Cassazione n. 08848/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25761/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 63, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrentei contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 1956/2016 depositata il05/04/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Secondo quanto si desume dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, l’Agenzia delle entrate ha emesso avviso di accertamento per l’anno 2007 nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA], notificato anche a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] quali amministratori di fatto, recante il recupero di materiale imponibile, con determinazione di maggiori IRES, IRAP e IVA e sanzioni, a seguito di una complessa indagine della Guardia di finanza, culminata in PVC del 15.2.2012, dalla quale era emerso che il Garonzi e il Porfidia, con la complicità di terzi soggetti, sotto lo schermo della [OSCURATO:SOCIETA] e di altre società, tutte amministrate da prestanomi, prive di beni strumentali e con sedi fittizie, avevano fornito manodopera ad imprese operanti nel settore edilizio realizzando sistematiche violazioni della normativa fiscale attraverso dichiarazioni fiscali infedeli riportanti costi e crediti IVA inesistenti, utilizzati questi ultimi in compensazione delle ritenute IRPEF e dei contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti. 2. [OSCURATO:PERSONA] e il Porfidia hanno proposto ricorso contestando di essere amministratori di fatto della società e la [OSCURATO:PERSONA] (CTP)di Milano ha rigettato i ricorsi riuniti. 3. Anche l’appello proposto dal Garonzi e Porfidia è stato rigettato dalla [OSCURATO:PERSONA] ( CTR ) della Lombardia con la sentenza in epigrafe sulla base dei seguenti elementi: la società solo formalmente era amministrata da un ex operaio, nullatenente, e successivamente da due soggetti di nazionalità rumena risultati irreperibili; i committenti che avevano utilizzato le prestazioni rese dalla società, hanno riferito di aver interloquito esclusivamente con il Porfidia e Garonzi, concordando con loro le relative prestazioni; le informazioni rese dai dipendenti di [OSCURATO:SOCIETA] confermavano il coinvolgimento dei ricorrenti nella gestione. La CTR ha concluso affermando la legittimità dell’atto « in quanto gli appellanti non hanno fornito la prova certa della loro estraneità all’evasione delle imposte e delle connesse sanzioni». 4. [OSCURATO:PERSONA] e il Porfidia hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su cinquemotivi. 5. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 2729, 2639 e 2697 c.c., laddove la CTR aveva ritenuto gravità, precisione e concordanza degli elementi contenuti nel PVC, dai quali non risulta il compimento di atti di gestione da parte dei ricorrenti, come dimostrato dagli stralci delle dichiarazioni rilasciate dai dipendenti della [OSCURATO:SOCIETA] riportati in ricorso per autosufficienza ; inoltre il Garonzi era stato assolto in sede penale (sentenza del Tribunale di Milano n. 8413/15) da ogni addebito con riferimento ai medesimi fatti perché non vi erano « elementi sufficienti per affermare la sussistenza in capo all’imputato di concreti ed effettivi poteri gestori idonei a riconoscere il ruolo di amministratore di fatto della soc. Co.edile». 3. Il motivo è inammissibil e poiché tende a rimettere in discussione l’accertamento in fatto svolto dal Giudice di merito , oltretutto in termini non coerenti con le regole in materia- fondate «sul rigoroso esame di ciascun singolo fatto indiziante e sulla successiva valutazione congiunta, complessiva e globale, degli stessi, da compiersi alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità inferenziale e concordanza» (Cass. n. 18327 del 2023; Cass. n. 9054 del 2022) - in quanto si adotta una prospettiva atomistica, esaminandosi soltanto una parte degli elementi a disposizione ( che non si limitavano alle dichiarazioni dei dipendenti della società, aggiunge ndosi ad esse le dichiarazioni dei committenti e il ruolo meramente formale dei legali rappresentanti); invero, non si muovono specifiche e puntuali censure, in punto di diritto, sul ragionamento presuntivosvolto dal giudice di merito e la critica si risolve , oltretutto attraverso un esame parziale degli elementi di prova, in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio, ponendosi su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018). 3.1. Come si ricava dall’espositiva in fatto, la sentenza contiene la precisa, sebbene sintetica, indicazione degli elementi di prova, tra quelli dedotti dall’Ufficio, sui quali l a CTR ha fondato il suo convincimento, che non è inficiato dalla sentenza che ha assolto il Garonzi in relazione ai medesimi fatti oggetto dell’accertamento tributario, di cui n on è allegato il passaggio in giudicato , non potendo attribuirsi neppure alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 2020; Cass. n. 28174 del 2017). 