Cassazione n. 19796/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16382/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da se medesimo, p.e.c. [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - c ontroricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2590/2016depositata in data 3 / 0 5 / 201 6 , non notificata ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 05/06/2024 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Art. 32 d.P.R.n. 600/73 -indagini bancarie-art. 12 comma 7 l. n. 212/2000-termine sessanta giorni- applicabilità-esclusione Rilevato che 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Rie t i, emetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], esercente la professione di avvocato, un avviso di accertamento con cui recuperava, a fini IRPEFe IVA per l’anno di imposta 2008, maggior reddito a seguito di accertamenti sui conti correnti bancari, per la presenza di prelevamenti e versamenti non giustificati, ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Rieti (CTP) accoglieva il ricorso, annullando l’avviso perché emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni, di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio (CTR) accoglieva l’appello erariale, confermandoparzialmente l’avviso di accertamento. In particolare, i giudici d’appello ritenevano inapplicabile l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in quanto regolante il solo caso di accertamenti seguiti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; ritenevano giustificata la richiesta e l’autorizzazione alle indagini finanziarie, in base ai dati acquisiti dall’Anagrafe tributaria; nel merito, confermavano parzialmente l’accertamento, riducendo la pretesa erariale, ritenendo giustificate alcune voci e inapplicabile la presunzioneai prelevamenti. 4. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base a quattromotivi. L’Agenzia delle entrateresiste con controricorso. 5. Il ricorso è stato fissato per l’adunanza camerale del 05/06/2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112, 113, primo comma, 342 e 329 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. , non avendo la CTR ritenuto inammissibile l’appello in quanto non era stata censurata validamente l’effettiva ratio decidendi della sentenza di primo grado. Con il secondo motivo si deduce violazione dell’art. 12, comma 7. della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., formulando tre censure; con la prima il ricorrente lamenta che,una volta attivato il contraddittorio da parte dell’ufficio , doveva redigersi un verbale di chiusura delle operazioni (il che era avvenuto, il 16/12/2013) e si doveva quindi necessariamente attendere il terminedi sessanta giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (ment re l’avviso era stato emesso il 20/12/2013); il contraddittorio eracomunque necessario anche in caso di accertamenti cd. a tavolino; il contraddittorio era comunque necessario vertendosi (anche) in tema di IVA e non essendo possibile, in caso di accertamenti misti, procedere alla scissione delle varie imposte. Con il terzo motivo si deduce violazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 112 cod . proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. , deducendo l’apparenza della motivazione relativa alla illegittimità dell’autorizzazione del Direttore regionale delle entrate agli accertamenti bancari. Con il quarto motivo, si deduce violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 112 cod . proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. , censurando l’apparenza della motivazione ove ha rigettato in blocco tutte le censure di merito del contribuente.2. Il primo motivo è infondato, in quanto è lo stesso ricorrente a riprodurre, alle pagin e 8 e 9, la parte dell’appello con cui la difesa dell’ufficio aveva contestato l’applicabilità dell’art. 12, comma 7, della l. n. 2121 del 2000 non essendoci alcun verbale di chiusura delle operazioni di verifica, accessi, ispezioni e verifiche locali del contribuente. 3. Il secondo motivo è infondato in tutte le tre censure che esso esprime, che vanno esaminate alla luce dei principi posti da Cass., Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, per la quale: a) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito; b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell'adozione di un provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso(cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C- 129 e C- 130/13, [OSCURATO:PERSONA], punti 78 - 82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto (cd.prova di resistenza); c) tutte le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino. Si tratta di principi che non trovano efficace smentita nelle considerazioni svolte nelle doglianze in esame, anche perché essi sono stati affermati proprio all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia. Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Ed infatti il legislatore è intervenuto, con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023, inserendo l’art. 6-bis della l. n. 2121 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2014.3.1. Più specificamente, la prima censura, che sostiene che il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, sia applicabile in ogni caso in cui sia comunque redatto un processo verbale di chiusura, è infondata. Come precisato dalla predetta decisione nomofilattica, tutte le garanzie della disposizione indicata si applicano ai soli casi di accertamenti presso i locali del contribuente; è vero che questa Corte ha altresì evidenziato che ciò vale qualunque siano le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni (Cass. 02/07/2014, n. 15010), ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione (Cass. 17/04/2015, n. 17843), ma sempre che non si tratti di accertamenti documentali cd . a tavolino, espletati autonomamente dall'Amministrazione finanziaria nei propri uffici (Cass.04/04/2018, n. 8426), essendosi anche escluso che l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 possa essere interpretato nel senso che la consegna della documentazione contabile spontaneamente effettuata dal contribuente presso gli uffici dove viene eseguita la verifica possa essere equiparata a quella compiuta presso la sede della società e successivamente proseguita, ai sensi del comma 3 di detta disposizione, negli uffici dell'amministrazione (Cass. 14/03/2018, n. 6219). Deve quindi ribadirsi il principio per cui gli avvisi di accertamento emessi ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. 29/09/1973, n. 600 e 51 del d.P.R. 26/10/1972, n. 633, per effetto del controllo delle dichiarazioni e della documentazione contabile del contribuente, non sono assoggettati al termine dilatorio previsto dall'art.12, comma 7, della legge 27/07/2000, n. 212, la cui applicazione postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente, e non si estende all'ipotesi in cui la pretesa impositiva sia scaturita dall'esame di atti sottoposti all'Amministrazione finanziaria dallo stesso contribuente e da essa esaminati in ufficio (Cass.09/10/2014, n. 21391; Cass. 30/08/2016 n. 17426; Cass. 23/12/2019 n. 34409; Cass. 27/05/2020, n. 9903;Cass. 28/12/2023, n. 36203). 3.3. La seconda censura, con cui si afferma la generalizzata applicazione del principio del contraddittorio, è infondata in relazione alle riprese relative alle imposte dirette, alla luce di quanto chiarito dalle Sezioni Unite che hanno escluso un generaleprincipio in tal senso in tema di imposte non armonizzate. 3.4. Deve rigettarsi altresì la terza censura, relativa all’IVA, tributo armonizzato, in quanto la parte non ha neanche allegato le ragioni che avrebbe potuto far valere ove il contraddittorio si fosse correttamente attivato (Cass. 19/07/2021, n. 20436). La Corte non ignora che con ordinanza interlocutoria 22/03/2024, n. 7829 è stata rimessa alle Sezioni Unite (in ragione non dell’esistenza di un contrasto ma della natura di massima importanza della questione) la questione del contenuto dell’onere probatorio gravante sul contribuente in merito alla cd. prova di resistenza, se cioè esso abbia ad oggetto la non pretestuosità delle ragioni spese o anche della probabile fondatezza delle medesime; alla luce di quanto esposto si tratta evidentemente di questione che esula dal presente giudizio, posto che le ragioni della infondatezza dei motivi sono date dall’omessa allegazione delle ragioni che la parte avrebbe fatto valere. 4. Il terzo motivo è inammissibile e comunque infondato. Sotto un primo profilo, infatti, il motivo denuncia una motivazione apparente in ordine alla verifica del controllo della motivazione dell’autorizzazione del Direttore regionale delle entrate ad espletare indagini bancarie, omettendo del tutto di riportarne anche in sintesi il contenuto; l’esistenza di una congrua motivazione di un atto, peraltro, è questione di merito, incensurabile con ricorso per cassazione.Il motivo è comunque infondato, in quanto in tema di accertamento delle imposte, l'autorizzazioneper l'espletamento diindagini bancarie non necessita dell'indicazione dei motivi, non solo perché, in relazione ad essa, la legge non prevede alcun obbligo di motivazione, ma anche in quanto, nonostante il nomen iuris, essa esplica una funzione organizzativa, incidente solo nei rapporti tra uffici, ed ha natura di atto meramente preparatorio, cosicché non è qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali è previsto, rispettivamente, dall'art. 3, comma 1, l. n. 241 del 1990 e dall'art. 7 l. n. 212 del 2000, un obbligo di motivazione (Cass.23/02/2024, n. 4853). 5. Il quarto motivo è inammissibile. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte che in tema di accertamenti bancari gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili (Cass. 4/08/2010, n. 18081, Cass. 3/09/2008 n. 22179 e Cass. 10/12/2014, n. 26018), cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. 30/06/2020, n. 13112). Ciò premesso, nel caso di specie, il motivo è evidentemente inammissibile in quanto omette del tutto di indicare, anche solo in sintesi, o di individuare la sede processuale ove abbia esposto le proprie doglianze, sia in relazione alle movimentazioni bancarie contestate sia alle giustificazioni dedotte, impedendo di verificare se egli avesse o meno esposto argomenti tali da far considerare se la statuizione con cui i giudici di appello hanno ritenuto congrua la rideterminazione in minor misura dell’imponibile accertato fosse dotata o meno di una sufficiente motivazione. 6. Concludendo, il ricorso va respinto. Alla soccombenza segue condanna al pagamento delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti process