Cassazione n. 08589/2022

TENZA sul ricorso iscritto al n. 7158/2013R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], dall’avv ocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via della Scrofa, n. 57, presso lo studio dell’avvocatoGiancarlo Zoppini. –controricorrente, ricorrente incidentale – IRPEG,IRAP, [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 27/01 / 12 , depositata il 23/01/2012. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’08 marzo2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Udito il [OSCURATO:PERSONA] ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso principale, l’accoglimento del quinto motivo del ricorso incidentale, e la cassazione con rinvio in relazione ai motivi accolti. Udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], delegata per iscritto da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente attività di smaltimento di rifiuti, impugnò innanzi alla C.T.P. di Napoli l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione, per il periodo d’imposta2003, maggiori IRPEG, IRAP, IVA, sulla base di un processo verbale di constatazione della DRE della Campania, contenente 23 rilievi riconducibili a costi non inerenti, costi non di competenza, accantonamenti indeducibili, ammortamenti indeducibili, IVA indebitamente detratta (soprattutto) per l’erronea applicazione dell’aliquota del 20% anziché del 10% su numerose fatture ricevute per prestazioni relative alla gestione, al trasporto, allo stoccaggio di rifiuti, nonché alla costruzione di impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione di rifiuti. 2. La C.T.P. di Napoli, con sentenza n. 497/01/2009, accolse il ricorso eannullò l’avviso. 3. Sull’appello principale dall’ufficio e su quello incidentale (condizionato) dalla contribuente, la C . T . R . della Campania, con la decisione menzionata in epigrafe, ha così statuito: «In parziale riforma dell’impugnata sentenza, riconosce fondato il recupero a tassazione di costi per complessivi euro 2.771.179,66; annulla il recupero di costi per ammortamenti ritenuti indeducibili pari a euro 144.253,00; r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] determina l’IVA come da parte motiva; conferma la detraibilità dell’IVA in euro 1.839.943,61, già riconosciuta in primo grado; conseguenze come per legge […].». 4. L’Agenzia ha proposto ricorso con nove motivi per la cassazione della sentenza d’appello; la contribuente ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale con otto motivi, ed ha depositato una memoria. Nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], questa Corte, in diversa composizione, ha rinviato la causa a nuovo ruolo per la trattazione in udienza pubblica. In prossimità di questa udienza, la contribuente ha chiesto la discussione orale della causa. [OSCURATO:PERSONA] a. Preliminarmente, non ha fondamento l’eccezione di difetto d’autosufficienza del ricorso per cassazione e dei singoli motivi d’impugnazione, sollevata in controricorso dalla contribuente, la quale deduce l’omessa esposizione da parte dell’ufficio finanziario dei fatti costitutivi della pretesa tributaria. Al contrario di quanto sostiene la società, il ricorso dell’Agenzia delle entrate reca un’enunciazio ne sufficientemente precisa e dettagliata della controversia, e ciò soddisfa il requisito dell’art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in base al quale il ricorso per cassazione deve contenere, a pena d’inammissibilità, appunto,«l’esposizione sommaria dei fatti di causa». 1. Con il primo motivo di ricorso principale, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112, 115, cod. proc. civ., e dell’art. 75, comma 5, TUIR (ora art. 109), con riferimento all’annullamento del rilievo per spese (euro 51.645,69) di risarcimento danni da momentanea e parziale occupazione di un’area, già locata da controparte con contratto (stipulato con Giuliani-Cirri) risolto il 17/03/2003 e nuovamente concluso con la nuova proprietaria (GR Immobiliare), in data r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], da ricondurre, quindi, presumibilmente alla durata di due giorni, apparentemente eccessivo rispetto al canone di locazione e in contrasto con una clausola del detto negozio di risoluzione (nel quale si dichiarava che i primi locatori erano reimmessi immediatamente nel possesso, e cioè a far data dal 17/03/2003), l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere posto a proprio fondamento un fatto (l’asserita occupazione dell’area non solo per due giorni, ma ininterrottamente dal 19/03/2003), inammissibilmente rilevato dal giudice ex officio, non essendo stato dedotto dalla contribuente nei gradi di merito. 