Cassazione n. 01361/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16465/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA], difeso e rappresentato, per procura speciale in atti, dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], condomicilio eletto presso il loro studio in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], n. 11; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio - sezione staccata di Latina, n. 899/40/13, depositata il18 dicembre 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 3 gennaio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; INDAGINI FINANZIARIERilevato che: 1.L’ Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, con tre motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la qualela Commissione tributaria regionale del Lazio-sezione staccata di Latina, ha accolto l’app ello principale d i [OSCURATO:PERSONA], ed ha rigettato l’appello incidentale erariale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Latina, che aveva parzialmente accolto il ricorso dellostesso contribuente contro l’avviso d’accertamento, relativo all’Irpe f dell’anno d’imposta 2006, chegli aveva imputato il maggior reddito in parte a titolo di partecipazione, quale socio nella quota del 25 per cento, alla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], rispetto alla quale era stato accertato, per lo stesso anno d’imposta, un maggior imponibile; ed in altra parte quale reddito presunto all’esito di indagini bancarie sui conti personali dello stesso contribuente, in conseguenza della mancata giustificazione di alcune operazioni bancarie. La CTP aveva ritenuto che il maggior reddito di partecipazione dovesse essere correlato «a quanto oggetto di decisione riguardante la società per la quota posseduta». Quanto al reddito presunto dalle operazioni bancarie, il giudice di primo grado aveva ritenuto che il contribuente avesse giustificato soltanto una parte delle operazioni dichiarate. La CTR, invece, ha deciso che il maggior reddito di partecipazione fosse insussistente, in quanto «questo Collegio in data odierna decidendo sull’accertamento nei confronti della società ha riformato la decisione di primo grado n. 483/05/12 accogliendo l’appello della società e rigettando l’appello incidentale dell’Ufficio, dichiarando privo di efficacia l’avviso d’accertamento sia nei confronti della società sia nei confronti dei soci.». Quanto al reddito presunto dalle indagini bancarie, la CTR ha dichiarato illegittimo l’avviso d’accertamento sostanzialmente per vizi della motivazione dello stesso atto impositivo, che «non ha creato le condizioni ed i presupposti per il contribuente di esercitare legittimamente il diritto di difesa». E ciò sia perché nell’avviso « non si fa riferimento alcuno alle giustificazioni addotte dal contribuente ed alle motivazioni dell’ Ufficio nel respingere dette giustificazioni»; sia perché lo stesso atto impositivo «si limita ad indicare gli importi complessivi dei rapporti bancari senza indicare quali siano stati i movimenti bancari non giustificati, in modo da fornire al contribuente elementi utili per sostenere la propria difesa». Il contribuente si è costituitocon controricorso ed ha prodotto memoria . Considerato che: 1.Preliminarmente, con specifico riferimento al rilievo dell’accertamento che attribuisce al socio, per trasparenza, il maggior reddito accertato nei confronti della s.a.s., deve rilevarsi che « In tema di contenzioso tributario, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario, con il conseguente obbligo per il giudice, investito dal ricorso proposto da uno soltanto dei soggetti interessati, di procedere all'integrazione del contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, pena la nullità assoluta del giudizio stesso, rilevabile - anche d'ufficio -in ogni stato e grado del processo.» (Cass. 25/06/2018, n. 16730) . Tanto premesso, deve tuttavia considerarsi che l'esigenza sostanziale del simultaneus processus può comunque ritenersi soddisfatta, al ricorrere di determinate condizioni, anche attraverso la riunione, in sede di legittimità, tra i diversi giudizi instaurati nel merito, avendo questa Corte rilevato che « Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, secondo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio.» (Cass. 18/02/2010, n. 3830; conforme, ex multis, Cass. 13/12/2017,n. 29843; Cass. 24/02/2022,n. 6073). Secondo quanto ̀ ricavabile dalla sentenza impugnata ( cfr. penultimo periodo dell’ultima pagina), nel caso di specie si ̀ infatti in presenza di ricorsi che, pur