Cassazione n. 10390/2022

te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23754 del ruolo generale dell'anno 2015 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso í cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - e da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale allegata al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] di Rienzo, n. 69, presso lo studio di quest'ultimo difensore; - ricorrente incidentale adesivo - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Nazionale, n. 200, presso lo studio dei medesimi difensori; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1676/44/2015, depositata in data 21 aprile 2015; considerato che: dall'esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. aveva notificato, a titolo di responsabilità solidale, una cartella di pagamento alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito: la contribuente), relativa a debiti fiscali della società cedente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; avverso la cartella di pagamento la contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva ritenuto il difetto di motivazione della cartella e la mancanza dei requisiti per la sussistenza della responsabilità della contribuente per i debiti della società cedente; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che la cartella di pagamento era priva di motivazione circa la pretesa relativa alla responsabilità solidale, in quanto: non era stata notificata alla contribuente, unitamente alla cartella, il prodromico avviso di accertamento e la copia della sentenza indicata nella medesima cartella; la mancata produzione in giudizio non consentiva di verificare la corrispondenza tra quanto preteso e l'importo derivante dalla sentenza; non era stato allegato alla cartella di pagamento l'atto prodromico accertativo della frode e l'atto prodromico dal quale era derivata l'iscrizione a ruolo; inoltre, non era stata fornita alcuna prova circa la previa escussione del debitore principale; l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a cinque motivi di censura, cui ha resistito la contribuente depositando controricorso, illustrato con successiva memoria; [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso incidentale adesivo, illustrato con successiva memoria; ritenuto che: sul ricorso principale dell'Agenzia delle entrate preliminarmente, va disattesa l'eccezione di inammissibilità del ricorso dell'Agenzia delle entrate proposta dalla controricorrente per violazione degli artt. 365 e 366, n. 5), cod. proc. civ., in quanto con l'introduzione delle Agenzie fiscali, a mezzo del d.lgs. n. 300/1999, sarebbe stata abrogata la difesa ex lege delle Agenzie da parte dell'Avvocatura dello Stato, sicchè quest'ultima non sarebbe automaticamente legittimata a difendere l'Agenzia delle entrate; questa Corte (Cass. civ., 30 maggio 2018, n. 13627; Cass. civ., 28 marzo 2012, n. 4950), sul punto, ha precisato che: "Per la rappresentanza e difesa in giudizio, le Agenzie fiscali, ai sensi del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, possono avvalersi, secondo la disciplina di cui del R.D. 30 ottobre 1933, n. 611, art. 43, del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, che, in forza di tali disposizioni, si pone con esse in un rapporto di immedesimazione organica, ben diverso da quello determinato dalla procura "ad litem", che trova fondamento nelrintuitus fiduciae" e nella personalità della prestazione. Ne consegue che gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede, senza bisogno di mandato, neppur quando le norme ordinarie richiedono il mandato speciale, come nel caso di ricorso per cassazione";ancora preliminarmente, va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per intervenuto giudicato interno; parte ricorrente eccepisce, anche in memoria, che la pronuncia censurata era caratterizzata da diverse rationes decidendi passate in giudicato in quanto non oggetto di impugnazione ovvero impugnate dall'Agenzia delle entrate quale soggetto non legittimato; in particolare, evidenzia che la sentenza di secondo grado aveva statuito che, nel caso di specie, la cartella di pagamento era illegittima in quanto mancava l'atto presupposto accertativo della frode e l'atto prodromico dal quale era derivata l'iscrizione a ruolo e che tale capo della sentenza non è stato oggetto di censura con il presente ricorso, avendo l'Agenzia