2. Con il secondo motivo si deduce, ex art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. laddove la CTR ha osservato che gli appellanti non avevano fornito «la prova certa della loro estraneità nell’evasione», così realizzando una errata inversione dell’onere della prova. Il motivo è infondato perché il rilievo relativo alla mancanza di prove contrarie da parte degli appellanti non ha rappresenta to la ratio del giudizio, fondato invece sull’efficacia probatori a riconosciuta a gli elementi forniti dall’Amministrazione, ma ha costitui to mero argomento di conferma dell’accertamento svolto. 4. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 11 d.lgs. n. 472/1997, avendo la CTR affermato la responsabilità in solido dei ricorrenti con la società dei ricorrenti con riguardo alle sanzioni, sebbene l’atto impugnato avesse irrogato le sanzioni solo alla società e senza alcun riferimento all’art. 11 cit. e ad una loro responsabilità solidale. 4.1. Il motivo deve essere disattesoper più ragioni. In disparte la considerazione che secondo la giurisprudenza di questa Corte non è necessaria l'indicazione delle «norme di riferimento», bastando che l'avviso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo (Cass. n. 9499 del 2017; Cass. n. 28968 del 2008; Cass.n. 3257 del 2002), la doglianza contraddice la precedente posizione dei ricorrenti che, sin dall’atto introduttivo, come riportato nel lo stesso ricorso per cassazione (v. pag. 2), « deducevano di non essere responsabili in solido per le sanzioni irrogate alla società stante il disposto dell’art. 7 del D.L: n. 269/03», così riconoscendo una pretesa dell’Ufficio per le sanzioni e confrontandosi con ess a ; in ogni caso, ammesso che l’atto impositivo non afferm i tale responsabilità, la questione risulta comunque priva di interesse per i ricorrenti, perché la sentenza del giudice tributario può confermare l’atto impugnato – come del resto esplicitamente statuito in questo caso («l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio è legittimo») - ma non amplia rne il contenuto. 5. Con il quarto motivo (erroneamente indicato con il n. 3) si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. in quanto sin dall’atto introduttivo si era eccepita la nullità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società e notificato alla stessa in persona dei geom. Garonzi e Porfidia, privi di legittimazione passiva, e sulla questione, riproposta come motivo d’appello, la CTR non si era pronunziata. 6.1. Il motivo è infondato in quanto la questione ha trovato decisione, sia pure implicita , in termini di rigetto e si tratta di una decisione che trova conferma ne ll’intestazione dell’avviso di accertamento impugnato, trascritto in ricorso, secondo cui l’atto era indirizzato anche a «[OSCURATO:PERSONA] ….nella qualità di legale rappresentante legale di [OSCURATO:SOCIETA]». Va sottolineato che l’atto è stato indirizzato ai due ricorrenti non in quanto legali rappresentanti della società bensì in proprio, come “amministratori di fatto” della società; è noto che questa figura assume rilievo soltanto ai fini di un'eventuale responsabilità per gli atti di gestione compiuti ma non incide sulla necessaria individuazione del rappresentante legale quale soggetto cui è formalmente affidata l'amministrazione della medesima società, ai fini della rappresentanza della società (Cass. n. 22957 del 2012). Quindi, i ricorrenti, in quanto amministratori di fatto, da un lato sono privi della legittimazione ad essere destinatari di un avviso di accertamento rivolto alla società di capitali – poiché gli artt. 145 c.p.c. e 60 d.P.R. n. 600 del 1973 prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalla norma) (Cass. n. 36034 del 2021; Cass. n. 4823 del 2023) - e, d’altro lato, non sono legittimati ad impugnare l'avviso di accertamento rivolto alla società: infatti, la rappresentanza legale della stessa spetta esclusivamente agli amministratori nominati a norma di legge, risultanti da documentazioni pubbliche, quali il registro delle imprese, e, ai sensi dell'art. 62 del d.P.R. n. 600 del 1973, la rappresentanza dei soggetti diversi dalle persone fisiche è attribuita, ai fini tributari, a coloro che ne hanno l'amministrazione di fatto solo ove non sia determinabile secondo la legge civile (Cass. n. 26702 del 2022). 7. Con il quinto motivo (erroneamente indicato con il n. 4) si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 7 d.l. n. 269/2003 conv. con l. n. 326/2003 in quanto i ricorrenti sono estranei alla società e non sono responsabili per le violazioni alla stessa contestate. 7.1. Il motivo è infondato. L'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito poi in l. n. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», non opera qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società, anche di fatto, con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio; in questo caso, viene meno la ragione che giustifica l'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass. n. 1946 del 2023; Cass., 29038 del 2021; Cass.n. 12334 del 2019; Cass., n. 19716 del 2013; Cass. n. 5924 del 2017; Cass. n. 10975 del 2019). 8. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamen to, in favore del/la controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 13.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ult