Cassazione n. 13916/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.7765/2015 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., in persona del curatore pro tempore, rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliato in Roma al viale G. Mazzini n.11. -con troricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n.4876, pronunciata il 10 marzo 2014, depositata in data 23 settembre 2014 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi contro il fallimento della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.4876, pronunciata il 10 marzo 2014, depositata in data 23 settembre 2014 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello dell'ufficio contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Lecco, che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso un avviso di accertamento che accertava ai fini Ires, per l'anno di imposta 2004, minori componenti negativi di reddito. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. premette, in fatto, che la fattispecie trae origine da un avviso di accertamento notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., con cui l'ufficio contestava, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d) del d.P.R. n.600/73, minori componenti negativi di reddito per il periodo d'imposta 2004 per euro 1.773.634,83. La società aveva adito la Commissione provinciale lamentando la nullità dell'atto per la violazione dell'art. 43 del d.P.R. 600/73, per mancata allegazione della denuncia di reato, dalla quale sarebbe dipeso il raddoppio dei termini per l'accertamento. [OSCURATO:PERSONA] adita accoglieva il ricorso stante la mancata allegazione all'avviso di accertamento della copia della denuncia penale, con conseguente mancato assolvimento da parte dell'ufficio dell'onere della prova in ordine ai presupposti per il raddoppio dei termini. Proponeva gravame l'amministrazione lamentando che il giudice tributario non dovesse verificare la sussistenza del reato, compito esclusivo del giudice penale, bensì la presenza di una notitia criminis sussumibile in una delle fattispecie di cui al d.lgs. n.74/2000, che obbligava l'amministrazione a trasmettere all'autorità giudiziaria la relativa denuncia. r.g. n.7765/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] precisava, altresì, che la denuncia di reato era stata trasmessa alla competente autorità. La C.t.r., con la sentenza impugnata, riteneva che l'ufficio non avesse provato i presupposti che avrebbero comportato l'obbligo di denuncia e, conseguentemente, legittimato il raddoppio dei termini per l'accertamento; rilevava, inoltre, che l'ufficio non aveva specificamente impugnato quella parte della sentenza in cui la commissione aveva asserito che non risultava integrata alcuna fattispecie penale in assenza di una falsa rappresentazione contabile nelle scritture obbligatorie, né l'utilizzo di mezzi fraudolenti, essendosi l'ufficio limitato ad "affermazioni astratte ed avulse dal caso concreto". 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo, l'agenzia ricorrente denuncia la violazione degli artt.112, 327, 329, 342 cod. proc. civ., 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, 39, comma 1, lett. d) e 43, comma 3, del d.P.R.29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ. Con tale mezzo, la ricorrente impugna la statuizione di inammissibilità dell'appello, a suo dire contenuta nella sentenza della C.t.r., che, pur pronunciandosi nel merito, avrebbe rilevato la genericità dei motivi di appello dell'Agenzia delle entrate, che non aveva specificamente impugnato le affermazioni della C.t.p. in ordine all'insussistenza di fattispecie penalmente rilevanti, attesa l'assenza di una falsa rappresentazione contabile nelle scritture obbligatorie e dell'utilizzo di mezzi fraudolenti. La ricorrente ritiene che il requisito della specificità dei motivi di r.g. n.7765/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] appello sarebbe stato soddisfatto anche laddove l'ufficio, anziché darsi carico di confutare puntualmente tutte le affermazioni contenute nella sentenza di primo grado, si fosse limitato a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato. Inoltre, la ricorrente deduce che i motivi di appello possono essere ricavati, anche per implicito, purché in maniera univoca, dall'intero atto di impugnazione, considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni, e possono definirsi specifici quando, alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata, vengano contrapposte le argomentazioni dell'appellante, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime, non essendo le statuizioni di una sentenza separabili dalle argomentazioni che le sorreggono. In particolare, nel processo tributario, sarebbe da ritenere assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art.53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ove l'amministrazione finanziaria si sia limitata a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotte in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato. 1.2. Il motivo è