1.1. Il motivo è fondato. Nel ricorso dell’Agenzia è riprodotta, per autosufficienza, la parte del ricorso introduttivo del giudizio della contribuente nella quale si sostiene che l’occupazione abusiva dell’area si sarebbe protratta per soli due giorni (dal 17/03/2003 al 19/03/2003); secondo l’ufficio, inoltre, controparte avrebbe riproposto le stesse affermazioni anche nell’atto d’appello. Nella sentenza impugnata l’illegittimità della ripresa fiscale dell’indennità da occupazione dell’area poggia sulla circostanza che essa sia stata occupata «ininterrottamente dal 19/03/2003», e non per due giorni, come invece aveva sostenuto la contribuente. In tal modo, però, è integrato il vizio di ultrapetizione (avente carattere assorbente rispetto agli altri profili di cesura sollevati dall’Agenzia all’interno di questo mezzo d’impugnazione), vale a dire la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ.,che, per giurisprudenza costante di questa Corte (ex multis, Cass. 13/11/2018, n. 29200), si realizzata, tra l’altro, ogniqualvolta il giudice, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri alcuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione («petitum»e « causa petendi») oppure , pur mantenendosi nell ’à mbito del «petitum», ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2. Con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 112, cod. proc. civ., 75 (ora 109) , comma 5, TUIR, 2697, cod. civ., co n riferimento all’annullamento del rilievo relativo all’ingiustificato risconto di euro 30.987,41, l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha annullato la ripresa fiscale senza che la contribuente l’avesse impugnata. 2.1. Il motivo è fondato. La C.T.R.è incorsa nel vizio d’ultrapetizione, ex art. 112, cod. proc. civ., per essersi pronunciata su un recupero fiscale che, come si evince (tra l’altro) dal controricorso, non era stato impugnato dalla contribuente. L’accoglimento di tale censura , quale error in procedendo, è assorbente rispetto alle altre prospettazioni della medesima doglianza. 3. Con il terzo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 75(ora 109), comma 5, TUIR, 2697, cod. civ., con riferimento all’annullamento del rilievo relativo ai costi per foresterie, l’Agenzia censura la sentenza impugnata che prima (a pag. 5) rileva l’infondatezza della ripresa fiscale trattandosi di costo inerente, e, subito dopo (a pag. 6), riconosce la legittimità del recupero fiscale per difetto d’inerenza della spesa. 3.1. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata, che prima riconosce l’inerenza del costo e dopo la nega, è viziata da anomalia dello sviluppo argomentativo (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), a causa dell’irriducibile contrasto tra affermazioni inconciliabili. L’accoglimento di tale doglianza è assorbente rispetto agli altri autonomi e distinti profili di censura nei quali si articola il complesso mezzo d’impugnazione. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. Con il quarto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 73, comma 4, TUIR, e falsa applicazione dell’art. 71, comma 1, TUIR, con riferimento all’annullamento della ripresa dell’illegittimo accantonamento per svalutazione dei crediti derivanti dal diritto alle penali per ritardato pagamento, l’Agenzia censura la sentenza impugnata che pare erroneamente supporre che si controverta del quantum dell’accantonamento, che effettivamente è consentito nella misura del 50% dall’art. 71 (ora 106) , comma 1, TUIR, laddove, invece, la questione giuridica controversa concerne l’ammissibilità stessa dell’accantonamento, esclusa dall’art. 73(ora 10 7 ) , comma 4, TUIR, in assenza di una disposizione di legge che lo preveda. 4.1. Il motivo è fondato. La C.T.R.ha riconosciuto la deducibilità di accantonamenti per euro 117.027,00, derivanti da sopravvenienza attiva per svalutazione dei crediti verso ASIA, pari a euro 800.000,00, in ragione dei ritardati pagamenti di alcune fatture emesse dalla contribuente nel corso del periodo d’imposta 2003, ritenendo condivisibile la valutazione economico-commerciale dell’operazione, da apprezzare alla luce dell’art. 75, TUIR, anche in considerazione della differenza tra accantonamento civilistico e accantonamento fiscale. Una simile statuizione, però, si appalesa contra legem in quanto non si confronta con la questione giuridica cruciale che ha determinato la ripresa da parte dell’erario che, facendo riferimento agli artt. 71 (ora 106) , comma 1, 73 (ora 10 7 ) , comma 4, TUIR, ha giustamente negato la deducibilità di tale accantonamento in quanto non espressamente considerato dauna disposizione del TUIR. 5. Con il quinto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 67(ora 102), comma 2, TUIR, con riferimento all’annullamento della ripresa di r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ammortamenti indeducibili (euro 27.226,30), l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere consentito alla società un ammortamento in misura superiore al limite prescritto dal d.m. 31/12/1988, perché effettuato in base a un coefficiente previsto per le «industrie edilizie», anziché in base al minore coefficiente previsto per le «imprese di smaltimento rifiuti», quale settore d’attività della contribuente. 