Cassazione n. 09296/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25499/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione sita in Roma, [OSCURATO:PERSONA]. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA – [OSCURATO:PERSONA], n. 1807/2016, depositata in data 6 luglio 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La società Terme di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., avvalendosi della normativa di cui all’art. 1, comma 469-476, della legge 23 Diniego rimborso IRES 2009 dicembre 2005, n. 266, procedeva alla rivalutazione dei beni d’impresa ed iscriveva in bilancio i relativi maggiori valori su cui calcolava l’imposta sostitutiva IRES e IRAP, eseguendone il relativo versamento; si determinava così il saldo netto della rivalutazione che si iscriveva in bilancio in qualità di riserva in sospensione d’imposta fino alla distribuzione ai soci. La contribuente procedeva poi al versamento di un’ulteriore imposta sostitutiva del 7%, che veniva calcolata sul saldo attivo da rivalutazione al lordo dell’imposta sostitutiva precedentemente versata; avvedutasi diun errore di calcolo, poiché l’ulteriore imposta sostitutiva era da calcolarsi sul saldo attivo da rivalutazione al netto dell’imposta sostitutiva precedentemente versata, la contribuente, in data 18 novembre 2009, presentava istanza di rimborso (ex art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) dell’IRES per l’anno d’imposta 2009. In assenza di risposta dell’agenzia, si formava un silenzio-rifiuto. 2. Avverso il silenzio dell’ufficio, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Brindisi; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, chiedendo il rigetto del ricorso avversario. 3. La C.t.p., con sentenza n. 147/01/2012, accoglieva il ricorso della contribuente, ordinando all’Agenzia l’esecuzione del rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Puglia; si costituiva anche la contribuente, ribadendo le argomentazioni già dedotte in prime cure e chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 5. Con sentenza n. 1807/2016, depositata in data 6 luglio 2016, la C.t.r. adita rigettava il gravame dell’ufficio, confermando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Puglia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. La contribuente si è costituita con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 472, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, 13 della legge 21 novembre 2000, n. 342 e 9 D.M. 13 aprile 2001, n. 162 (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» l’ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la base di calcolo dell’imposta sostitutiva del 7% andasse calcolata esclusivamente sulle somme effettivamente distribuibili e non già su somme non suscettibili di utilizzo, quali l’imposta sostitutiva precedentemente versata ai fini della rivalutazione. 2. Il motivo è infondato. 2.1. La decisione del collegio di seconda istanza dà contezza di come abbia smentito la tesi dell’Erario secondo cui, al fine di rendere non tassabile in capo alla società l'eventuale utilizzo della riserva di rivalutazione monetaria (cd. affrancamento col pagamento dell'imposta sostitutiva) assume quale base imponibile - non la somma che verrebbe utilizzata (ad es. distribuita ai soci) pari a quella netta dell'imposta pagata e iscritta in bilancio ma - quella che ricomprende anche l'imposta pagata al lordo. Invero, la base imponibile prevista dall’art. 1, commi da 469 a 476, della legge n. 266 del 2005 è identificata nel saldo attivo di rivalutazione dell’importo contabile rilevato nel patrimonio netto dell’impresa, quale contropartita della rivalutazione, al netto dell’imposta assolta sulla rivalutazione stessa. Va rilevato che questo affrancamento è finalizzato a sottrarre tale saldo attivo (che non concorre alla formazione del reddito imponibile della società, ex art. 1, comma 475, della legge n. 311 del 2004) al regime di sospensione d'imposta stabilita dalla legge per la corrispondente riserva di bilancio, rendendolo così disponibile per la distribuzione, previo, appunto, il pagamento dell'imposta sostitutiva del 7%. Con il pagamento di tale imposta sostitutiva, in altri termini, il saldo attivo di rivalutazione si rende distribuibile ai soci secondo il regime proprio dei dividendi, consentendosi, in tal maniera, di superare il vincolo di destinazione a capitale, ovvero a riserva, altrimenti rappresentato dall'art.13, comma 1, della legge 143 del 2000 che, quanto alle modalità di contabilizzazione della rivalutazione, stabilisce appunto che: "Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11 deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione". 2.2. Ciò premesso, con un importante arresto proprio in materia di istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva corrisposta dalla società contribuente in sede di affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, questa Corte ha rappresentato come l'art. 1, comma 476, della legge n. 311 del 2004 demanda le modalità di attuazione del regime di rivalutazione dei beni d'impresa "ai regolamenti di cui al decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 aprile 2002, n. 86"; di poi, rileva il d.m. 86/2002 ("Regolamento recante modalità di attuazione delle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei beni delle imprese e del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, ai sensi dell' articolo 3, commi 1, 2 e 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448"), il cui art.4, comma 1, recita: "Saldo attivo di rivalutazione. Anche ai fini fiscali il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è costituito dall'importo iscritto nel passivo del bilancio o rendiconto in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati e, al netto dell'imposta sostitutiva, deve essere imputato al capitale o accantonato in una apposita riserva ai sensi dell'articolo 13, comma 1, della legge n. 342 del 2000". Si evince dunque da tale prescrizione che il saldo attivo di rivalutazione deve trovare collocazione in bilancio "al netto" e non "al lordo" dell'imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione medesima. Posto che la base imponibile per la diversa imposta sostitutiva di affrancamento è costituita dal saldo attivo di rivalutazione così descritto, risulta, conseguentemente, come tale imposta sostitutiva di affrancamento debba essere riscossa appunto al netto della precedente imposta sostitutiva di rivalutazione (Cass. 18/04/2018, n. 9509). Infine, il motivo riveste anche caratteri di inammissibilità laddove propone doglianze preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite in favore di parte controricorrente, spese che liquida in€ 4.000,00per