Cassazione n. 25804/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8034 del ruolo generale dell'anno 2020 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentate e difese dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliate in Roma, [OSCURATO:PERSONA] II, n. 287, presso lo studio del medesimo difensore; - controricorrenti - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, n. 703/3/2019, depositata in data 18 luglio 2019; udita la relazione svolta in camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dall'esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (quale consolidata) ed alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (quale consolidante) degli avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni 2013 e 2014, aveva contestato l'utilizzo di fatture, ricevute dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in quanto relative ad operazioni inesistenti; avverso gli atti impositivi le società avevano proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Teramo; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e le società appello incidentale condizionato; la Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo ha rigettato l'appello principale, in particolare ha ritenuto che: le società avevano dimostrato la propria regolarità contabile; l'amministrazione finanziaria non aveva offerto idonea prova presuntiva, non essendo riscontrabile l'elemento presuntivo relativo alla diversità dell'oggetto sociale della società ritenuta cartiera e non avendo provato la cosciente partecipazione delle società ad una frode carosello nonché il comportamento non diligente delle stesse nella scelta dei partners commerciali, non assumendo rilevanza la breve durata della società e le anomalie di gestione;l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi di censura, cui hanno resistito le società depositando controricorso/ ritenuto che: in via pregiudiziale, va dichiarata l'inammissibilità del controricorso e della conseguente memoria, non avendo le parti depositato l'avviso di ricevimento della raccomandata relativa alla notifica del controricorso, ma solo l'avviso di spedizione; con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell'art. 2697, cod. civ., in materia di ripartizione dell'onere della prova, nonché dell'art. 2729, cod. civ., per non avere considerato e adeguatamente valutato gli elementi oggettivi espressivi della frode relativi alla società cedente e invertendo, in tal modo, l'onere della prova; in particolare, parte ricorrente deduce che, posto che il disconoscimento del diritto alla detrazione dell'iva si basava sulla prospettazione della esistenza di un contesto frodatorio di cui il cessionario era a conoscenza o avrebbe dovuto averne conoscenza, il giudice del gravame avrebbe invertito l'onere della prova in quanto, da un lato, ha ritenuto che le società avevano dato prova della regolarità delle propria contabilità e, d'altro lato, l'amministrazione finanziaria non aveva dato prova della cosciente partecipazione ad una frode carosello; sotto tale profilo, secondo parte ricorrente, con riferimento alla ripartizione dell'onere di prova, spetta all'amministrazione finanziaria di dare prova dell'esistenza della frode e del coinvolgimento del cessionario, mentre grava sull'operatore economico l'onere di provare la propria buona fede e, in questo contesto, non è sufficiente provare la regolarità contabile, sicchè il giudice del gravame non avrebbe fatto corretta applicazione dei suddetti principi;evidenzia, quindi, parte ricorrente che sussisteva un quadro indiziario idoneo per gravità, precisione e concordanza, a dare la prova circa la natura fittizia della società cedente, mentre nel caso di specie, il giudice del gravame non ha provveduto ad una puntuale disamina di tutti gli elementi probatori prospettati e non ha esposto il criterio logico- giuridico seguito; il motivo è infondato; va osservato, in primo luogo, che dalla sentenza censurata si evince che la pretesa dell'amministrazione finanziaria si era basata sulla inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle fatture passive ricevute dalla società contribuente da parte della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., ritenuta società cartiera; invero, nella suddetta sentenza, in più punti, si fa richiamo alla sussistenza di una frode carosello ipotizzata dall'amministrazione finanziaria e la stessa ricorrente ha riprodotto l'atto di appello, dalla stessa proposto, dal quale si evince, fra l'altro (vd. paci. 21 del ricorso): "dalle indagini a largo raggio condotte dai verificatoti su varie società è emerso, in estrema sintesi, che l'ente in rassegna costituisce solo un tassello di un gigantesco disegno frodatorio teso ad alimentare una sostanziosa evasione facendo ricorso allo strumento delle cartiere", nonché (vd. pag. 23 del ricorso) "Ed anzi, la medesima, concludevano i verificatori, era stata appositamente costituita insieme ad altre al fine di ostacolare l'azione di controllo ed interporsi, secondo la sequenza sopra indicata, a più di un soggetto, a mezzo dello schermo costituito dall'istituto della personalità giuridica, tra l'effettivo fornitore e l'utilizzatore finale pvc, pag. 25 di 39); la circostanza che, dunque, la pretesa dell'amministrazione finanziaria si basava sulla prospettazione di una inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle fatture passive ricevute dalla società ha incidenza in ordine al regime dell'onere di prova;questa Corte (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851) ha precisato che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'amministrazione finanziaria è tenuta a dare la prova di due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare: a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni: il soggetto formale non è quello reale; b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; con riferimento a quest'ultimo profilo, l'amministrazione tributaria è tenuta a provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui ha acquistato il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, "a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50); con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame ha specificamente soffermato l'attenzione sul profilo della prova della consapevolezza delle società contribuenti e, dunque, della buona fede della medesime, ed ha ritenuto che gli elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria (diversità dell'oggetto sociale, durata della società interposta, anomalie di gestione) non potessero valere ai fini della individuazione di un comportamento non diligente delle società contribuente- le quali, dunque, non erano in condizione di avere consapevolezza della natura di cartiera della società cedente;non è quindi ravvisabile alcuna violazione delle regole di riparto dell'onere della prova; d'altro lato, i diversi elementi presuntivi cui fa riferimento parte ricorrente (mancanza di una sede legale, durata limitata della società, modus operandi disallineato rispetto ai normali canoni dell'economicità, diversità di oggetto sociale, assenza di definizione o di contestazione dei provvedimenti impositivi a seguito di accertamenti condotti nei confronti della società cedente) attengono a profili relativi alla prova della fittizietà della società cedente, ma non investono il diverso profilo, cui si è specificamente soffermato il giudice del gravame, della possibilità di conoscenza delle società contribuenti di partecipazione ad un comportamento fraudolento; non è quindi ravvisabile una violazione dell'art. 2729, cod. civ.; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 2697, cod. civ., e dell'art. 2729, cod. civ., per avere reso una motivazione apparente; evidenzia parte ricorrente che nella sentenza non sarebbe riscontrabile lo svolgimento e l'esito del procedimento di valutazione degli elementi indiziari prospettati; il motivo è infondato; come già evidenziato, il giudice del gravame ha espresso in motivazione le ragioni della illegittimità della pretesa dell'amministrazione finanziaria, incentrando l'attenzione non solo sulla irrilevanza dell'elemento presuntivo relativo alla diversità di oggetto sociale, ma soprattutto evidenziando che non poteva dirsi sussistente la prova indiziaria della conoscibilità da parte della società contribuente della natura di cartiera della società emittente le fatture; risulta, quindi, chiaramente delineato il procedimento logico-giuridico seguito dal giudice del gravame al fine di escludere che le contribuenti potessero avere avuto consapevolezza del meccanismo fraudolento nel quale erano inserite ed è su tale profilo, quindi sulla non idoneità della prova presuntiva fatta valere dall'amministrazione finanziaria, che si è in sostanza incentrata la ratio decidendi della pronuncia censurata; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 19 e 21, d.P.R. n. 633/1972, dell'art. 2697, cod. civ., in materia di ripartizione dell'onere della prova in ordine alla consapevolezza dell'inesistenza soggettiva delle operazioni; evidenzia parte ricorrente che la sentenza non avrebbe considerato gli elementi di presunzione gravi, precisi e concordanti da essa prospettati che avrebbero dovuto condurre il giudice del gravame a rilevare che le società contribuenti erano nelle condizioni di avere consapevolezza della natura di cartiera della società che aveva emesso le fatture, sicchè era onere delle società contribuenti dare la prova della propria buona fede, non assumendo rilievo la regolarità contabile della società cessionaria; il motivo è inammissibile; come già evidenziato in sede di esame del primo motivo di ricorso, il giudice del gravame ha specificatamente preso in considerazione gli elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria al fine di provare la sussistenza dell'elemento psicologico delle società contribuenti di partecipare ad una frode, indicando le ragioni per le quali i diversi elementi presuntivi non erano idonei al fine di accertare la possibilità di avere conoscenza della natura di società cartiera del soggetto che aveva emesso le fatture; le considerazioni espresse con il presente motivo, in realtà, si traducono in una non consentita rivalutazione nel merito della valutazione fattuale compiuta dal giudice del gravame circa l'inidoneità probatoria degli elementi di prova presuntiva relativi alla conoscibilità di partecipazione ad un meccanismo frodatorio; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 2697, cod. civ., dell'art. 110 cod. pen., dell'art. 9, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 74/2000 in materia di utilizzo di fatture ed altra documentazione per operazioni inesistenti, nonché per violazione dell'art. 8, d.l. n. 16/2012 in materia di deducibilità dei costi annessi ad operazioni inesistenti; evidenzia parte ricorrente che, anche relativamente al profilo della deducibilità dei costi, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è necessaria la prova della non consapevolezza da parte del contribuente di partecipazione ad un comportamento illecito sicchè, a fronte della presenza di numerosi elementi gravi, precisi e concordanti relativi alla inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, era onere delle contribuenti dare la prova del proprio comportamento diligente; il motivo è inammissibile; la questione prospettata attiene alla deducibilità dei costi in caso di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; va quindi osservato che, nella sentenza censurata, non risulta che la pretesa relativa alla non deducibilità dei costi era stata prospettata con l'atto impositivo oggetto di impugnazione né la stessa si è, comunque, pronunciata sulla questione, avendo unicamente fatto riferimento al diverso profilo della prova della inesistenza delle operazioni; parte ricorrente, oltre che non riprodurre, in violazione del principio di specificità, l'avviso di accertamento, non ha, altresì, allegato o riprodotto gli atti del giudizio dal quale evincere che la questione era stata oggetto di valutazione da parte del giudice di primo grado e che la stessa amministrazione finanziaria, con l'atto di appello, avesse posto la questione dinanzi al giudice del gravame, sì da consentire di apprezzare e valutare il corretto ambito di giudizio sul quale si è pronunciato il giudice del gravame; il mancato rispetto dell'onere di specificità del motivo, dunque, non consente di verificare che la questione era stata prospettata dinanzi al giudice del gravame, con conseguente inammissibilil:à del medesimo per novità della questione; in conclusione, va dichiarato inammissibile il controricorso e la conseguente memoria, sono infondati il primo e secondo motivo, inammissibili il terzo ed il quarto, con conseguente rigetto del ricorso; nulla sulle spese, attesa l'inammissibilità del controricors