5.1. Il motivo è inammissibile. L’art. 67(ora 102) , TUIR, sotto la rubrica “Am mortamento dei beni materiali”, così dispone: «1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio dientrata in funzione del bene. 2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del ministro delle finanze pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA], ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.». In particolare, detti coefficienti di ammortamento sono indicati nella tabella allegata al d.m. 31/12/1998 che, per quanto adesso rileva, distingue per «gruppi» le diverse categorie d’industrie e imprese. Nella specie, l’Agenzia, laddove prospetta che, ai fini della misura dell’ammortamento consentito, debba farsi riferimento all’impresa di smaltimento rifiuti, anziché al gruppo delle industrie edilizie, considerato dalla Commissione regionale, sollecita la Corte ad un apprezzamento di fatto, già discrezionalmente compiuto dal giudice di merito e sindacabile, in sede di legittimità, sotto il diverso profilo (non dedotto in questo giudizio) del vizio di motivazione. 6. Con il sesto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 19, del d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento all’annullamento del rilievo correlato alla r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] detrazione dell’IVA al 20% versat a dalla contribuente al cedente/prestatore del servizio- in relazione a numerose fatture per la gestione, il trasporto e lo stoccaggio di rifiuti (soggette all’aliquota agevolatadel 10%) - , l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha erroneamente ritenuto esistente il diritto della società alla detrazione dell’IVA (già) assolta (a monte) in rivalsa, nella misura del 20% (indicata nelle fatture)anziché nei limiti (pari al 10%) dell’IVA dovuta dal cedente/prestatore del servizio. 6.1. Il motivo è fondato. 6.2.Questa, in sintesi , la cornice giurisprudenziale e normativa di riferimento, recentemente delineata da Cass. 21/04/2021, n. 10439: (i) intema della detraibilità dell’IVA di rivalsa applicata in misura maggiore rispetto a quella dovuta ed erroneamente assolta, in tale misura, dal cessionario o committente, secondo un tradizionale orientamento, la detrazione dell’imposta pagata “ a monte ” per l’acquisto di beni o per conseguire la prestazione di servizi necessari all’impresa, non era ammessa in ogni caso, in quanto si riteneva che, ai fini della detrazione, fosse necessario che tali operazioni, oltre ad attenere all’oggetto dell’impresa e ad essere fatturate, fossero effettivamente assoggettabili all’IVA nella misura dovuta. Sicché, ove l’operazione fosse stata erroneamente assoggettata all’IVA, per la misura non dovuta sarebbero restati privi di fondamento non solo il pagamento dell’imposta daparte del cedente (che perciò aveva diritto di chiedere all’Amministrazione il rimborso di quanto versato in eccesso) e la rivalsa effettuata dal cedente nei confronti del cessionario (che poteva quindi chiedere al cedente la restituzione dell’IVAin via di rivalsa, nella parte erroneamente versata), ma anche la detrazione operata dal cessionario nella sua dichiarazione IVA con conseguente potere-dovere dell’Amministrazione di escludere la detrazione dell’imposta così pagata in rivalsa (cfr. Cass., ord., 13 giugno 2018, n. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 15536; Cass. 15 maggio 2015, n. 9946; Cass., ord., 2 luglio 2014, n. 15178); (ii) pertanto, il cessionario, per non rimanerne inciso, avrebbe dovuto chiedere la restituzione dell’imposta, nella parte erroneamente versata, al cedente (o prestatore), il quale, a sua volta, avrebbe potuto recuperarla chiedendola in rimborso all’erario. Un siffatto orientamento - ribadito da ultimo dalle sentenze nn. 14179 del 24 maggio 2019 e 24001 del 3 ottobre 2018 - trovava conferma nella giurisprudenza unionale la quale riteneva che l’esercizio del diritto di detrazione fosse circoscritto alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA e versate in quanto dovute. Una diversa conclusione, si sosteneva, avrebbe esposto l’Amministrazione finanziaria al rischio di perdita di gettito fiscale, in relazione alla possibilità che il cedente - emittente la fattura recante l’aliquota dell’IVA errata - chiedesse fondatamente il rimborso dell’IVAversata in eccesso; (iii) r isultava, dunque , superata la tesi giurisprudenziale, precedentemente affermatasi, secondo cui l’IVAaddebitata in rivalsa avrebbe potuto essere detratta dal cessionario, senza che influisserola non assoggettabilità all’imposta dell’operazione o gli errori commessi dal cedente nell’addebito della stessa (cfr., in tal senso, Cass. 25 maggio 2001, n. 7152; Cass. 18 febbraio 1999, n. 1348; Cass. 23 giugno 1002, n. 7689); (iv) la materia è stata interessata da due interventi normativi: (a)la legge 20 novembre 2017, n. 167, che ha introdotto (con l’art. 8, primo comma) l’art. 30-ter, d.P.R. n. 633 del 1972, il quale ha regolato le ipotesi e le condizioni alle quali il cedente può ottenere dall’erario la restituzione dell’imposta versata in misura eccedente rispetto a quella dovuta. L’art. 30-ter, nel prevedere, al primo comma, una disciplina di carattere generale - modellata sulla falsariga della fattispecie di restituzione di cui all’art. 21, secondo comma, d.lgs. 31 r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dicembre 1992, n. 546 -del cd. rimborso anomalo in tema di IVA, ossia di tutti quei rimborsi di imposta diversi da quello ordinario e fisiologico previsti dall’art. 30, d.P.R. n. 633 del 1972, costituito dall’eccedenza dell’imposta detraibile rispetto a quella versata, disciplina specificamente, al secondo e terzo comma, l’ipotesi -rilevante nel caso in esame -di applicazione dell’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, disponendo, rispettivamente, che, laddove l’Amministrazione finanziaria accerti in via definitiva la non debenza dell’IVA versata, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa e che è escluso il diritto al rimborso se il versamento è avvenuto nel contesto di una frode; (b) l’art. 1, comma 935, legge 27 dicembre 2017, n. 205, che disciplina il rapporto tra cessionario (o prestatore) e Amministrazione finanziaria, aggiungendo due periodi al sesto comma dell’art. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il quale assoggetta colui che computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, alla sanzione amministrativa pari al novanta per cento dell’ammontare della detrazione compiuta. La nuova disposizione prevede che in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli artt. 19 ss. del d.P.R. n. 633 del 1972, quest’ultimo è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro, in luogo della predetta sanzione pari al novanta per cento dell’ammontare della detrazione indebitamente compiuta. Inoltre, la restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale; r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (v) in punto di efficacia, retroattiva o meno, della nuova norma di legge, originariamente esclusa da questa Corte con le richiamate pronunce nn. 14179 del 24 maggio 2019 e 24001 del 3 ottobre 2018, è da ultimo intervenuto il legislatore con l’art. 6, comma 3-bis, d.l. 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, il quale ha aggiunto al menzionato art. 1, comma 935, legge n. 205 del 2017, il seguente periodo: «Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche ai casi verificatisi prima dell’entrata in vigore della presente legge»; (vi) circa l’esegesi dell’art. 6, comma 6 , d.lgs. n. 471 del 1997, nella versione attualmente vigente - retroattivamente applicabile in considerazione dell’interpretazione autentica fornita dal legislatore -si rileva che si è formato un orientamento secondo il quale tale disposizione -oltre ad incidere sul regime sanzionatorio prevedendo un trattamento più mite della violazione tributaria - riconoscerebbe il diritto di detrazione del cessionario dell’IVA ad esso indebitamente applicata dal cedente, fatta salva l’ipotesi in cui tale condotta si inserisce in un contesto di frode fiscale, nel caso in cui sia stata versata poi dal cedente o dal prestatore all’erario. Un simile indirizzo - che ha ricevuto seguito in una recente pronuncia di questa sezione (ord. 28 ottobre 2020, n. 23817) - sembrerebbe trovare riscontro sia nel dato letterale della norma, nella parte in cui espressamente riconosce che in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, resta “fermo” il diritto del cessionario o committente alla detrazione dell’IVA, sia nel dato logico-sistematico secondo cui l’approvazione della disposizione legislativa di interpretazione autentica, che ha sancito la retroattività della norma medesima, non avrebbe senso se quest’ultima fosse intesa esclusivamente in un’ottica sanzionatoria (e non anche sostanziale), atteso che il regime sanzionatorio più mite avrebbe comunque trovato r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] applicazione in virtù dell’operatività del principio del favor rei. La riferita opzione ermeneutica risponderebbe apparentemente anche ad esigenze di economicità ed efficienza dell’economia e semplificazione degli adempimenti dei contribuenti, atteso che, da un lato, il riconoscimento del diritto di detrazione in capo al cessionario non comporterebbe alcun danno per l’erario, in quanto espressamente subordinato al versamento dell’imposta da parte del cedente (o prestatore), e, dall ’ altro, consentirebbe al contribuente di recuperare l’importo erroneamente versato in eccesso in modo più rapido ed efficace rispetto alla richiesta di restituzione al cedente; (vii)quest’ultima chiave di lettura , tuttavia, si pone in contrasto con la Sesta direttiva 77/388/CEE (nonché con la successiva direttiva 2006/112/CE), così come costantemente interpretata dalla Corte di Giustizia, secondo cui, benché il diritto alladetrazione dell’IVA sia parte integrante del meccanismo dell’imposta, il suo esercizio è limitato alle sole imposte dovute e non può essere esteso all’IVA indebitamente versata a monte, per cui non si estende all’imposta dovuta esclusivamente in quanto esposta sulla fattura (cfr., da ultimo, Corte Giust., 10 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 21 febbraio 2018, Kreuzmayr; Corte Giust., 14 giugno 2017, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 26 aprile 2017, Farkas). Non può, poi, utilmente invocarsi da parte dell’operatore, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, il proprio legittimo affidamento, in relazione agli elementi figuranti sulla fattura fornita dal suo fornitore, avuto riguardo al fatto che tale affidamento riceve tutela nei limiti in cui è stato ingenerato da un’autorità amministrativa (cfr., sul punto, oltre alla menzionata