Cassazione n. 02373/2023

p. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 13689 - 2015, propost o da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in ROMA, via Calamatta n. 16, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.,domiciliata in ROMA,[OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1865 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/12/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: sulla base delle risultanze del PVC redatto dalla Guardia di Finanza di Vicenza in data 11/6/2010, l’Agenzia delle Entrate della stessa città notificò tre avvisi di accertamento (relativi agli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007), nonché due cartelle di pagamento (per imposte e sanzioni)alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in qualità di società consolidante della [OSCURATO:SOCIETA]. (dichiarata fallita), in relazione a lla partecipazione di quest’ultima a una c.d. frode carosello finalizzata all’evasione dell’IVA; in particolare, alla stregua dei suddetti avvisi di accertamento, la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe svolto la funzione di “cartiera”, prestandosi alla fatturazione di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti(in quanto riferibili alla diversa società [OSCURATO:SOCIETA].),i cui costi erano stati successivamente oggetto di indebita deduzione; gli atti in discorso furono impugnati dalla odierna ricorrente dinanzi alla C.T.P. di Vicenza, la quale rigettò i ricorsi; interpose appello , quindi, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , censurando (per quanto ancora interessa in questa sede) la violazione , da parte del giudice di primo grado, dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 (come integrato dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012), che consente la deduzione, ai fini delle imposte dirette, dei costi soggettivamente inesistenti, in quanto pur sempre attinenti ad acquisti realmente effettuati; i giudici di secondo gradoconfermarono la sentenza di primo grado, ritenendo indeducibili i costi in questione, sul presupposto che “laddove un soggetto economico, è il caso di specie, sia stato costituito al solo scopo di creare un’attività d’impresa del tutto apparente e cartolare attraverso l’emissione di fatture false, attive e passive, ingenerando la convinzione della sussistenza del reddito e volume d’affari reali, il vero reddito imponibile da questo prodotto non può essere riconducibile ai ricavi in quanto palesemente inesistenti al pari delle scritture contabili totalmente fittizie” (pag. 7 della sentenza impugnata); la sentenza impugnata concludeva, pertanto, nel senso della “indeducibilità dei costi, ex articolo 14, comma 4 - bis, legge n. 537/1993 (pag. 7); avverso tale sentenza la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di tre motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso, mentre la ricorrente ha depositato memoria exart. 380-bis.1 c.p.c.; Considerato che: con il primo motivo di ricorso , [OSCURATO:PERSONA] censura la violazione dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, per essere tale disposizione applicabile (in forza della modifica introdotta dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012, avente efficacia retroattiva) ai soli costi direttamente connessi con la commissione del reato, quali quelli in discorso certamente non possono qualificarsi, afferendo al reale acquisto di pellami ai fini della successivarivendita; con il secondo motivo viene dedotta la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c., per carente e contraddittoria motivazione, consistendo quest’ultima in una riproduzione delle argomentazioni utilizzate dal giudice di prime cure, e recando una decisione contrastante con il principio di diritto pure enunciato, ovvero quello della deducibilità dei costi per i “soggetti terzi, coinvolti nelle frodi carosello”, “in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma per essere commercializzati e venduti, sicché non è più sufficiente il coinvolgimento dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, per la determinazioni delle imposte sui redditi e del valore della produzione netta ai fini dell’imposta sulle attività produttive, i costi relativi alle predette operazioni” (pag. 7); il terzo motivodenunzia la violazione dell’art. 112 c.p.c., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo d’appello concernente l’errata determinazione delle sanzioni, conseguente alla mancata applicazione dell’istituto della continuazione di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472/97; il secondo motivo è fondato e merita accoglimento, con conseguente assorbimento dei restanti due; l’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537/1993 (nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16/2012, conv. dalla l. n. 44/2012, retroattivamente applicabile in forzadel comma 3 del citato art. 8) dispone che “nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposoper il quale il pubbli co ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale(…)”; la giurisprudenza di questa Corte èormai consolidata nell’affermare che, in forza di tale disposizione, “l'acquirente dei benipuò dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità” (in tal senso, da ultimo, Cass., 05.04.2022, n. 11020, ma si vedano anche, ex multis, Cass., 15.03.2022, n. 8480; Cas s., 30.10.2018, n. 27566; Cass., 28.12.2016, n. 25249 ; Cass., 30.10.2013, n. 24426); negli avvisi di accertamento impugnati si fa riferimento (come riportato a pag. 5 del ricorso, con specifica e non contestata localizzazione negli atti processuali) alla “infedele dichiarazione - contabilizzazione di fatture di acquisto ritenute soggettivamente inesistenti e conseguente indebita deduzione di costi fittizi”; la pronuncia impugnata, pur convenendo circa l’impossibilità di contestare, nei confronti dei terzi coinvolti nelle frodi carosello, la deducibilità dei costi (sempre - beninteso - che i beni acquistati non siano stati direttamente utilizzati per la commissione di un reato), nega - in concreto - tale deducibilità, evocando la carenza dei presupposti dell’effettività, inerenza, competenza e certezza dei costi medesimi, sul presupposto che la relativa prova non possa ritenersi integrata dalla sola circostanza che la merce sia stata effettivamente ricevuta dalla contribuente e ne sia stato versato il corrispettivo; tuttavia, le ragioni poste a fondamento di tale valutazione non appaiono chiaramente esplicitate dal giudice di merito, con riferimento alle circostanze della fattispecie concreta, mostrando, anzi, l’argomentazione della CTR elementi di contraddittorietà, nella parte in cui richiama elementi (quali l’emissione di fatture false, la palese inesistenza dei ricavi e la natura totalmente fittizia delle scritture contabili) contrastanti con la premessa qualificazione delle operazioni quali oggettivamente (pur sempre) esistenti; si è al cospetto, pertanto, di una motivazione meramente “verbalistica”, e come tale sostanzialmente carente, che giustifica la cassazione della pronuncia impugnata con rinvio al giudice del merito, affinché questi verifichi l’effettiva sussistenza dei suddetti requisiti, nell’ambito dell’enunciato inquadramento delle operazioni come (solo) soggettivamente inesistenti. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Ven