delle entrate impugnato unicamente la statuizione della sentenza con la quale è stata ritenuta necessaria l'allegazione dell'avviso di accertamento e della sentenza; ancora, parte ricorrente evidenzia che l'Agenzia delle entrate era priva di legittimazione ad impugnare la statuizione della sentenza relativa al difetto di motivazione della cartella di pagamento e alla omessa allegazione dell'avviso di accertamento e della sentenza nonché alla mancanza della previa escussione dell'obbligato principale, con conseguente inammissibilità del ricorso; le eccezioni di parte ricorrente non sono fondate; con riferimento al primo profilo, con il primo motivo di ricorso parte ricorrente lamenta l'erroneità della sentenza per avere ritenuto non sufficientemente motivata la cartella di pagamento per mancata allegazione degli atti prodromici e, in questo ambito, riporta non solo il passaggio motivazionale della sentenza in cui si rileva la mancata consegna dell'avviso di accertamento prodromico e della sentenza della commissione tributaria provinciale, ma espressamente, inoltre, evidenzia (vd. pag. 15 del ricorso) che: «in tal modo la CTR va a violare il disposto dell'art. 14 d.lgs. 472/97. Infatti, per consentire l'applicazione della fattispecie di responsabilità ex art. 14 cit. non è necessaria alcuna "allegazione dell'atto prodromico accerta tivo della frode (come infondatamente preteso dalla CTR alla pag. 7 della motivazione della sentenza oggetto della presente impugnazione)»; inoltre, sempre nel ricorso (vd. pag. 16) si evidenzia di avere dedotto, nell'atto di appello, la circostanza che "l'asserita carenza di motivazione e la mancata allegazione degli atti prodromici all'iscrizione a ruolo" era da ritenersi infondata e, successivamente, evidenzia che non correttamente il giudice del gravame, "violando l'art. 14 in epigrafe indicato, ritiene necessaria anche l'allegazione dell'atto prodomico"; in sostanza, dal contenuto complessivo del ricorso si evince la chiara volontà della ricorrente di censurare l'intera statuizione del giudice del gravame relativa al difetto di motivazione della cartella di pagamento per mancata allegazione degli atti prodromici, siano essi relativi all'accertamento della frode che all'iscrizione a ruolo, essendo necessario, a fine di rispettare l'onere di motivazione della cartella, secondo l'assunto della ricorrente, "procedere alla chiara indicazione nell'atto impositivo della fonte dell'obbligazione tributaria accertata nei confronti dell'obbligato principale predetto" (vd. pag. 16, ricorso); circa, poi, il profilo relativo al difetto di legittimazione ad impugnare, questa Corte (Cass. civ., 15 aprile 2011, n. 8613) ha più volte precisato che l'eccezione di "carenza di legittimazione processuale" dell'Agenzia delle entrate per essere "l'impugnazione" fondata sull'asserita insussistenza di vizi della cartella di pagamento, che è atto emesso dal concessionario della riscossione, è infondata, in quanto, la circostanza che l'Agenzia delle entrate ha partecipato alla controversia nei gradi di merito ed ha proposto l'appello respinto dalla [OSCURATO:PERSONA], tenuto conto della natura impugnatoria propria del processo tributario, deve attribuirsi unicamente alla vocatio in ius dello stesso operata dal contribuente il quale, in tal modo, lo ha così reso partecipe del processo; inoltre, va considerato, che l'Agenzia delle entrate, (Cass. Sez. Un., 25 luglio 2007 n. 16412), è comunque il "titolare del diritto di credito oggetto di contestazione nel giudizio", essendo il concessionario della riscossione un (mero) destinatario del pagamento o, più precisamente, con riferimento allo schema dell'art. 1188 c.c., comma 1, il soggetto incaricato dal creditore ed autorizzato dalla legge a ricevere il pagamento, sicchè legittimamente l'Agenzia delle entrate ha proposto i motivi di ricorso al fine di tutelare il proprio credito e, pertanto, è portatore dell'interesse all'impugnazione, ai sensi dell'art. 100, cod. proc. civ.; con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, e dell'art. 7, legge n. 212/2000, per avere ritenuta l'illegittimità della cartella di pagamento per non essere stati allegati gli atti prodromici; il motivo è fondato; preliminarmente, va disattesa l'eccezione di inammissibilità del presente motivo proposta dalla controricorrente in quanto l'Agenzia delle entrate non aveva appellato la sentenza del