Corte Giust., Kreuzmayr, Corte Giust., 9 luglio 2015, Salomie e Oltean). Pertanto, per recuperare l’imposta di rivalsa indebitamente versata siffatto operatore dovrà avanzare richiesta di restituzione all’operatore che ha emesso una fattura erronea, conformemente al diritto nazionale r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (cfr., in particolare, le richiamate sentenze della Corte di Giustizia Kreuzmayr e Farkas). Sotto altro profilo, non appare possibile, al fine di legittimare la detrazione in via ordinaria dell’IVAnon dovuta da parte del cessionario, invocare il principio per cui l’erario è il creditore di ultima istanza anche del cessionario, atteso che tale principio opera solo ed esclusivamente nell’ipotesi (estranea al perimetro di questo giudizio) in cui il cedente sia insolvente o, comunque, il recupero dell’imposta da parte del cessionario nei confronti del cedente sia particolarmente difficoltoso, se non impossibile (cfr. Corte Giust., 11 aprile 2019, PORR [OSCURATO:PERSONA].; Corte Giust., 31 maggio 2018, Kollroß; Corte Giust., 15 marzo 2007, [OSCURATO:PERSONA]; da ultimo, tra la giurisprudenza nazionale, cfr. Cass. 3 dicembre 2020, n. 27649). Orbene, nell’applicare il diritto interno, il giudice nazionale è tenuto ad interpretare quest’ultimo in tutta la misura del possibile alla luce del testo e della finalità della direttiva IVAal fine di raggiungere il risultato da questa perseguito e, dunque, di conformarsi all ’ articolo 288, terzo comma, TFUE, in quanto l’obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale è inerente al sistema del TFUE, consentendo al giudice nazionale di assicurare, nel quadro delle sue competenze, la piena efficacia del diritto dell’Unione, allorché esso risolve le controversie portate alla sua cognizione (cfr., con riferimento alla direttiva IVA, Corte Giust., 11 giugno 2020, SCT; Corte Giust., 6 luglio 2017, [OSCURATO:PERSONA]); (viii) l’ interpre tazione conforme al diritto unionale induce a propendere per la tesi per cui la riforma dell’art. 6, d.lgs. n. 471 del 1997, va intesa nel senso che si sia limitata a modificare, rendendolo più mite, il regime sanzionatorio applicabile ai casi di indebita detrazione dell’IVA, in quanto operata per un importo superiore rispetto a quella dovuta in relazione all’operazione posta in essere, benché coincidente con quella indicata in fattura. In tale ottica, l’inciso r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ivi contenuto «fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti ...» va considerato quale riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA nei limiti di quanto dovuto ai sensi delle disposizioni richiamate, le quali, per le ragioni suindicate, non consentono di detrarre l’imposta versata nel suo intero ammontare, laddove non dovuta per intero o in parte, e, dunque, nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta in ragione della natura delle caratteristiche dell’operazione posta in essere. 6.3. Collide con gli enunciati princìpi di diritto e non è conforme al quadro normativo sopra delineato la pronuncia della C.T . R . che ha riconosciuto il diritto della contri buente di detrazione del l’IVA per l’intero importo versato al cedente e indicato nelle relative fatture (20%),e non nei limiti dell’IVA dovuta (10%). 7. Con il settimo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546del 1992, degli artt. 112, 115, cod. proc. civ., dell’art. 75, comma 5, TUIR (ora art. 109) e dell’art. 2730, cod. civ., ed omessa o comunque del tutto insufficiente motivazione, con riferimento all’annullamento della ripresa di una fattura (di euro 92.778,00)per prestazioni tecniche e ingegneristiche (ing. Vacca) per direzione lavori fino al novembre 2001, l’Agenzia censura la sentenza impugnata per la carenza della motivazione in punto di riconoscimento del costo denegato, sul presupposto che la prestazione fosse proseguita anche nel 2003, ferma la considerazione che la contribuente era talmente consapevole dell’irregolare imputazione della fattura ai costi del 2003, che l’aveva stornata, salvo poi annotarne parte dell’importo senza spiegazioni; l’ufficio deduce, altresì, che il rilievo non era nemmeno contestato nel ricorso della contribuente, la quale, per di più, mai aveva allegato che le prestazioni dell’ing. Vacca fossero proseguite nel 2003. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.1. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata è affetta da ultrapetizione (con assorbimento degli altri profili di censura sollevati dall’Agenzia) perché la legittimità della spesa poggia su una circostanza – ossia che la prestazione dell’ing. Vacca fosse proseguita nel 2003 –che non risulta essere stata dedotta dalla contribuente. 8. Con l’ottavo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546del 1992, dell’artt. 112, cod. proc. civ., e dell’art. 75 (ora 109) , co mmi 1, 2, lett. b), TUIR, con riferimento all’annullamento del rilievo per costi (euro 61.068) per prestazioni di subappalto, effettuate dalla società fornitrice nel corso del 2002, sul presupposto che la loro veridicità non fosse contestata dall’ufficio, quest’ultimo censura la sentenza impugnata che ha reso una motivazione puramente apparente, che si sofferma sulla questione dell’inerenza del costo, mentre, nella specie, si contestavache i costi non fossero di competenza dell’esercizio 2003. 