Cassazione n. 23837/2022

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 6151/2021 proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa come da procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma in via Cosseria n. 5 –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con Oggetto: accertamento ante tempus – notifica PVC – delegato del contribuente Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] n. 84/02/20 depositata in data 20/07/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/06/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: - la società contribuente ricorreva avverso l’avviso di accertamento notificatole con il quale per l’anno 2007 l’Ufficio rideterminava maggiori tributi con interessi e sanzioni per IRES, IRAP e IVA; - la CTP rigettava il ricorso; gravava tale pronuncia di appello principale la [OSCURATO:SOCIETA].; - con la sentenza impugnata la CTR rigettava l’appello in quanto riteneva l’avviso di accertamento rispettoso dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000, c.d. “statuto dei diritti del contribuente”; inoltre il giudice di secondo grado, quanto ai rilievi in esso contenuti riguardo alla rideterminazione dell’IRES, confermava il difetto di inerenza dei costi recuperati dell’Ufficio e quanto all’IVA riteneva priva di giustificazione la mancata emissione di alcune fatture, oltre che rilevare irregolarità contabili riguardo sia il comportamento della società che riteneva antieconomico sia riguardo una singola fattura passiva di consulenza; - ricorre a questa Corte la società con atto affidato a quattro motivi; resiste con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA]; Considerato che: - il primo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto inammissibile il motivo di appello con il quale parte Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] ricorrente aveva ribadito la nullità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 12 della L. n. 212 del 2000 in quanto notificato prima della scadenza dei sessanta giorni dalla notifica del PVC; - il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.12 della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. peravere la CTR erroneamente ritenuto sussistenti i motivi di particolare e motivata urgenza atti a qualificare come legittima la notifica dell’avviso di accertamento ante tempus; - i motivi ridetti, suscettibili di esame congiunto in quanto tra loro strettamente connessi sia sul piano logico sia sul piano giuridico, sono fondati; - effettivamente, la CTR ha ritenuto legittimo l’atto impugnato alla luce del fatto che “l’eccezione di una astratta possibile diversa modalità di più anticipata notificazione del PVC in quanto non contestata in ricorso (v. punto 3.1) è eccezione nuova, non ammissibile” (pag. 4 punto 6.2.3 della sentenza impugnata), con ciò ritenendo che il ritardo nella notifica del PVC, non più censurabile in appello, abbia causato l’approssimarsi più rapido del termine decadenziale di fine anno per la notifica dell’avviso di accertamento e pertanto fossero sussistenti ragioni di urgenza tali da legittimare l’azione accertatrice ante tempus; - pertanto, l’eccezione relativa al mancato accesso da parte dell’Ufficio a modalità di notifica diverse da quella della consegna a mani del legale rappresentante, secondo la CTR, non poteva essere esaminata in appello; - in ogni caso, poi, sempre secondo il giudice del gravame, il ritardo nella notifica del PVC, poi avvenuta in data 6.11.2012 a seguito di impegni personali del legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., poiché dovuta a circostanza imputabile al Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente non poteva tradursi in un vizio dell’atto impugnato; - in realtà, come si evince dalla trascrizione in ricorso per cassazione da pag. 11 a pag. 16 dell’atto, la società aveva posto la questione relativa al rispetto dell’art. 12 c. 4 della L. n. 212 del 2000, con ciò volendo contestare, con argomentazioni articolate, la violazione dello spatium deliberandi c he lo Statuto accorda al contribuente; - in tale contesto, è chiaro che la doglianza relativa ai tempi e alle modalità di notifica del PVC, da porsi in relazione alla sussistenza delle ragioni di urgenza e al termine di cui all’art. 12 dello Statuto, era stata articolata sin dal ricorso presentato di fronte alla CTP e ripresentata in appello; - inoltre, la società aveva in quelle sedi sin da subito eccepito che a fronte dell’impedimento del dott. [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]., questi aveva delegato a partecipare alle operazioni di accesso, ispezione e verifica la sig. [OSCURATO:PERSONA], come ha accertato la stessa CTR (punto 6.2 della sentenza e seguenti); pertanto in nessun modo le operazioni in parola potevano aver subito ritardi per ragioni imputabili alla mancata presenza di un rappresentante della società contribuente al quale notificare l’atto istruttorio che compendiava le risultanze dell’attività compiuta; - come è noto, poi, secondo questa Corte (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 19388 del 08/07/2021) consegna e notifica del PVC tra di loro si equivalgono poiché entrambe sono attività idonee a soddisfare la medesima esigenza di certezza sottesa alla notificazione, ossia la piena conoscenza dell'atto da parte del destinatario: pertanto per i verificatori era sufficiente, ultimate le operazioni, notificare il PVC anche mediante consegna dello stesso alla delegata sig. [OSCURATO:PERSONA] senza Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] attendere il ritorno in sede, in data 6.11.2012, del dott. [OSCURATO:PERSONA]; - alla luce di ciò, è chiaro che a fronte quindi dell’insussistenza di motivi giustificanti l’emissione dell’avviso di accertamento ante tempus, essendo incontestato in causa che la notifica del PVC è avvenuta il 6.11.2012, mentre la notifica dell’avviso di accertamento ha avuto luogo il 31.12.2012, deve farsi applicazione della giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (tra le molte si vedano Cass. Sez. 5, Ord. n. 27623 del 30/10/2018; Cass. Sez. 5, Sent. n. 701 del 15/01/2019; Cass. Sez. 6 - 5, Ord. n. 15843 del 23/07/2020, di recente Ordinanza 23 febbraio 2021, n. 4762), in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti siastato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva; - il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] emissione, deve essere provata dall’ufficio (in tal senso, tra le tante, Cass. sez. 5, 23/07/2020, n. 15843; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27623; Cass., sez. u., 29/07/2013, n. 18184); - con riguardo poi alla clausola di salvezza contenuta nella norma, che consente di giustificare l’inosservanza del termine dilatorio in presenza di «casi di particolare e motivata urgenza», questa Corte si è in più occasioni pronunciata, sostenendo chetali ragioni, da dimostrarsi a cura dell’Amministrazione finanziaria, devono essere riferite al contribuente e al rapporto controverso(come in caso di conseguimento da parte del contribuente di un rimborso IVA nell’ambito di una frode ai danni dell’Erario o la sussistenza di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale, in tal senso vedi Cass., sez. 5, 07/09/2018, n. 21815; Cass., sez. 6-5, 02/07/2018, n. 17211), ma non possono consistere nella sola imminente scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa,spettando piuttosto all’Amministrazione offrire, a giustificazione dell’urgenza, la prova, sulla base di fatti concreti e precisi, che l’emissione dell’avviso in prossimità del maturare dei termini decadenziali sia dipesa da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso al punto da rendere comunque necessaria l’attivazione dell’accertamento, pena la dissoluzione della finalità di recupero delle imposte non versate(vedi Cass., sez. 5, 23/07/2020, n. 15755; Cass., sez. 6-5, 10/04/2018, n. 8749); - infine, osserva la Corte che l’eccezione relativa alla diversa modalità di notificazione del p.v.c., una volta eccepita la notificazione ant e tempus dell’avviso di accertamento, è eccezione in senso lato, ovvero una mera difesa, proponibile in ogni stato e grado del giudizio; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - pertanto, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, la sentenza è cassata; i restanti motivi sono assorbiti in quanto divenuti irrilevanti ai fini del decidere; - non risultando necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può decidersi nel merito con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente società; - sussistono giuste ragioni pe r la compensazione delle spese dei gradi del merito; la soccombenza regola le spese del giudizio di legittimità che sono liquidate come in dispositivo; p.q.m. accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l’originario ricorso della contribuente; compensa le spese dei gradi del merito; condanna la controricorrent e al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che