giudice di prime cure che aveva ritenuto necessaria l'allegazione dell'atto prodromico accertativo della frode, rilevandosi dal contenuto dell'atto di appello (riprodotto dalla ricorrente, vd. pag. 6), che la stessa aveva specificamente censurato la sentenza di primo grado, con il primo motivo di appello, nella parte in cui aveva ritenuto necessaria la allegazione degli atti prodromici, facendo espressamente riferimento alla circostanza che l'avviso di accertamento era comunque conosciuto dalla contribuente; peraltro, il motivo in esame investe una espressa statuizione contenuta nella sentenza censurata e, sotto tale profilo, parte /ricorrente non ha specificato che l'eventuale formazione del giudicato sulla questione era stata fatta valere dinanzi al giudice del gravame; né può dirsi fondata l'eccezione di inammissibilità del motivo poichè basato sulla violazione dell'art. 14, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, in quanto tale "inconferente con la pronuncia impugnata che riguarda un caso, come chiarito dallo stesso Ufficio in giudizio, di responsabilità del cessionario per frode ai creditori tributari di cui all'art. 14, comma 4, d.lgs. n. 472/1997"; invero, l'accertamento della responsabilità solidale della contribuente consegue già per effetto della previsione di cui all'art. 14, comma 1, cit. (salve le limitazioni e le esclusioni di responsabilità previste dai commi 1,2 e 3 del medesimo articolo) mentre l'eventuale applicazione dell'art. 14, comma 4, cit., comporta l'esclusione delle garanzie poste a tutela del cessionario in buona fede, fra le quali il bene ficium excussionis, profilo, quest'ultimo, sul quale il giudice del gravame si è pronunciato, ma sulla cui statuizione si avrà modo di pronunciare in sede di esame del quarto motivo di censura; ciò precisato, esaminando il motivo di ricorso, va detto che la circostanza che, in forza dell'art. 14, cit., è estesa al cessionario la responsabilità solidale nel pagamento, assume rilevanza ai fini della definizione della questione relativa alla necessità di una previa attività accertativa nei confronti del medesimo; ed invero, è nei confronti del cedente che deve essere svolta l'attività accertativa, essendo questi il soggetto passivo, poiché è nei suoi confronti che si è realizzato il presupposto impositivo, in particolare la cessione del bene, il che implica che è nei confronti del medesimo che deve essere notificato, eventualmente, un avviso di accertamento contenente la motivazione nella quale deve specificamente essere contestata la sussistenza dei presupposti per la pretesa impositiva; nei confronti del cessionario, non essendo il soggetto passivo, correttamente l'amministrazione finanziaria provvede alla mera iscrizione a ruolo dell'importo non versato dal cedente, in forza della responsabilità solidale configurata dalla previsione di cui all'art. 14, cit., senza che sia necessario che la cartella sia preceduta da un previo atto di accertamento nei confronti del cessionario; sotto il profilo motivazionale della cartella di pagamento, quindi, è sufficiente che il concessionario per la riscossione indichi espressamente il presupposto sulla cui base viene fatta valere la pretesa, come risulta eseguito nel caso di specie, in cui, dopo avere indicato il nominativo della società cedente, risulta espressamente precisato che la cartella era stata emessa alla contribuente nella sua qualità di soggetto obbligato in solido, ai sensi dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, il che è sufficiente al fine di porre la contribuente a conoscenza della natura del titolo della responsabilità; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato sull'autonomo motivo di impugnazione relativo alla circostanza che, in ogni caso, l'avviso di accertamento era stato notificato alla società cedente e di questo la contribuente ne aveva avuto conoscenza, essendo la rappresentante legale di quest'ultima la medesima persona che, in qualità di rappresentante legale della cedente, aveva ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento; l'accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l'assorbimento del presente motivo e le correlative eccezioni di inammissibilità proposte dalla controricorrente; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio; in particolare, parte ricorrente evidenzia che, con riferimento alla questione della prova della legittimità