proposti separatamente dal socio e dalla s .a.s. avverso i distinti avvisi di accertamento nascenti dalla medesima rettifica operata nei confronti di quest'ultima,e mai formalmente riuniti nei giudizi di merito, sono stati di fatto trattati contestualmente e decisinelle medesime udienze dallo ste sso Collegio, con sentenze (tra loro aventi numero cronologico immediatamente consecutivo) depositate in pari data. In tale contesto,a soddisfare la permanente esigenza del simultaneus processus nel presente giudizio di legittimità̀basterebbe - e sarebbe in astratto necessaria -la riunione dei ricorsi separatamente proposti dalla societ à̀ e da gli altri soci, avverso le sentenze nei loro confronticontestualmente pronunciate. 1.1. Occorre per ̀ rilevare che - per effetto dell’adesione dei rispettivi contribuenti alla definizione agevolata di cui all’art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2018,n. 136- sono stati dichiarati estinti, in sede di legittimità, i giudizi separatamente proposti dagli altri soci e dalla s.a.s. , avverso le sentenze nei loro confronti contestualmente pronunciate ed aventi per oggetto gli avvisi d’accertamento emessi, relativamente allo stesso anno d’imposta, nei confronti della s.a.s. (Cass. ordinanza 30/11/2022, n. 35245); della socia [OSCURATO:PERSONA] (Cass. decreto n. 39345/2021); del socio [OSCURATO:PERSONA] (Cass. decreto n. 15942/2022); e del socio [OSCURATO:PERSONA] (Cass.ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 601). Pertanto,la lite ̀ stata ormai definita, mediante l’indicato condono, nei confronti della società di persone e di tutte le persone fisiche dei soci, individuati nel ricorso erariale, fatto salvo l’attuale controricorrente. Tale evenienza rende a fortiori insussistente l'esigenza di una integrazione del contraddittorio , non avendo gli altri soci e la s.a.s. - che hanno definito con il condono la loro posizione tributaria per l'anno in q uestione - alcun interesse processualmente rilevante a partecipare al giudizio relativo all'accertamento del reddito da partecipazione dell'altro socio (in termini cfr. Cass. 06/07/2016, n. 13746, in motivazione). Invero, in tale caso, disporre la rimessione al giudice di primo grado contrasterebbe con i principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, che hanno fondamento costituzionale (cfr. Cass.10/12/2019, n. 32220). 1.2. Deve peraltro escludersi che gli effetti della definizione agevo lata di cui si sia avvalsa la società di persone s i estend a no automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo, atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi ed aventi ad oggetto imposte differenti, per cui , il singolo socio che intenda avvalersidel beneficio del condono fiscale è tenuto a presentare autonoma istanza (cfr. Cass. 15/07/2020 , n. 15076; Cass.24/12/2020, n. 29503)e la definizione della lite pendente, d a parte della società di persone, non comporta alcuna preclusione all'esercizio del potere dovere di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, la quale non è tenuta ad adeguare il reddito da partecipazione dei soci, che abbiano scelto di non avvalersi di tale istituto, a quello -ricalcolato in base al condono - della società (Cass. 26/03/2014, n. 7134; Cass. 20/07/2016, n. 14858). Del resto, a conferma dell’autonomia della definizione agevolata della lite alla quale abbiano fatto ricorso solo alcuni dei litisconsorti, è stato anche chiarito che qualora , a contrariorispetto al caso di specie, sia il socio della società di persone che abbia chiesto di avvalersi della definizione agevolata della lite, « l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società e quello conseguenziale emesso nei confronti dei soci, mantengono la propria autonomia, sicché la richiesta di definizione della lite fatta da un unico socio, e non dalla società, non ha effetti, per così dire, cumulativi, proprio in quanto la pretesa tributaria si esplica con una duplicità di avvisi, diretti a soggetti diversi (società e soci) e per imposte differenti (sul condono di cui dall’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011, convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011, cfr., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14858 del 20/07/2016, Rv. 640666-01; id. Sez. 6-5, Ordinanza n. 28007 del 23/11/2017, Rv. 64696901; id. Sez. 5, Ordinanza n. 2180 del 25/01/2019, Rv. 652272-01).» (Cass. 23/07/2021, n. 21160, in motivazione). 