Cassazione n. 25499/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 3067-2018, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in via R. Cesarini n. 97, ROMA, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende per procura speciale congiunta al controricorso; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3385 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: la controversia trae origine dall'impugnazione, da parte del contribuente, del silenzio-rifiutoformatosi sull’istanza di rimborso tesa ad ottenere la restituzione in parte qua delle ritenute fiscali operate dal Fondo pensioni per il personale della [OSCURATO:PERSONA] al momento della liquidazione della quota spettantegli , omettendo di dedurre, dalla base imponibile di riferimento, i contributi versati, nei limiti del 4% della retribuzione annua fino al 31/12/1994, secondo il disposto dell’art. 17, comma 2, TUIR, ratione temporis vigente; lamentava, inoltre, il contribuente, la mancata applicazione- ai fini della determinazione della base imponibile –anche dell’art. 48, comma 7-bis, TUIR (ratione temporis vigente), in virtù del quale le prestazioni periodiche sopra indicate avrebbero potuto costituire reddito nei limiti dell’87,50% del totale; il ricorso venne accolto dalla CTP di Roma , con sentenza successivamente confermata dalla CTR del Lazio , sul presupposto, da un lato, che la documentazione prodotta in giudizio dimostrasse l’effettivo versamento dei contributi de quibus da parte del lavoratore e, dall’altro, che a venire in questione, nel caso di specie, fossero “erogazioni che non costituiscono attribuzione di un capitale o prestazione di un capitale, ma (..) prestazioni di natura pensionistica, corrisposte sino alla messa in liquidazione del Fondo (dichiarato estinto dall’autorità giudiziaria in data 22.12.2006), alle quali si applica il regime fiscale degli artt. 47, comma 1, lett. h bis),e 48, comma 7 bis, TUIR” (pag. 4 della sentenza impugnata); avverso tale sentenza ricorre per cassazione l'Agenzia delle Entrate, sulla base di due motiv i ; [OSCURATO:PERSONA] ha depositato controricorso; considerato che:con il primo motivo di ricorso , l’Agenzia delle Entrate censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 2, e 48, comma 2, lett. a) TUIR (vigenti ratione temporis); sostiene la ricorrente che, essendo stato applicato (fino al 1994), dalla [OSCURATO:PERSONA], “un meccanismo di “incrocio contributivo” (cd. chassè – croisè ) che imputava formalmente alla banca il contributo previdenziale obbligatorio gravante per legge sul lavoratore in favore dell’Inps, mentre imputava formalmente al lavoratore il contributo al fondo per il programma di previdenza complementare” (pag. 6 del ricorso), i versamenti a tale ultimo titolo solo formalmente venivano effettuati dal contribuente, e in ogni caso non possedevano natura “obbligatoria” ai sensi dell’(attuale )art. 51, comma 2, lett. a), TUIR, sicché difettava il presupposto per la detraibilità degli stessi dal reddito imponibile, posto che “il rapporto obbligatorio previdenziale (..) è il solo rapporto dotato, ai sensi dell’art. 17 del d.p.r. n. 917/86 vigente ratione temporis, di forza deduttiva ai fini fiscali” (pag. 7 del ricorso); il secondo motivo censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 47, comma 1, e 48, comma 7-bis, TUIR, nonché dell’art. 2697 c.c., per non avere la CTR qualificato la somma percepita dal contribuente alla stregua di erogazione in forma di capitale, con conseguente necessità di assoggettarla alla ritenuta del 12,50%per la quota imputabile al rendimento derivante dalla gestione del capitale accantonato sui mercati finanziari, in applicazione dell’art. 6, l. n. 482/1985; deduce il controricorrente che , essendo la fattispecie estranea al campo di applicazione dell’art. 48, comma 2, lett. a), TUIR (riferibile unicamente ai contributi versati “in ottemperanza a disposizioni di legge”),unica norma rilevante, nel caso in esame, fosse il previgente art. 17, comma 2, TUIR, che escludeva, dall’ammontare imponibile delle indennità di cui all’art. 16, comma 1, lett. a), l’importo dei contributi versati dal lavoratore nei limiti del 4%; quanto al secondo motivo, sottolinea il Buratti come l’importo corrispostogli dovesse essere equiparato, ai fini fiscali, alla rendita periodica nella quale la corresponsione della pensione integrativa si era tradotta fino alla messa in liquidazione del Fondo, dal momento che, ai sensi dell’art. 6, comma 2, TUIR, “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi (..) costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti”; il primo motivo è fondato; la giurisprudenza di questa Corte ha, infatti, più volte avuto modo di affermare che, “in tema di IRPEF, la base imponibile delle prestazioni effettuate da un fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario in favore degli ex dipendenti è costituita dall'intera somma da esso erogata, comprensiva dei contributi versati dal lavoratore, i quali, trovando titolo nella convenzione intervenuta tra le parti, hanno natura facoltativa, mentre gli unici contributi previdenziali che non concorrono a formare il reddito e restano fiscalmente esenti sono - a norma dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo in vigore sino al 31 dicembre 2003 (oggi art. 51) -quelli di carattere obbligatorio, in quanto versati in ottemperanza a disposizioni di legge” (Cass., 19/12/2019, n. 33827; Cass., 04/01/2018, n. 124; Cass., 01/07/2020, n. 13353; Cass., 10/12/2020, n. 28125; Cass., 08/05/2019, n. 1215); “l'imponibile delle prestazioni erogate dei fondi di previdenza complementare per il personale degli istituti bancari include pertanto anche i contributi versati al dipendente, attesa la natura facoltativa degli stessi (Cass., n. 27078 del 2016; Cass., n. 27079 del 2016). Sono dunque fiscalmente esenti a norma dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 1986 soltanto i contributi previdenziali obbligatori, quelli versati “in ottemperanza a disposizioni di legge”” (in questi termini, in motivazione, Cass., 16/09/2021, n.25035); da ultimo, Cass., 25/05/2023, n. 14664, ha ribadito che “la natura non obbligatoria della contribuzione esclude pertanto a monte l’applicabilità dell’esenzione pro quota di cui all’art. 17, comma due, d.P.R. n. 917 del 1986, a prescindere dalla non riconducibilità sostanziale allo stesso contribuente dei relativi versamenti (..)”; parimenti fondato è il secondo motivo, sulla scorta del principio di diritto affermato, da ultimo, da Cass., 11/02/2021, n. 3453, alla cui stregua, “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca anterioreall'entrata in vigore del d . l gs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di Previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importimaturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime ditassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, solo per quanto riguarda la sorte capitale, corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro,mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento (per taledovendosi intendere, in base a quanto precisato nella motivazione della medesima decisione, il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accanton ato), si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, art. 16, comma1, lett. a) e art. 17 TUIR”; il ricorso è, in definitiva, meritevole di accoglimento, con conseguente rinvio al giudice di merito per gli accertamenti relativi all’eventuale impiego sul mercato del capitale accantonato, resi necessari dall’accoglimento del secondo motivo; P.Q.M. Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di II grado del Lazio, in di