inammissibile. In primo luogo, deve rilevarsi l'infondatezza dell'eccezione di inammissibilità dell'appello dell'ufficio, che, secondo la controricorrente, non avrebbe impugnato la ratio decidendi della sentenza di primo grado relativa alla statuizione sull'inesistenza del reato ipotizzato dai verificatori. Invero, con i motivi di appello, l'ufficio affermava che il giudice di merito doveva valutare la sussistenza dell'obbligo di denunzia sulla base degli elementi posti a fondamento dell'accertamento, astenendosi r.g. n.7765/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dal giudicare sulla fondatezza della notizia di reato. Pertanto, le argomentazioni dell'appellante, tendenti ad affermare la sussistenza dei requisiti per l'applicabilità della disciplina sul raddoppio dei termini, erano idonee a contestare tutte le statuizioni della sentenza di primo grado. In particolare, come si evince dalla lettura del ricorso, l'appello dell'ufficio censurava singolarmente le argomentazioni svolte dalla C.t.p. ai punti a), b) e c) della motivazione e costituenti le rationes decidendi della sentenza di primo grado. Tuttavia, sotto altro profilo, come evidenziato dalla controricorrente, non sembra che la C.t.r. abbia dichiarato che l'appello dell'ufficio fosse inammissibile, né ne ha ricusato l'esame in limine litis; cioè è reso evidente sia dall'incipit della motivazione, in cui si afferma che "l'appello dell'Ufficio non merita accoqIimento", sia dal dispositivo, in cui si utilizza la locuzione "la commissione conferma la sentenza impugnata", lasciando intendere che i giudici di appello abbiano inteso condividere le argomentazioni in merito di tale sentenza. La C.t.r. di Milano non ha affermato che conseguiva l'inammissibilità dell'appello dell'ufficio dalla mancata impugnazione della parte della sentenza di primo grado, in cui la Commissione tributaria provinciale di Lecco aveva asserito che non risultava integrata alcuna fattispecie penale, in assenza di una falsa rappresentazione contabile nelle scritture obbligatorie e dell'utilizzo di mezzi fraudolenti; piuttosto, il giudice di seconde cure, richiamando la sentenza di primo grado, ha ritenuto l'infondatezza dell'appello proposto dall'ufficio, rilevando la mancata prova dell'obbligatorietà della denunzia penale e la genericità delle contestazioni avverso la statuizione della C.t.p. sull'insussistenza dell'ipotesi di reato di dichiarazione fraudolenta, di cui all'art.3 d.lgs. n.74/2000. Non essendovi, nella sentenza impugnata, una statuizione di r.g. n.7765/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inammissibilità dell'appello, il motivo non coglie la ratio decidendi ed è inammissibile. 2.1. Con il secondo motivo, l'agenzia ricorrente denuncia la violazione degli artt. 132, comma 2°, n. 4, e 156 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992 in. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ. In subordine, la ricorrente evidenzia che la C.t.r. ha affermato che l'ufficio si era «limitato ad affermazioni astratte ed avulse dal caso concreto», senza in alcun modo censurare la parte della decisione di primo grado contenente il riconoscimento espresso dell'inesistenza di un fatto penalmente rilevante, ulteriormente rimarcando che «neppure in questa sede, ha provato i presupposti che avrebbero comportato l'obbligo di denuncia e, conseguentemente, il Collegio non può verificarne la sussistenza». Secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe qualificato il gravame inammissibile ed accertato, al contempo, l'insussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'art. 43, co. 3, del d.P.R. nr. 600/73, senza in alcun modo esplicitare l'iter logico — giuridico seguito per pervenire a dette conclusioni; di qui, la sussistenza di un ulteriore error in procedendo, costituito dall'assoluta carenza di motivazione della sentenza che si configura quando la motivazione manchi del tutto, nel senso che, alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione o con motivazione del tutto contraddittoria. In sintesi, secondo la ricorrente, la C.t.r. non avrebbe dato conto della valutazione dei fatti di prova e della loro qualificazione; di conseguenza, la sentenza impugnata sarebbe nulla, in quanto conferma la decisione del giudice di primo grado sulla base di una motivazione caratterizzata dalla mera enunciazione del c.d. giudizio r.g. n.7765/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] finale statico, senza l'indicazione, né degli oggetti dell'attività di conoscenza svolta, né dei comportamenti cognitivi assunti. Con il terzo motivo, l'agenzia ricorrente denuncia la violazione degli artt. 2697 cod. civ., 115 e 116 cod. proc. civ., 39, comma 1'9, lett. d), 40 e 43, comma 3, del d.P.R.29 settembre 1973, n. 600, 331 e 332 cod. proc. pen., 73, comma 1, lett. d), 89, comma 3, e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, nella versione vigente ratione temporis, e dell'art. 3 del d.lgs. 10 marzo 20001 n. 74, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ. Nell'ipotesi in cui la Corte dovesse ritenere