1.3. Sempre preliminarmente , è infondata l’eccezione del controricorrente di inammissibilità del ricorso per la mancata o insufficiente esposizione sommaria dei fatti di causa, assolvendo il ricorso, per quanto sinteticamente, all’onere di forma-contenuto di cui all’art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.Con il primo motivo l’Ufficiolamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4, cod.proc. civ., la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non avere il giudice a quo ritenuto l’ inammissibilità dei motivi dell’appello del contribuente con i quali, per la prima volta, si è censurata le legittimità dell’accertamento, relativamente al rilievo derivante dalle indagini bancarie, sotto il profilo del vizio di motivazione dello stesso atto impositivo, dal quale sarebbe derivata la lesione del diritto del controricorrente al contraddittorio ed alla difesa avverso la pretesa erariale. Preliminarmente, il motivo, al contrariodi quanto eccepito dal controricorrente, è autosufficiente ed ammissibile, anche in considerazione della natura di error in procedendodel vizio che denunzia, rispetto al quale questa Corte è giudice del fatto processuale. Il motivo è altresì fondato. Infatti, lo stesso controricorrente individua la denunzia del vizio in questione, nel ricorso introduttivo, in un periodo, che riproduce (a pag. 11del controricorso), nel quale si deduce che «l’accertamento non tiene conto delle giustificazioni addotte dal contribuenteed ove l’Agenzia avesse tenuto conto e compiutamente esaminato le informazioni suddette fornite in fase pre-accertamento ed in fase pre-contenzioso, non avrebbe potuto emettere atti impositivi». In tali termini, la censura non attinge, a monte, la legittimità dell’atto impositivo per una pretesa nullità dello stesso a causa della mancanza, nella sua motivazione, della menzione delle giustificazioniaddotte dal contribuente e delle motivazioni dell’ Ufficio nel respingerle, a prescindere dall’oggetto e dalla fondatezza delle stesse giustificazioni. Piuttosto, la censura di cui al ricorso introduttivo attinge il merito della pretesa impositiva, assumendo (non che l’accertamento fosse a priori formalmente viziato nella motivazione, e quindi nullo, per non aver fatto menzione delle deduzioni del contribuente nel contraddittorio preventivo), ma che l’infondatezza sostanziale dell’imposizione sarebbe stata dimostrata dalle allegazioni formulate dal contribuente già nel corso del procedimentoe poi in giudizio. Tanto meno poi ilricorso introduttivo, con la predetta formula, ha censurato la motivazione dell’atto impositivo, e di conseguenza la legittimità di quest’ultimo, perquella pretesa genericità, nell’individuazione delle risultanze delle indagini bancarie ritenute dall’Amministrazione non giustificate, sulla quale la CTR ha invece fondato la ratio decidendi. Viceversa, come risulta dallo stesso controricorso (pag. 4), e dalla sentenza impugnata, in appello il contribuente ha dedotto che l’atto impugnato avrebbe dovuto essere annullato in quanto viziato nella motivazione. Va allora ricordato che, anche nel giudizio tributario, « Si ha domanda nuova - inammissibile in appello - per modificazione della "causa petendi" qu ando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l'oggetto sostanziale dell'azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio.» (Cass. 16/02/2012, n. 2201 ; conforme Cass. 23/07/2020 , n. 15730).Tanto premesso, con specifico riferimento alle nuove eccezioni del contribuente, questa Corte ha già rilevato che «Nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fattimodificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili.» (Cass. 29/12/2017,n. 31224; nello stesso senso cfr. Cass. 30/10/2018, n. 27562 ; Cass. 23/05/2018 , n. 12651; Cass. 14/10/2022, n. 30227 ). Nel caso di specie, la pretesa nullità dell’atto impositivo per retesi vizi della sua motivazione integra un’eccezionein senso stretto, consistente nella denunzia di un viziod'invalidità dell'atto tributario, che ha introd otto nuovi temi di indagin e e non si è limitata ad integrare,in sede di gravame, la precedente contestazione, generica,di cui al ricorso . Ha pertanto errato la CTR nel ritenere che la denunzia dei predetti pretesi vizi della motivazione dell’accertamento, in termini di asserita lesione del diritto di difesa e di conseguente illegittimità dell’atto impositivo, non costituisse un motivo nuovo, ed inammissibile in appello, di censura dell’avviso controverso. All’accoglimento del primo motivodel ricorso per cassazione, con la conseguente inammissibilità dei motivi d’appello che hanno introdotto per la prima volta in giudizio la censura di nullità dell’accertamento per vizi della sua motivazione e derivata lesione del diritto di difesa del contribuente, consegue la cassazione della sentenza impugnata in parte qua, con conseguente rimessione al giudice di merito per ogni altra questione rimasta assorbita dalla decisione impugnata e cassata. 