8.1. Il motivo è fondato. La sentenza è affetta da motivazione apparente che ruota attorno alla veridicità del costo, che non sarebbe stato contestato dall’ente impositore, senza misurarsi con la ragione del recupero fiscale che, in sostanza, non muove dall’asserita inesistenza della prestazione di subappalto, ma si fonda sull ’ irregolare imputazione della spesa (avvenuta nel 2002) all’esercizio 2003, con conseguente violazione del principio di competenzadi cui a ll’art. 75 (ora 109) , commi 1, 2, lett. b), TUIR. 9. Con il nono motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., l’Agenzia censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia sul motivo d’appello relativo alla conferma (da parte del giudice di primo r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] grado) di costi non di competenza quali, in particolare, i costi per prestazioni assicurative (euro 1.649,74). 9.1. Il motivo è fondato. Sulla premessa che, per giurisprudenza pacifica, l’omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello e, in genere, su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio, integra una violazione dell’art. 112, cod. proc. civ. , (Cass. 16/03/2017, n. 6835; conf.: n. 21257/204; 26155/2014; 22759/2014; 23930/2017), nel caso di specie la C.T.R. è incorsa nel d edotto error in procedendo poiché non ha statuitosul motivo d’ appello appena riferito . 10. Venendo adesso all’esame dei motivi diricorso incidentale, con il primo di essi, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., motivazione insufficiente in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, la società censura la sentenza impugnata che ha c onfermato la legittimità della ripresa dei costi sostenuti per le prestazioni di consulenza svolte dal dott. [OSCURATO:PERSONA], per un importo di euro 107.345,40 (consistenti nella realizzazione di una brochure informativa avente ad oggetto l’attività svolta dall a società nella costruzione del termovalorizzatore per lo smaltimento dei rifiuti della provincia di Napoli), ritenuti indeducibili e indetraibili (ai fini dell’IVA) per difetto del requisito dell’inerenza. 11. Con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, la società censura la sentenza impugnatache ha confermato la legittimità della ripresa dell’indennità corrisposta dalla società in favore dei coloni dei terreni siti nel comune di Acerra, per un importo di euro 437.955,00, ritenuta indeducibile per difetto d’inerenza. 11.1. Idue motivi, da esaminare congiuntamente perché pongono la stessa questione giuridica, sono inammissibili. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di critica contenuti in ciascun motivo, infatti, non mettono a fuoco la ratio decidendidella sentenzache, in sostanza, per un verso, negala deducibilità dei costi della brochure , ritenendo non provata la spesa,e non per difetto d’inerenza come sostiene la parte privata; per altro verso, nega la deducibilità dell’indennità per il rilascio dei suoli, ancora una volta non per difetto del requisiti dell’inerenza, ma sul presupposto che si trattasse della duplicazione di un costo già sostenuto e, comunque, di una spesa, scontata in un’unica annualità, che avrebbe dovuto essere “spalmata”sulle varie annualità previste. 12. Con il terzo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 1322, 1325, 1362, cod. civ., e falsa applicazione dell’art. 75 (ora 109) , TUIR, la società censura la sentenza impugnata che haconfermato la legittimità della ripresa degli interessi di mora, per un importo pari a euro 303.266,45, corrisposti dalla contribuente a fronte del ritardato pagamento dei corrispettivi dovuti ad alcuni fornitori nell’àmbito dell’ATI su tali impianti, ritenuti indeducibili per difetto del requisito dell’inerenza. La ricorrente assume che la Commissione regionale, laddove ha rilevato due anomalie degli interessi moratori rispetto alle clausole pattizie (detti interessi sono stati determinati a un tasso superiore a quello dovuto; essi sono stati determinati al decorso di trentagiorni dalla presentazione dello stato d’avanzamento, mentre, a partire dal 30/05/2003, avrebbero dovuto essere computati a decorrere dal trentesimo giorno successivo alla data di ricevimento della fattura), non ha fatto corretta applicazione delle regole dell’ermeneutica contrattuale e ha erroneamente disconosciuto che tenere un comportamento diverso da quello contrattualmente previsto rappresenta una normale manifestazione della concorde volontà delle parti di modificare, per fatti concludenti, le precedenti pattuizioni. 12.1. Il motivo non è fondato. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata, senza incorrere nel prospettato errore di diritto nell’applicazione delle regole d’ermeneutica contrattuale, con un accertamento difatto, insindacabile appannaggio del giudice di merito, ha dubitato della veridicità di alcuni interessi moratori (contrattualmente non previsti) e ha persino escluso che taluni interessi (quelli riguardanti gli impianti di Giugliano e Tufino) fossero dovuti, rilevando che essi erano già stati tempestivamente pagati nei trenta giorni dal ricevimento della fattura . Conseguentemente ha reputato legittima la ripresa di tali interessi sul maggiore ammontare degli interessi passivi (euro 450.270,24) complessivamente portati in deduzione dalla contribuente. 