Cassazione n. 09961/2024

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 16368 /20 20 proposto da : [OSCURATO:PERSONA] in persona del suo legale rappresentante pro temporerappresentata e difesa come da procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] A. Jacchia (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ), [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]),prof. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) Oggetto: imposta giochi scommesse Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campanian. 7840 / 0 8 / 1 9 depositata i n data 2 1 / 10 /20 1 9 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 14 / 0 2 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - a seguito di verifica, il CTD della società [OSCURATO:SOCIETA]., prestatore di servizi,e la STNALYBET quale coobbligato in solido ricevevano la notifica di avviso di accertamento per le annualità 2010 e 2011 conil quale era rideterminato il tributo, le sanzioni e gli interessi dovutiper violazioni in ordine alla disciplina dei giochi; - la CTP rigettava il ricorso; - appellava la contribuente; la CTR con la pronuncia qui gravata ha confermatola sentenza di primo grado; - r icorre la società contribuente con atto affida to a sei motivi di impugnazione;l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli resiste con controricorso; Consideratoche: - v a disattesa, in via preliminare, l’istanza di fissazione dell’udienza formulatadalla società ricorrente al fine di consentire all ’Agenzia delleDogane e dei Monopoli di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazionein udienza», come modificato dal decreto legislativo n.220 del 2023. - il decreto legislativo n. 220 del 2023, recante disposizioni in materia di processo tributario , emesso in attuazione della legge delegaper la riforma fiscale n. 111 del 2023, è entrato in vigore, giusta l’art. 4, primo comma, del decreto legislativo n. 220 del 2023, il giorno successivo alla sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA],il 4 gennaio 2024. In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. u)del decreto legislativo n. 220 del 2023 dispone che nell'articolo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 48, del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione fuori udienza», dopo il comma 4 è inserito il seguente: « 4 - bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano,in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione » e l’art. 1, comma 1, lett. z) disponeche, nell'articolo 48 ter del decreto legislativo n. 546 del 1992,rubricato «Definizione e pagamento delle somme dovute», al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: « e nella misuradel sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in casodi perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio diCassazione»; - indipendentemente dall a considerazione che l’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza come previsto dalla norma richiamata dalla società ricorrente (art. 48 bis del decreto legislativon. 546 del 1992) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazionenon è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservatoche, ai sensi dell’art. 4, comma 2, del decreto legislativo n.220 del 2023 « l e disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificatosuccessivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione perquelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o),p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione,a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore delpresente decreto » ; - l ’interpretazione letterale della norma, dunque, è nel senso che la disposizione di cui all’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992,come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 legislativon. 220 del 2023, si applica ai giudizi instaurati a partire dal 4 gennaio 2024 e non anche, dunque, al presente giudizio , instauratosicome è evidente ben prima; - venendo ai motivi di impugnazione, va sottolineato come tutte le questioni poste in ricorso per cassazione riguard i no profili che sono già stat i oggetto di approfondito esame da parte di questa Corteche in questa sede si richiama anche ex art. 118 disp. att. ne.c.p.c. (da ultimo: Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA]. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528,9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735;Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473) ; - più analiticamente, con riferimento al primo e al sesto motivo, gli stessi sono infondati poiché , basterà qui osservare che la Corte costituzionale (con la sentenza 23 gennaio 2018, n. 27) ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del d. Lgs. 504/98 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositivasi potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavanoal di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010 da un canto ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel casodi scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessioneal versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questoriguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 "gestoreper conto proprio" (ossia al bookmaker ) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano,sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio"delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilitàdi locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa,dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker . Della sussistenza di autonomi rapportiobbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietàper conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto,che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitoreed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731). La stessagiurisprudenza penale (ossia Cass. 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella «raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo,rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco conle annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite». Sicché, ha concluso la Corte costituzionale, quantoal ricevitore l'attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volumedelle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorieoperanti per conto di soggetti privi di concessione viola ilprincipio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato.Ciò perché attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo,il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazionedi ognuno a tale realizzazione. Per conseguenza la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art.3 del d.lgs. n. 504/98 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della I. n. 220/10, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorieoperanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitoriee bookmaker si è già cristallizzata sulla base del quadro precedentealla I. n. 220/10. Quella Corte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, letterab), della I. n. 220/10, la disposizione va applicata anche ai rapportinegoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Neconsegue anzitutto che per le annualità d'imposta antecedenti al2011 non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker , con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 deld.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), della I. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. Ferma restandodunque per tutti i periodi d'imposta la responsabilità del bookmaker, in relazione al ricevitore a tale conclusione deve pervenirsi per le annualità a decorrere dal 2011. Invero, va osservato che l'incostituzionalità della norma in esame è stata riscontrata dalla Corte «in ragione dell'impossibilità per le ricevitoriedi traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53, Cost., «giacché l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010» (Ibid. punto 4. A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravanteanche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, suibookmaker. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011» (Ibid. punto4.4.); - i n entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapportisorti successivamente che per quelli già sorti e destinati aprotrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, invero, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'impostasono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anchequando i rapporti economici siano rimasti in - variati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente,un valore di conformità e adeguatezza rispetto allanuova configurazione legale del rapporto; - con riguardo al sesto motivo, può ancora precisarsi che l'art. 3 del suddettod. Lgs. n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che «soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»;a norma dell'art. 1, comma 66, della I. n. 220/10 «a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccoltadel gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d. Lgs. [n. 504/1998]si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, gestisce con qualunquemezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»;il solo riferimento è alla concessione rilasciata Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 dall’AmministrazioneFinanziaria – che peraltro anche ove assente, in presenza dell’attività di gioco, non impedisce la debenza del tributo– e non alla autorizzazione di cui all’art. 88 TULPS, la cui assenzaè a questi fini del tutto priva di rilievo; - il secondo motivo, incentrato sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale, è manifestamente infondato; in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamenteper i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015; Sez. 6 - 5, n. 27421 del 29/10/2018; Sez. 6 - 5, n. 11560dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - il terzo motivo, che si incentra sul difetto del presupposto territoriale del tributo sui giochi e sulle scommesse , è parimenti infondato; - con esso si fa leva, in relazione al ricevitore, sulla conclusione del contratto di scommessa; in realtà il fatto imponibile è la prestazionedi servizi consistente nell’organizzazione del gioco da partedel ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione dellascommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731/15, cit.); attività, queste,tutte svolte in Italia; - v a invece accolto il quarto motivo relativo alla inapplicabilità delle sanzioni, limitatamente al periodo d’imposta 2010, applicando il Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 principiosecondo cui in tema di sanzioni amministrative, fino alla datadi entrata in vigore della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 66, I. n. 220 del 2010, la quale ha interpretato l'art. 3, d.lgs. n. 504 del 1998 prevedendo che soggettopassivo dell'imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l'attività di gestione delle stesse pur se privo di concessione, esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione (Cass. 9531/2021; n. 8757/2021; n. 25450 del 21/09/2021); - il quinto motivo, in riferimento alla violazione e/o falsa applicazione degli artt. 49 e 56 TFUE e dei principi unionali di parità di trattamento e di non discriminazione, nonché del principiodi legittimo affidamento con riferimento all'art. 1, comma 66, della legge di stabilità 2011. 8, è infondato; la Corte di Giustizia,26 febbraio 2020, causa C - 788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, escludendo qualsivoglia discriminazione tra bookmakersnazionali e bookmakers esteri, applicandosi l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccoltesul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (cfr. punto 21 Corte giust. C - 788/18). La normativa italiana pertanto, «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società,nello Stato membro interessato (cfr. Cass. 14 luglio 2021, n.20013); - per tali ragioni, va accolto il solo quarto motivo unicamente con riferimento alle sanzioni irrogate con riferimento al periodo d’imposta2010; il ricorso è nel resto rigettato; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 - la sentenza, limitatamente al profilo oggetto di accoglimento, è quindiunicamente sotto tale profilo cassata ; - non sussistendo necessità di ulteriori accertamenti in fatto, dall’accoglimento del