3.Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., l’omessoesame di un fatto decisivo controverso tra le parti. Il motivo, formulato in subordine al primo, attinge, a sua volta, il rilievo derivante dalle indagini bancarie.Assume l’Amministrazione che la CTR avrebbe comunque errato nel ritenere che la motivazione dell’avviso fosse carente tanto da determina re la nullità dell’accertamento, perviolazione dei diritti di difesa del contribuente, il quale non avrebbe potuto approntare una puntuale e specifica difesa relativa alle operazioni non giustificate, a causa della genericità con la quale esse sarebbero state descritte nell’atto impositivo. Il motivo, formulato in via gradata rispetto al primo, è assorbito dall’accoglimento di quest’ultimo. 4.Con il terzo motivo l’Ufficio lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., relativamente al rilievo che attribuisce al contribuente, in quanto socio, quota del maggior reddito accertato in capo alla società di persone. Assume l’Amministrazione che la CTR avrebbe erroneamente caducato la ripresa in capo al socio, sul presupposto del contemporaneo deposito della sentenza con la quale il medesimo Collegio, nello stesso giorno, in separato processo, accogliendo l’appello della società e rigettando quello incidentale dell’Ufficio, ha dichiarato l’accertamento privo di efficacia «sia nei confronti della società sia nei confronti dei soci». Secondo la ricorrente Agenzia la coeva decisione in ordine all’accertamento societario, non essendo passata in giudicato, non avrebbe potuto fare stato a favore del sociocontribuente, in ordine all’Irpef attribuita a quest’ultimo per trasparenza. Il motivo è fondato, nei termini che si vanno ad illustrare, previo integrale richiamo a quanto argomentato antenei punti da 1. ad 1.3. Invero, la censura propostalamenta che la decisione impugnata abbia attribuito, di fatto, a favore del socio, efficacia pregiudiziale e vincolante alla sentenza emessa nel giudizio contestualmente trattato dalla CTR nei confronti della società, nonostante si trattasse di sentenza non definitiva e non passata in giudicato. Nella sostanza, quindi, la ricorrente contesta il rilievo attribuito all'annullamento dell’accertamento societario, statuito con detta sentenza. Proprio l'intervenuta definizione di detta pendenza con condono (come rilevato al punto 1.1. che precede) rende la doglianza fondata, posto che priva di fondamento logico la sentenza qui impugnata, in quanto basata per l'appunto sulla ritenuta insussistenza di un maggior reddito imponibile a carico della società (in termini cfr. Cass. 06/07/2016 , n. 13746 , in motivazione). Tale presuppostoè inconciliabile logicamente con l’adesione della società stessa alla definizione agevolata. Né, comunque, può ritenersi che, per effetto dell’intervenuta estinzione del giudizio nei confronti della società dichiarata (dall’ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n . 3 5245 , di questa Corte) ai sensi dell’art. dall'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018,sia maturato un accertamento passato in giudicato sul merito dell’atto impositivo societario, considerato quanto chiarito sull’istituto del condono, nella sua generalità, da questa Corte, secondo cui «L’effetto normale […]̀ quello di elidere la res litigiosa mediante un pagamento in misura predefinita e di elidere le conseguenze sanzionatorie amministrative e penali […]. Dunque, non si tratta di un c.d. regime fiscale sostitutivo […] Il condono fiscale, secondo C. cost. n.172 del 1986, ha natura meramente procedurale e più̀esattamente, secondo C. cost. n.321 del 1995, costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un'analisi delle varie componenti ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell'accertamento dell'imponibile.» (Cass., Sez. U, 27/01/2016, n. 1518). Pertanto, la ridetta sentenza d’appello, resa nei confronti della società, non pù ex segiustificare l’accertamento dell’insussistenza della pretesa impositiva nei confronti del socio. Il motivo va pertanto accolto e la sentenza impugnata vacassata anche in parte qua, rinviando la causa al giudice di merito, per i necessari accertamenti. P.Q.M. Accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e r