che la sentenza di secondo grado sia fondata non già (alla luce dei principi di diritto enunciati nella sentenza delle Sezioni Unite nn. 3840/2007 e 24469/2013) su una sola ratio decidendi (inammissibilità del gravame), bensì su due distinte rationes decidendi (inammissibilità dell'appello ed infondatezza nel merito dello stesso), l'Agenzia ricorrente censura la sentenza della C.t.r., anche laddove ha ritenuto che l'ufficio non avesse fornito la prova dell'esistenza dei presupposti necessari per l'applicazione dell'art. 43, co. 3, del d.P.R. nr. 600/73. In particolare, l'Agenzia censura la sentenza impugnata per avere negato che operasse il termine raddoppiato dell'attività accertatrice, a causa del fatto che l'ufficio non aveva provato i presupposti che avrebbero comportato l'obbligo di denuncia. Invero, nel caso in esame sussistevano gli elementi da cui desumere il fumus dell'esistenza dell'obbligo di denuncia penale ex art. 331, cod. proc. pen. Secondo l'Agenzia delle entrate, il giudice di appello avrebbe dovuto limitarsi a constatare la presenza di seri indizi di reato ed avrebbe dovuto valutare il superamento della soglia di punibilità. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le r.g. n.7765/2015 7 Cons. est. Andre u Giudicepietro parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ. In particolare, la ricorrente sostiene che i giudici di appello avrebbero omesso di considerare, ai fini dell'applicazione della disciplina sul raddoppio dei termini, l'esistenza di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denunzia del legale rappresentante della società contribuente per il reato di cui all'art.3 d.lgs. 74/2000. 2.2. Il secondo motivo è fondato, con conseguente assorbimento del terzo e del quarto. Invero, con l'avviso di accertamento si contestava alla società contribuente, poi fallita, la stipula di un contratto denominato stock lending agreement tra la odierna ricorrente e la società ceca DFD, che consiste in un prestito di titoli contro pagamento di una commissione (fee) e contestuale costituzione da parte del mutuatario (borrower) di una garanzia, rappresentata da denaro o da altri titoli di valore complessivamente superiore a quello dei titoli ricevuti in prestito, chiamata Collaterale, a favore del mutuante (lender), a garanzia dell'obbligo di restituzione dei titoli ricevuti. La giurisprudenza di questa Corte (vedi Cass. n. 11872/2017, n.20424/2020, n.9628/2021, n.8061/2021, n. 16145/2021) ha già avuto modo di rilevare, in casi del tutto analoghi a quello in esame, che risulta irrilevante ricondurre la fattispecie a figure negoziali nulle sotto il profilo civilistico, ovvero ad ipotesi elusive (art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973), poiché l'operazione, da inquadrarsi nel contratto di stock lending di cui si è detto, è piuttosto finalizzata a consentire l'applicazione ai dividendi del citato art. 89 del T.u.i.r., con conseguente concorso alla formazione dell'imponibile nella sola misura del 5 per cento degli utili, ed a realizzare un indebito risparmio di imposta discendente dalla integrale deduzione dei costi di commissione, in violazione dell'art. 109, comma 8, del d.P.R. n. 917 del 1986, ratione temporis applicabile, con conseguente variazione r.g. n.7765/2015 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'imponibile Ires, che costituisce l'autentico fondamento del recupero a tassazione. Ciò in quanto la fattispecie in oggetto realizza il medesimo fenomeno economico dell'usufrutto di azioni, senza che rilevi, ai fini tributari, che nell'un caso si verta su un diritto reale e, nell'altro, su un diritto di credito, sicché anche il contratto di stock lending è soggetto ai limiti previsti dall'art. 109, comma 8, T.u.i.r., restando il versamento della commissione costo indeducibile» (Cass. n.11872/2017; Cass. n. 20424/2020; Cass. n. 8061/2021 citata; Cass. n. 12508/2021). Nel caso di specie, al punto b) della motivazione della sentenza di primo grado, la C.t.p. aveva rilevato che non sarebbe stata integrata la fattispecie penale denunziata (dichiarazione fraudolenta, ex art.3 d.lgs. n.74/2000), non risultando alcuna falsa rappresentazione contabile nelle scritture contabili obbligatorie, né l'utilizzo di mezzi fraudolenti, ma piuttosto di modelli contrattuali leciti, riconosciuti dall'ordinamento italiano. La C.t.r., a sua volta, riteneva di confermare la sentenza dei primi giudici, affermando che l'ufficio non aveva provato i presupposti che avrebbero comportato l'obbligo di denuncia e che l'appello dell'Agenzia delle entrate non era sufficientemente specifico e conteneva solo "affermazioni astratte ed avulse dal caso concreto". La pronuncia di appello, dunque, contiene una motivazione generica e meramente apparente, poiché non si confronta con gli specifici elementi addotti dall'ufficio a dimostrazione della sussistenza dei requisiti per il raddoppio dei termini di accertamento. In particolare, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 per VIVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla I. 31 dicembre 2015, n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano r.g. n.7765/2015 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. L'art.43, terzo comma, vigente ratione temporis (eguale disposizione è contenuta per l'Iva nell'art.57 d.P.R. n. 633/1972), a sua volta prevede:«In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell' articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione>>. La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza dell'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato. Come più volte chiarito da questa S.C., anche sulla scorta dei princìpi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass., Sez. VI, 28/06/2019, n. 17586, Cass., Sez. V, 13/09/2018, n. 22337; Cass., Sez. VI, 30/05/2016, n. 11171). Quando viene contestato il raddoppio dei termini, rientra nei compiti del giudice tributario l'accertamento sull'astratta sussistenza dell'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art.331 cod. proc. pen., anche con riferimento alle soglie di punibilità (cfr. Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11171 del 30/05/2016; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 13483 del 30/06/2016). Come evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 247 del 25 luglio 2011, l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario r.g. n.7765/2015 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento». Nel caso di specie, sulla base del p.v.c., richiamato per relationem nell'avviso di accertamento, l'amministrazione finanziaria aveva ipotizzato la possibile ricorrenza del reato di dichiarazione fraudolenta, ex art.3 d.lgs. n.74/2000; ciò in quanto i verificatori avevano rilevato una serie di circostanze, recepite nell'avviso di accertamento, che, secondo l'Agenzia delle entrate, imponevano l'obbligo di denunzia penale per uno dei reati di cui al d.lgs. n.74/2000. In particolare, nel p.v.c. era scritto che «gli oneri finanziari (euro 1.773.634,83) erano stati dedotti dal valore della produzione nel bilancio al 31.12.2004, della [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti per i seguenti motivi: a) 1. non vi è stato scopo nella sottoscrizione del contratto di "prestito titoli" da parte della [OSCURATO:SOCIETA].; 2. non è stata data prova documentale con data certa dei rapporti intercorsi tra le varie società; 3. la documentazione extra contabile presentava delle gravi incongruenze ed anomalie rispetto al normale e corretto svolgimento della stessa operazione; 4. l'assenza di una movimentazione finanziaria effettiva; 5. la società [OSCURATO:SOCIETA]. si sottoponeva scientemente al rischio (perdere la scommessa e pagare commissioni ben più onerose rispetto ai dividendi incassati), pur non essendo a conoscenza di alcuna informazione relativa alla "DFD Czech S.ro." né alla società "[OSCURATO:PERSONA] S.A."; b) il contratto è concluso a ridosso della chiusura del bilancio della "[OSCURATO:PERSONA] S.A., data in cui r.g. n.7765/2015 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la "DFD Czech s.r.o.", unico socio della società portoghese, è a conoscenza dell'andamento della gestione della stessa e probabilmente anche dei dividendi prodotti; c) la [OSCURATO:SOCIETA]. è ben conscia della circostanza che, anche nell'ipotesi di perdita della "scommessa", avrebbe percepito il rendimento derivante dal "risparmio fiscale", come prospettato nell'allegato n. 18. L'operazione è frutto di un disegno fraudolento il cui solo scopo è quello di avvalersi dell'indebita deduzione di oneri finanziari derivanti dai titoli acquisiti in prestito». Pertanto, applicando al caso di specie i sopra menzionati principi di diritto, il giudice di appello avrebbe dovuto verificare se gli elementi raccolti dall'ufficio durante l'attività di indagine erano oggettivamente idonei a far sorgere in capo ai verificatori l'obbligo della trasmissione della notitia criminis all'autorità giudiziaria per uno dei reati di cui al d.lgs. n.74/2000, senza, tuttavia, valutare la sussistenza o meno del reato di dichiarazione fraudolenta, accertamento demandato al giudice penale. Invece, la C.t.r., senza tener conto delle contestazioni dell'ufficio, si è limitata a rilevare, in maniera apodittica, che l'amministrazione finanziaria non aveva dato prova dei requisiti richiesti per il raddoppio dei termini, ritenendo che non avesse specificamente impugnato la sentenza di primo grado (in particolare, la statuizione sull'insussistenza degli elementi del reato di dichiarazione fraudolenta), limitandosi ad "affermazioni astratte ed avulse dal caso concreto". Dunque, il secondo motivo di ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà valutare, alla luce delle contestazioni contenute nell'avviso di accertamento, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione "ora per allora" circa la loro ricorrenza ed accertando se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso r.g. n.7765/2015 12 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. La C.t.r. della Lombardia provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accog