13. Con il quarto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 6, primo comma, lett. d, d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, 2, primo comma, lett. g, h, o, e 13, del d.lgs. 13 gennaio 2003, n. 36, e falsa applicazione dell’art. 75(ora 109), TUIR, la società censura la sentenza impugnata che haconfermato la legittimità della ripresa dei «costi di trasporto e spedizione noli», «costi di sorveglianza» e dei «costi relativi ad amministrazione, costruzione e gestione di cave e discariche», per un complessivo importo di euro 1.301.570,81, per difetto del requisito della competenza. Assume che si tratta degli oneri sostenuti, nel 2003, per la dismissione della discarica di Giugliano,e che era pacifico che il conferimento in discarica dei rifiuti fosse terminato in data 30/06/2003; imputa, quindi, alla C.T.R. di avere erroneamente riconosciuto la legittimità della qualificazione (da parte dell’ufficio) di detti costi come oneri post mortem, senza considerare che, facendo buon governo delle norme sulla gestione delle discariche, il giudice d’appello avrebbe dovuto rilevare che si trattava di prestazioni relative ad attività preparatorie e propedeutiche alla chiusura della discarica, che possono essere svolte soltanto dopo che sia terminato il r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conferimento dei rifiuti e debbono essere eseguite prima di chiudere, in modo definitivo, il sito di stoccaggio. 13.1. Il motivo non è fondato. La C.T.R., in assenza di una puntuale contestazione da parte della società, ha ritenuto che una parte di detti costi non fosse imputabile all’esercizio 2003, ma avrebbe dovuto essere coperta da un apposito accantonamento (di euro 750.000,00) per il ripristino della discarica di Giugliano. Sotto altro aspetto, il giudice d’appello, con un accertamento di fatto esente da specifica censura, ha ricostruito che taluni altri costi dovessero essere ripartiti negli esercizi durante i quali è rimasto attivo il sito di Giugliano (ottobre 2001/giugno 2003) e che, pertanto, non fossero esclusivamente di competenza dell’esercizio 2003, nel quale è avvenuta la chiusura del sito di stoccaggio. 14. Con il quinto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 75(109), commi 1 e 2, TUIR, la società censura la sentenza impugnata che ha confermato la legittimità della ripresa degli altri costi ritenuti indeducibili per difetto del requisito della competenza, per un importo complessivo di euro 557.401,87; si tratta, da un lato, dei seguenti costi che avrebbero dovuto concorrere a formare il reddito del 2002, sebbene le relative fatture fossero state ricevute nel 2003: per la selezione del personale; per le prestazioni tecniche d’ingegneria; per i servizi di sorveglianza; per l’esecuzione di lavori affidati in subappalto; per le prestazioni di servizi da parte della [OSCURATO:PERSONA]; per il versamento di un conguaglio relativo a una polizza assicurativa; per assistenza legale; dall’altro, dei costi per il rinnovo di una polizza assicurativa e per la realizzazione dell’impianto di Tufino, i quali avrebbero dovuto essere contabilizzati nel 2004, sebbene le relative fatture fossero state ricevute nel 2003. 14.1. Il motivo non è fondato. r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tema di determinazione dei redditi di impresa, ai sensi dell’art. 75 (ora 109), comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986(TUIR) , i ricavi, i costi e gli altri oneri sono imputabili all’esercizio di competenza in cui si è formato il titolo giuridico che ne costituisce la fonte, purché l’esistenza o l’ammontare degli stessi sia determinabile in modo oggettivo, circostanze, queste ultime, che rientrano, per i componenti positivi, nell’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria e, per quelli negativi, in quello del contribuente (Cass. 9/11/20018, n . 28671). Ciò chiaritoe tornando all’esame del motivo, la contribuente non ha dimostrato che la C.T.R., laddove ha negato la deducibilità di tali voci, non si sia attenuta a questo principio di diritto , ma ha esclusivamente contestato, in termini del tuttogenerici, che la certezza e l’oggettiva determinabilità dei costi sarebbe stata raggiunta solo con l’emissione (nel 2003) delle relative fatture. 15. Con il sesto motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullitàdella sentenza per violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., la società si duole, in subordine, dell’omessa pronuncia, da parte del giudice d’appello, in ordine al motivo relativo all’illegittimità della pretesa fiscale per assenza di danno erariale, con riferimento a tutti i costi indeducibili per difetto del requisito della competenza, per un ammontare di euro 1.982.344,69. 