della pretesa fatta valere con la cartella di pagamento, nel giudizio di appello aveva fornito elementi di prova diretti ad evidenziare che e legale rappresentante della società cedente ([OSCURATO:PERSONA]) aveva ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento ed aveva proposto ricorso avverso il suddetto atto impositivo, sicchè la stessa, anche nella qualità di legale rappresentante della contribuente, aveva avuto chiara conoscenza della misura dell'importo risultante dalla pronuncia della Commissione tributaria provinciale in esecuzione della quale si era, poi, provveduto, a notificare la cartella di pagamento;il motivo è fondato; va disattesa, in primo luogo, l'eccezione di inammissibilità del presente motivo proposto dalla controricorrente per difetto di specificità, avendo invece parte ricorrente riportato sia il contenuto dell'atto di appello che indicato gli atti sui quali si fonda la ragione di censura; va precisato che, secondo quanto risulta dalla sentenza censurata, il profilo di censura in esame attiene al passaggio della motivazione della sentenza con il quale si è rilevato, da parte del giudice del gravame, l'incertezza nella esatta determinazione della pretesa fatta valere con la cartella di pagamento, avendo evidenziato che la mancata produzione dell'avviso di accertamento nonché della successiva sentenza della commissione tributaria provinciale, non consentiva "al collegio giudicante di effettuare le dovute verifiche e di chiarire alcune incongruenze riscontrate tra l'iscrizione a ruolo e quanto riportato nella cartella in ordine alla citata sentenza della CTP di Savona"; preme quindi precisare che l'ottica sulla cui base si muove il passaggio motivazionale della sentenza in esame, non attiene al profilo di difetto di motivazione della sentenza quanto, piuttosto, a quello del difetto di prova in ordine all'esatta determinazione dell'importo richiesto con la cartella di pagamento; ciò precisato, va quindi osservato che, diversamente da quanto sostenuto dalla difesa della contribuente nel controricorso, il fatto ora dedotto con il presente motivo non si pone in contrasto con i limiti entro i quali può essere fatto valere il vizio di motivazione nel testo risultante dalle modifiche apportate all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., dal decreto-legge n. 83/2012; la pronuncia del giudice del gravame ha definitivo la questione unicamente sotto il profilo della mancata produzione in giudizio dell'avviso di accertamento e della copia della sentenza, ma non ha tenuto conto del fatto dedotto dalla ricorrente in appello, rilevante ai fini della decisione e riportato, in osservanza al principio di specificità del motivo, a pag. 20 del ricorso, che di quella sentenza la società contribuente aveva comunque avuto conoscenza, proprio in quanto il suo legale rappresentante era, al tempo stesso, legale rappresentante della società cedente e, in tale veste, aveva presentato il ricorso avverso l'avviso di accertamento; questa circostanza, non tenuta in considerazione dal giudice del gravame, assume particolare rilevanza, in quanto, la circostanza che il legale rappresentante della contribuente aveva avuto conoscenza, in via di fatto, del contenuto della sentenza, ed essendo stato, quindi, posto in condizioni di conoscere le ragioni sottese alla richiesta di pagamento, potrebbe avere effetto preclusivo di ogni questione in ordine al difetto di prova dell'esatto contenuto della determinazione della pretesa in essa contenuta, essendo, invece, onere della contribuente, eventualmente, prospettare la non correttezza della pretesa fatta valere con la cartella di pagamento; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1992, e dell'art. 2495, cod. civ., per avere ritenuto illegittima la cartella di pagamento non essendo stata esperita la preventiva escussione del debitore principale; evidenzia parte ricorrente che era circostanza pacifica che la società cedente era stata cancellata dal registro delle imprese in data 7 febbraio 2009 sicchè, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, nessuna procedura esecutiva avrebbe potuto essere eseguita nei confronti della medesima; il motivo è fondato; va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, in quanto, invero, il motivo in esame aggredisce espressamente il passaggio motivazionale della sentenza che aveva esaminato la questione della mancata previa escussione del debitore principale e prospetta, sotto tale profilo, la non necessità della presente tutela in considerazione della avvenuta estinzione della società debitrice principale;circa, poi, la questione del difetto di legittimazione ad impugnare la statuizione sul punto, va fatto richiamo a quanto già in precedenza osservato; ciò precisato, esaminando il motivo in esame, va chiarito che questa Corte (Cass. civ., 17 marzo 2021, n. 7545) ha affermato, sul punto, il seguente principio di diritto: "In tema di responsabilità solidale del cessionario di azienda o di un ramo di azienda e di bene ficium excussionis, la cancellazione della società cedente dal registro delle imprese e la sua conseguente estinzione costituiscono dimostrazione certa dell'insufficienza del patrimonio sociale per la realizzazione del credito, con conseguente immediata operatività della responsabilità sussidiaria della società cessionaria"; invero, l'onere della preventiva escussione del patrimonio della società cedente non comporta la necessità per il creditore di sperimentare in ogni caso l'azione esecutiva sul patrimonio della società, tale necessità venendo meno quando risulti aliunde dimostrata, da parte del creditore, l'insufficienza di quel patrimonio per la realizzazione del credito, il che è in re ipsa quando si sia verificata la cancellazione della società dal registro delle imprese, posto che, in tal caso, si è verificata senz'altro la certezza della mancanza del patrimonio della società cedente sulla quale l'amministrazione finanziaria è tenuta a soddisfare la propria pretesa prima di potere, validamente, agire nei confronti dell'obbligato solidale; sotto tale profilo, non è necessario, pertanto, che il creditore sperimenti l'azione esecutiva allorchè l'insufficienza del patrimonio sociale risulti aliunde, in qualunque modo certo, a fronte del quale l'obbligato solidale non potrà limitarsi ad eccepire il difetto di preventiva escussione, ma dovrà contestare in concreto l'insufficienza del patrimonio sociale ex altera parte dedotta; diversamente, se il beneficio della preventiva escussione venisse inteso nel senso di imporre al creditore l'esperimento della azione esecutiva anche quando a priori risulti chiaro che l'esecuzione risulterà infruttuosa, la sua interpretazione risulterebbe irrazionalmente riduttiva e contraria alla stessa finalità del sistema; tale finalità mira, invero, a garantire una più spiccata autonomia patrimoniale dell'obbligato principale, ma non può dirsi che la stessa impedisca di agire nei confronti dell'obbligato sussidiario quando sia certa l'insussistenza del patrimonio dell'obbligato principale; sicchè, nel caso, quale quello di specie, proprio la cancellazione dal registro delle imprese dell'obbligato principale (la società cedente), avvenuta in data 7 febbraio 2009, da cui deriva la liquidazione del patrimonio sociale, ha comportato il venire meno della condizione della preventiva escussione ai fini della legittima pretesa nei confronti dell'obbligato solidale dipendente (la società cessionaria), eseguita con la notifica della cartella di pagamento, ad essa notificata in data 2 aprile 2012 (vd. controricorso, pag. 2); con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, per avere omesso di valutare che la cartella di pagamento non era stata mai notificata alla società cedente; l'accoglimento del quarto motivo di ricorso ha valore assorbente del presente motivo e dell'eccezione di inammissibilità proposta dalla controricorrente; sul ricorso incidentale adesivo di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con l'unico motivo di ricorso incidentale adesivo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4) e 5), cod. proc. civ., per omessa pronuncia sull'eccezione di carenza di legittimsiva della medesima; il motivo è fondato; risulta dal ricorso incidentale che [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. aveva prospettato già in primo grado la questione del proprio difetto di legittimazione passiva e che la medesima questione era stata nuovamente posta all'attenzione del giudice del gravame;con la sentenza censurata il giudice del gravame non si è pronunciato sulla questione, con conseguente violazione dell'art. 112, cod. proc. civ.; in conclusione, sono fondati i motivi di ricorso principale ed il motivo di ricorso incidentale adesivo, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M.