Cassazione n. 01634/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14485/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. E [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliatiin Roma, [OSCURATO:PERSONA], 2, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA , n. 1 96 / 1 3 , depositata il 27/11/2013; IRPEFAVVISO ACCERTAMENTOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre2022 dal consigliere R osanna Angarano . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] , socio accomandante della prima,ricorrono, con quattro motivi , nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettatol'appello avverso la sentenza della C.t.p. di Palermoche, previa riunione, aveva , a propria volta, r igettato i ricorsi avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’[OSCURATO:PERSONA] aveva recuperato a tassazione maggiori redditi nei confronti del Chiavetta ed aveva imputato alla società di aver omesso la ritenuta d’acconto su quanto corrisposto a quest’ultimo. 1.1. Gliavvisi di accertamento prendeva no le mosse da un accordo intercorso tra la società – partecipata da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nelle rispettive qualità di accomandante ed accomandatario –ed il Chiavetta con il quale la prima aveva sollevato il secondo dal versamento della quota di capitale sottoscritta, pari ad euro 400.000,00, in quanto quest’ultimo aveva apportato un know how gestionale di significativo valore. Con un primo p.v.c., cui la società aderiva,e cui conseguivano atti di definizione, estranei all’odierno giudizio, l’[OSCURATO:PERSONA] recuperava a tassazione un maggior redditoper gli anni 2005 e 2006 , ritenendo non deducibile la quota di ammortamento, dell’importocomplessivo di euro 400.000,00 ed annuo di euro 80.000,00 , appostata dalla società nell’attivo patrimoniale sotto la voce Know how farmaceutico. Riteneva in merito alla stessa che l’accordo in ragione del quale il Chiavetta era stato liberato dall’obbligo di versamento del capitale sottoscritto integrasse una liberalità indeducibile che non poteva configurare un’immobilizzazione materiale.Successivamente, l’[OSCURATO:PERSONA] emetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione l’intero importo di euro 400.000,00 , dal cui versamento a titolo di capitale sociale era stato liberato, qualificandolo come reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) t.u.i.r. Contestualmente , recuperava a tassazione a titolo di reddito da lavoro dipendente o assimilatianche la somma di euro 18.724,00 corrisposta dalla società ad atro tiolo e non dichiarata dal Chiavetta ed emetteva la sanzione corrispondente. Con separato avviso di accertamento l’[OSCURATO:PERSONA] contestava alla società di non aver versato la ritenuta alla fonte sul compenso di euro 400.000,00 corrisposto al Chiavetta ed emetteva le conseguenziali sanzioni. 2. I due ricorrenti impugnavano separatamente i detti avvisi di accertamento con ricorsi che, previa riunione, venivano rigettati dalla C.t.p. con sentenza confermata in appello. 3. Con memoria depositata il 6 dicembre 2022 parte ricorrente ha dato atto che, nelle more, la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. è stata dichiarata fallita. Considerato che: 1. Con il primo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. , la nullità dell’ avviso di accertamento emessonei confronti della società per violazione e falsa applicazione dell’art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc . civ. , error in procedendo per violazione dell’art. 14 d.lgs.1992, n. 546; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. pro c . civ. nella versione ritenuta applicabile ratione temporis, l’insufficienteo contradditoriamotivazione o l’omesso esame di un fattodecisivo per il giudizio.I ricorrenti censurano la sentenza impugnata per violazione della regola del litisconsorzio necessario tra società di persone e soci che assumono sussistere in ragione del principio di trasparenza di cui all’art. 5 t.u.i.r.In particolare, deducono che l’avviso di acc ertamento societario era stato notificato solo alla società ed impugnato solo da quest’ultimain persona del Pepe, socio accomandatario; che, pertanto, si sarebbe dovuta ordinare l’integrazione del contraddittorio anche nei confronti del Chiavetta che avrebbe dovuto partecipare al processo nella sua qualità di accomandante;che il vizio del contraddittorio non poteva ritenersi sanato né in ragione dell’autonoma impugnazione da parte del Chiavetta dell’avviso di accertamento personale – atteso che quest’ultimonon gli era stato notificato nella qualità di socio ma per il redditoprodotto «come presunto lavoratore autonomo occasionale» – né dallasuccessiva riunione dei giudizi . 2. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. d)t.u.i.r. e degli artt. 1362 e 2729cod. civ. Censurano la sentenzaimpugnata nella parte in cui ha interpretato il negozio stipulatotra la società ed il Chiavetta ritenendo che la prima avesse liberato il socio dal versamento del capitale sociale quale compenso per la prestazione resa in favore di quest’ultimo,e non quale apporto d’opera , e nella parte in cui ha ritenuto che il Chiavetta ne avesse avutoun arricchimento tassabile come reddito. 3. Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazione dell’art. 163 t.u.i.r. e dell’art. 25 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 3.1. Con una prima censura i ricorrenti osservano che, essendo stato imputato al Chiavettal’intero importo di euro 400.000,00 a titolo di reddito, la pretesanei confronti della società di quanto asseritamene dovuto a titolodi ritenuta d’acconto sul medesimo importo comportava una doppia imposizione. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata nella parte in cui aveva affermato che in caso di versamento della ritenuta d’acconto da parte della società l’importo sarebbe stato scomputato al Chiavetta, e viceversa. 3.2. Con un seconda censura i l Chiavetta c ritica l a sentenza impugnata anche nella parte in cui ha ritenuto corretta la rettifica del reddito quanto all’ ulteriore importo di euro 18.724,00 . A ssume che l’Amministrazione aveva duplicato la propria pretesa in quanto aveva emesso ulteriore avviso di accertamento - N. M01513 del 25 agosto 2011 - con il quale aveva contesta to per una seconda volta l’omessa dichiarazione di tale ultimo reddito ed al quale il contribuente ave va prestato acquiescenza. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata nella parte in cui aveva ritenuto che tali somme sarebbero state riconosciutee detratte in caso di definizione e liquidazione dell’atto di cui al presentecontenzioso. 4. Con il quarto motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3 cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 163 t.u.i.r., degli artt. 5-bis e 2, comma 3, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 e dell’art. 10, comma 1, legge n. 27 luglio 2000, n. 212. Censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che del tutto legittimamente l’[OSCURATO:PERSONA] avesse escluso la deducibilità del costo corrispondente al compenso pagato al Chiavetta e che la questione relativa all’indeducibilità era stata accettata e definita ex art. 5 - bis d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. 5. Il primo motivo è infondato se pure sul punto va corretta la motivazione della sentenza impugnata ex art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.5.1. La C.t.r. ha ritenuto che l’eccezione di difetto di litisconsorzio necessario tra la società ed il Chiavetta non avesse «ragion d’essere» stante la riunione dei giudizi proposti separatamente dai medesimi. 5.2. Invero, ove sussistente un’ipotesi di litisconsorzio nece ssario quest’ultima sarebbe comunque assicurata, nei confronti del Chiavetta dalla riunione dei giudizi, restando piuttosto non integro il contraddittorio in ragione della estraneità al processo dell’altro socio. 5.3. Va rilevata, tuttavia, l’insussistenza ab origine di un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Gli avvisi di accertamento oggetto di giudizio non conseguivano alla rettifica del reddito della società ed alla conseguente imputazione del medesimo,per trasparenza, ai soci ex art. 5 t.u.i.r. Si verte, infatti, in fattispecie difforme. Più precisamente, sul presupposto che la società avesse corrisposto al Chiavetta un compenso per l’attività prestata – compenso pari alla somma che questi, in qualità di socio, avrebbe dovuto versare in ragione della quotadel capitale sottoscritta e dal cui versamento , invece, era stato sollevato con scrittura intercorsa tra le parti – l’[OSCURATO:PERSONA] contestava a quest’ultimo (ma non nella sua qualità di socio)l’omessa dichiarazione del compenso, provvedendo al recupero dell’Irpef ; contestualmente , contestava alla società l’omesso versamento della ritenuta d’acconto sulle somme corrisposte. Il reddito imputato al Chiavetta non è, pertanto, il reddito prodotto dalla società imputato per trasparenza al socio; è, invece, un reddito conseguito, non in ragione del rapporto sociale, ma della specifica convenzione intercorsa con la società e dell’attività solta in favore della stessa. 