. in legge 26 giugno 1990, n. 165, per annullare unacartella di pagamento relativa al mancato versamento di ritenute allafonte)» (Cass. n. 3338/2011; nello stesso senso, Cass. n. 14486/2013;vedi anche Cass. n. 679/2015, secondo cui le contestazioni sollevatedall’Agenzia in secondo grado in ordine alla legittimità dellacompensazione, sia quanto al suo fondamento, sia in relazione al suo iterprocedimentale, non costituiscono eccezioni in senso stretto, ma integranouna ammissibile difesa).Del resto, l’Amministrazione può contestare in ogni momento l’esistenzadel credito vantato dal contribuente, giacché, come affermato in tema diNumero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026rimborso, non è vincolata, al riguardo, neppure al rispetto del termine perl’esercizio del potere di accertamento (Cass. n. 8123/2025; Cass. n.2392/2018); principi analoghi sono stati affermati anche in tema diriconoscimento del credito d’imposta (eventualmente da far valere incompensazione), non essendo sufficiente che il contribuente lo indichi indichiarazione, in quanto è tenuto a dimostrarne i fatti costitutivi (Cass. n.18427/2012; Cass. n. 27580/2018; vedi, da ultimo, Cass. n. 11173/2024,punto 2, secondo cui l’atto con cui si disconosce un credito – in quel casoesposto in dichiarazione - ha una struttura simile all’atto con il quale sinega un rimborso).Il contribuente, quando chiede il rimborso o, come nel caso di specie,oppone un credito suo o di altri in compensazione, riveste il ruolo di attorein senso sostanziale (così, Cass. n. 28333/2019), con la conseguenza cheè suo onere dimostrare l’esistenza del credito, mentre l’Amministrazionepuò limitarsi a negarne l’esistenza, negazione che costituisce mera difesaproprio in considerazione della suddivisione dell’onere della prova.Pertanto, nel giudizio in esame, in cui le contribuenti, attraversol’impugnazione dei provvedimenti, intendevano far valere lacompensazione con il credito dell’accollante, l’Amministrazione potevacertamente dedurre l’inesistenza del credito senza che tale circostanzafosse specificamente trattata nei provvedimenti.3.4 Non può invece ritenersi che si sia formato il giudicato interno sullastatuizione, contenuta nella sentenza di primo grado, circa l’inesistenzadel credito opposto in compensazione, in considerazione dell’effettodevolutivo che, sia pure entro i limiti dei motivi, si verifica con l’appello,pag. 8) - le contribuenti avevano contestato quanto meno parzialmentetale profilo, ritenendo che l’esame dello stesso fosse precluso, inconsiderazione della diversa motivazione su cui si fondavano gli avvisi,nonché deducendo l’integrale recepimento da parte del giudice di primoNumero registro generale 11183/2022Numero sezionale 1506/2026Numero di raccolta generale 9344/2026Data pubblicazione 13/04/2026grado delle argomentazioni dell’Amministrazione (in ordine alla cd.“statuizione minima” suscettibile di acquistare autonoma efficaciadecisoria, cfr. Cass. n. 32563/2024; Cass. n. 30728/2022).4. In definitiva, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, mentreva dichiarato assorbito il secondo. La sentenza impugnata va cassata inrelazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederàanche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e dichiara assorbitoil secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/2/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]