15.1. Il motivo non è fondato. Al contrario di quanto rappresenta la società, la C. T . R . non ha commesso il dedotto error in procedendoperché, senza discostarsi dal petitum dell ’ appello e senza omettere di pronunciare su i profili di quest’ultimo che qui rilevano , laddove ha confermato alcune riprese fiscali dell’accertamento, con riferimento alle stesse riprese ha, in modo implicito, ravvisato l’esistenza del danno erariale, del quale la contribuente aveva dedotto l’inesistenza nel ricorso introduttivo, r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] riproponendo al giudice d’appello la questione assorbita in prime cure per effetto dell’integrale accoglimento del ricorso ad opera della C.T.P. 16. Con il settimo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 8, comma 35, della legge 11 marzo 1988, n. 67, 11, comma 1-bis, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e, per l’effetto, falsa applicazione dell’art. 19, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la società censura la sentenza impugnata nella parte in cui, accogliendo l’appello dell’ufficio in relazione ai costi sostenuti per il personale distaccato, ha confermato l’indetraibilità dell’IVA addebitata in fattura, per un importo di euro 69.995,73, nonché la indeducibilità dei medesimi costi ai fini dell’IRAP. Assume che l’ufficio aveva fondato l’indeducibilità/indetraibilità di tali costi sul presupposto che, trattandosi di prestazioni relative al distacco del personale, le stesse non avrebbero dovuto essere assoggettate all’IVA. Inoltre, riferisce che la C.T.R., in accoglimento (in parte qua) dell’appello dell’Amministrazione finanziaria, ha stabilito che la posta (euro 69.995,73) si riferiva al contratto di servizio e di management del 02/04/2003 e del 29/07/2003, in base al quale vi fu un distacco presso Fibe del personale altamente qualificato di [OSCURATO:PERSONA], idoneo a ricoprire la carica di amministratore delegato e di direttore amministrativo, il cui compenso è stabilito sulla base del 100% dei costi aziendali dimostrati. Secondo il giudice d’appello, inoltre, l’art. 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988, esclude la rilevanza ai fini dell’IVA di tale distacco, quando esso comporti un mero rimborso del suo costo e, posto che il rimborso dellaspesa non equivale al corrispettivo di una prestazione, la spesa non rientra nel campo d’applicazione dell’IVA. In conclusione, critica la sentenza impugnata in quanto, nella specie, non si sarebbe trattato della mera fornitura di personale altamente qualificato, ma anche dello svolgimento di ulteriori prestazioni (coordinamento e assistenza nei rapporti con le banche; r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] servizio di consulenza e assistenza tecnica per i sistemi informativi; servizio di amministrazione del personale). 16.1. Il motivonon è fondato. Sul tema del prestito di personale (c.d. supply of staff), le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U., n. 23201/2011) hannoenunciato il principio (ribadito dalle successive sentenze nn. 14053/12 , 23996/2013, 4024/2015) per cui«In tema di IVA, ai sensi dell’art. 8, comma 35, della legge 11 marzo 1988, n. 67, il rimborso del costo del personale dipendente di una società, distaccato presso altra, è esente da IVA soltanto se la controprestazione del distaccatario consista nel rimborso di una somma pari alle retribuzioni ed agli altri oneri previdenziali e contrattuali gravanti sul distaccante.». Nel caso in esame, la C ommissione regionale , con un accertamento di fatto, insindacabile in sede di legittimità, se non dalla diversa prospettiva dellaviolazione delle disposizioni d’ermeneutica contrattuale (aspetto, questo, non oggetto del giudizio), ha qualificato il contratto in esame come distacco di personale ed è pervenuta alla conclusione, ineccepibile sul piano giuridico, dell’irrilevanza ai fini IVA del distacco, in presenza di un (mero) rimborso spese, per il personale distaccato, non qualificabile come il corrispettivo di una prestazione. 17. Con l’ottavo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la nullità della sentenza che ha omesso di statuire sul motivo di appello relativo alla dedotta illegittimità delle sanzioniin ragione della circostanza che le violazioni contestate erano state commesse per “errore sul fatto e/o sul diritto”. 17.1. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento di alcuni motivi del ricorso principale. Infatti, il tema delle sanzioni verrà affrontato dalla C.T.R. soltanto all’esito dello scrutinio dei motivi di appello tuttora sub r.g. n. 7158/2013 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] iudice, ed il giudice del rinvio dovrà tenere conto anche del lo ius superveniens. 18. Alla stregua delle considerazioni che precedono, accolti il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il sesto, il settimo, l’ ottavo e d il novo motivo diricorso principale, dichiarato inammissibile il quinto motivo; rigettati il terzo, il quarto, il quinto, il sesto, il settimo motivo diricorso incidentale, dichiarati inammissibili il primo e il secondo motivo e assorbito l’ottavo, la sentenza è cassata, in relazione aimotivi accolti, con rinvio algiudice a quo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.