5.4. La ratio del litisconsorzio necessario tra società di persone e soci risiede nel principio secondo il quale ogni volta che, per effetto della norma tributaria o per l'azione esercitata dall'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutiva dell'obbligazione una pluralità di soggetti, ed il ricorso, pur proposto da uno o più degli obbligati, abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario ai sensi dell’art. 14, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass.Sez. U. 18/01/2007, nn - 1052 e 1053 ). Tra le ipotesi di possibile litisconsorzio necessario, rientrano secondo la ricostruzione delle Sezioni Unite, cui è seguita la giurisprudenza costante della Corte, le cause avverso gli avvisi di accertamento di maggior reddito a carico di società di persone e dell'attribuzione del medesimo reddito, secondo le relative quote, ai singoli soci, in base alla presunzione legale posta dall’art. 5 t.u.i.r. Infatti, in ossequio a quanto ivi previsto, i redditi delle società di persone sono imputati pro quota a ciascun socio, indipendentemente dalla effettiva percezione. I n questa ipotesi tra il contenzioso relativo all'accertamento a carico della società e quello relativo ai singoli soci sussiste un vincolo di consequenzialità necessaria (C ass. Sez. U . 04/06/2008, n. 14815). 5.5. Questa Corte, invece, ha già escluso , in ipotesi diverse da quella dell’imputazione dei redditi per trasparenza,la sussistenza di un litisconsorzio tra società di persone e soci. In particolare, in caso di controversia avente ad oggetto un atto di recupero di credito d'imposta, anche ai fini Irap, nei confronti di una società di persone, si è chiarito che non ricorre un’ipotesi di litisconsorzio necessario in quanto l'avviso di accertamento non incide immediatamente sull'imponibile (recuperandone quote) e solo mediatamente sull'imposta, sicché, avendo ad oggetto un'imposizione a carico di una società di persone, si riflette automaticamente, per trasparenza sull'imposizione irpef a carico dei soci; l'atto di recupero del credito d'imposta, infatti, incidendo direttamente sull'imposta, come – in funzione dell'imponibile –già specificamente definita nei confronti della società e su di essa esclusivamente gravante, non determina alcun riflesso sull'imposta definita a carico dei soci (Cass. 12/01/2018, n. 610, Cass. 06/08/2014, n. 17648). 5.6. Stesse considerazioni valgono nel caso in esame in cui la società è chiamata in causa esclusivamente come sostitutodi imposta, equindi in qualità di obbligato solidale, per il pagamento di un’imposta derivante da un reddito prodotto da un terzo; resta , per tanto , irrilevante che quest’ultimo sia nel caso di specie anche socio della società.Nella fattispecie in esame l’accertamento emesso nei confronti della società non incide sull’imponibile di quest’ultima, avendo ad oggetto la sola ritenuta d’acconto dovuta dalla medesima in qualità di sostituto in ragione di un’imposta destinata ad incidere sull’imponibile di un terzo soggetto. 6. Il secondo motivo è inammissibile. 6.1. I ricorrenti assumono che la scrittura intercorsa tra la società ed il Chiavetta manifestava in maniera chiara comel’intenzione delle parti fosse quella di liberare il capitale sociale a fronte di « apporto d’opera»e che l’accordo raggiunto non avrebbe potuto dar luogo alla produzione di un reddito diverso in quanto la liberazione del capitale sociale era avvenuta in ragione di qualità personali, quali la professionalità e capacità imprenditoriale che non potevano essere qualificate come prestazioni lavorative autonome, produttive di reddito. 6.2. Nella scrittura in esame, per la parte riportata in ricorso, le parti davano atto che, in fase di avvio dell’azien d a , il Chiavetta aveva apportato alla società know how gestionale di significativo valore , individuato nella professionalità e capacità imprenditoriale che avevano consentito un rapido avviamento ed incremento del volume di affari e nella conduzione con successo di trattative per la definizione stragiudiziale di pendenze debitore. Per l’effetto, m ani f e stavano la volontà «di riconoscere che tale apporto libera il socio [OSCURATO:PERSONA] dal versamento della quota di capitale sociale pari ad euro 400.000». Il testo dell’accordo non contien e letter a le riferimento alla sottoscrizione del capitale mediante apporto d’opera né la liberazione dell’obbligo di versare il capitale è posta in relazione a qualità del Chiavetta piuttosto che ad attività da quest’ultimo prestata. 6.3. Il motivo, pertanto, se pure proposto come violazione dell’art.1362cod. civ., critica l’interpretazione fatta propria dalla C.t.r. che ha ravvisato, invece, nella liberazione dall’obbligo di versamento, il corrispettivo per la prestazione resa ed ha individuato in quest’ultima un reddito tassabile. 6.4. Questa Corte, tuttavia, ha ripetutamente chiarito che non è ammissibile la critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che, dedotta sotto il profilo della violazione delle norme ermeneutiche, si risolva , in realtà , nella proposta di un'interpretazione diversa (Cass. 09/04/2021, n. 9461; Cass.2/08/2006, n. 18375). Dal l'esame del motivo emerge come la ricorrente, sotto l'apparente deduzione del mancato rispetto da parte del giudice del merito di determinati canoni interpretativi legali, tenti di sostituire il criterio interpretativo seguito dalla C.t.r. con altro più confacente alla propria tesi difensiva. 7. Il terzo motivo èin parte infondato ed in parte inammissibile. I ricorrenti sostengono che la sentenza impugnata violerebbe il divieto di doppia imposizione. Precisamente, una prima volta con riferimento all’imponibile di euro 400.000,00 la cui imposta sarebbe oggetto di pretesa nei confronti della società ed anche del percettore del reddito; una seconda volta con riferimento all’imponibile di euro 18.724,00 che sarebbe stato oggetto di un secondo avviso di accertamento non contestato. 7.1. Quanto alla primacensura, non si è in presenza di una doppia imposizione, bensì dell’obbligazione solidale del sostituto d’imposta e del sostituito. Come chiarito dalle Sezioni unite di questa Corte, occorre distinguere tra solidarietà e sostituzione. Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha, tuttav ia, operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 d.P.R. n. 602del 1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute (Cass. Sez. U.12//04/2019, n. 10378). Detto ciò, appare evidente che il mancato adempimento dell'autonoma obbligazione posta a carico del sostituto, in uno con la mancata effettuazione a monte delle relative ritenute, giustifica l'attribuzione al soggetto passivo dell'imposta, ossia al sostituito, dell'obbligo solidale di provvedere al suo pagamento, con conseguente esposizione dello stesso al potere di accertamento dell'Amministrazione finanziaria e a tutti i conseguenti oneri. È pacifico , nella specie , che la società, in qualità di sostituto d’imposta non ha operato le ritenute, né adempiuto all'obbligo di eseguire il pagamento, trattandosi di compensi non dichiarati. 7.2. Laseconda censura è i nfondata . Il presupposto di un’eventuale doppia imposizione, secondo la stessa prospettazione del ricorrente, si sarebbe verificato in ragione di successivo avviso di accertamento – n. M 01513 – non impugnato in questa sede e, per deduzione del contribuente, divenuto definitivo. In ipotesi, pertanto,sarebbe il secondo atto di imposizione, emesso sullo stesso presuppostodel primo, ad essere illegittimo per aver realizza to una duplicazionedell’imposta. Correttamente, pertanto, la C.t.r. ha ritenuto che tali somme dovranno essere riconosciute e detratte in caso di definizione e liquidazione dell’atto di cui al presente contenzioso. 8. Il quarto motivo è infondato. 8.1. I ricorrenti assumono che alla qualificazione quale reddito tassabile della somma di euro 400.000,00 – pari al capitale dal cui versamento il Chiavetta restava liberato – non poteva che conseguire la deducibilità della stessa quale costo; assumono, pertanto, che l’esclusione di detta deducibilità, cui la società aveva aderito all’esito della verifica, comporterebbeuna doppia imposizione e la violazione della regola di non modificabilità da parte dell’ [OSCURATO:PERSONA] dell’atto di adesione. 8.2. Se pure il pagamento di un corrispettivo determina in capo alla società un costo, la sua deducibilità non può essere effetto automatico, richiedendo la ricorrenza del presupposto dell’inerenza. Detto ultimo è stato disconosciuto dall’[OSCURATO:PERSONA] il quale ha rilevato che l’attività svolta dal socio non aveva apportato alcun vantaggio e che non vi era alcun signifi cativo incremento di introiti, atteso che il volume di affariera risultato addirittura inferiore a quello pr e cedente. 8.3. Per giurisprudenza costante di questa Corte s petta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenzae, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica deicosti deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di uncosto sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21184).8.4. La C.t.r., nell’affermare che il mancato riconoscimento in deduzione del costo non faceva venir meno la sostanziale corresponsione di un compenso,si è attenuta a questi principi. 9. Il ricorso va, dunque, complessivamente rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido , a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 d