Cassazione n. 36917/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18721/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultima in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.11; - ricorrente - contro q a AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA], n.342/02/2014 depositata il 19 febbraio 2014, non notifi- cata. Lette le conclusioni del sostituto Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] nel senso dell'accoglimento del ricorso. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 14 ottobre 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA]- magna veniva accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- ciale di Parma n.71/7/2010, a sua volta avente ad oggetto un avviso di pagamento per imposta erariale sul consumo di energia elettrica per i periodi di imposta 2004-9 emesso nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA].. 2. In particolare, la CTR riformava la decisione del giudice di prime cure, ritenendo legittime le riprese, disposte a seguito di ispezione ef- fettuata presso la sede della Barilla, da cui emergeva che la contri- buente, nel periodo 2004-9, aveva stipulato con altre società un con- tratto di multi servizio (service), consistente nell'offrire loro locali di lavoro già arredati ed attrezzati, magazzini e macchinari con annessi servizi di riscaldamento, energia elettrica, sorveglianza ed ogni altro tipo di fornitura, le quali consumavano energia elettrica beneficiando dell'esenzione spettante alla contribuente. In data 24.7.2009 veniva quindi redatto processo verbale di constata- zione da cui risultava che, nell'ambito del comprensorio della Barilla, si erano installate ed operavano società, la [OSCURATO:PERSONA] e la Num- ber 1 [OSCURATO:PERSONA], aventi autonomia funzionale distinta dalla contribuente e che, in forza del contratto di service, consumavano energia elettrica beneficiando dell'agevolazione di cui all'art.52 del d.lgs. n.504 del 1995. 3. La ricorrente infatti operava come unico acquirente dell'energia elet- trica usufruendo delle agevolazioni previste dall'art.52 comma 2 lett. o-bis del d.lgs. n.504 del 1995 e, a far data dal 1 giugno 2007, dall'art.52 comma 3 lett. f) TUA, ossia dell'esenzione dall'imposta dell'energia elettrica utilizzata negli "opifici industriali" aventi un con- sumo mensile superiore a 1.200.000 Kwh per i mesi nei quali tale con- sumo si verificava, anche ai fini dell'addizionale provinciale ex art.6 comma 1 lett. c) della I. n.20 del 1989 sui primi 200.000 kwh di energia consumata in ciascun mese. [OSCURATO:PERSONA] così cumulava a tal fine tutti i consumi delle società allocate nel medesimo plesso e fruenti delle prestazioni di servizio fornite dalla contribuente, come se si fosse trattato di un'unica utenza, ciò che aveva consentito alle due altre società di fruire delle esenzioni menzio- nate, agevolazioni alle quali le due società B. Holding e Number 1 frui- trici del servizio non avrebbero avuto diritto, dato che i rispettivi con- sumi erano inferiori alle soglie suddette. 4. Sulla scorta del processo verbale di constatazione redatto in data 24 luglio 2009, l'Ufficio delle Dogane di Parma emetteva avviso di paga- mento avverso il quale la contribuente presentava ricorso davanti alla Commissione Tributaria provinciale di Parma, nel quale lamentava l'il- legittimità dell'atto impugnato per violazione dell'art.21 della I. n.241 del 1990 e sosteneva l'infondatezza nel merito del credito erariale, ri- corso accolto dal giudice di prime cure. 5. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha al contrario condiviso nel merito le ragioni poste dall'Agenzia alla base delle riprese e, avverso 1T-3 la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA]- gna, ha proposto ricorso per cassazione la contribuente per cinque mo- to-y, ti v i, che illustra con memoria, cui resiste l'Agenzia controricorso. La Corte ha rilevato d'ufficio che, ai fini della definizione della presente controversia si pone la questione della eventuale incompatibilità e con- seguente disapplicazione della disciplina in materia di addizionale pro- vinciale alle accise sull'energia elettrica di cui all'art. 6, decreto-legge n. 511/1988, per contrasto con la Direttiva n. 2008/118/CE, anche re- lativamente ai periodi di imposta, quali quelli oggetto di causa, prece- denti alla entrata in vigore della suddetta Direttiva. Parte contribuente e l'Agenzia hanno depositato memorie illustrative. Considerato che: 6. Preliminarmente va valutata la richiesta dell'Avvocatura di rinvio a nuovo ruolo in pendenza di questioni pendenti avanti alla Corte di Giu- stizia e alla Corte costituzionale. Secondo l'Amministrazione finanziaria la problematica oggetto del presente giudizio è connessa a quella rela- tiva al rimborso dell'addizionale provinciale, che è oggetto di giudizi, pendenti dinanzi alla Corte di giustizia e alla Corte costituzionale, il cui esito potrebbe assumere rilevanza nel presente processo. Si tratta, nel dettaglio, del giudizio pendente dinanzi alla Corte di giu- stizia col n. C-316-22, in cui il Tribunale di Udine, nella veste di giudice del rinvio, ha investito la Corte dei seguenti due quesiti: «1. se, in generale, il sistema delle fonti del diritto dell'Unione Europea e, nello specifico, l'art. 288, III com-ma, TFUE ostino alla disapplicazione, da parte del giudice nazionale, in una controversia tra privati, di una di- sposizione del diritto interno in contrasto con una disposizione chiara, precisa e incondizionata di una direttiva non recepita o non corretta- mente recepita, con la conseguenza di imporre un obbligo aggiuntivo a un singolo, qualora ciò costituisca, secondo il sistema normativo na- zionale (art. 14, IV comma, d.lgs. 504/1995), il presupposto perché quest'ultimo possa far valere contro lo Stato i diritti attribuitigli da tale direttiva; 2. se il principio di effettività osti a una normativa nazionale (art. 14, IV comma, d.lgs. 504/1995) che non consente al consumatore finale di chiedere il rimborso dell'imposta in-debita direttamente allo Stato, bensì gli riconosce soltanto la facoltà di esperire un'azione civi- listica per la ripetizione nei confronti del soggetto passivo, unico legit- timato a ottenere il rimborso dall'Amministrazione finanziaria, laddove l'unica ragione d'illegittimità dell'imposta - ossia la contrarietà a una direttiva euro-unitaria - possa essere fatta valere esclusivamente nel rapporto tra il soggetto obbligato al pagamento e l'[OSCURATO:PERSONA], ma non in quello tra il primo e il consumatore finale, così impedendo, di fatto, l'operatività del rimborso o se, per garantire il rispetto dell'indicato principio, debba riconoscersi, in un caso siffatto, la legittimazione diretta del consumatore finale nei confronti dell'Erario, quale ipotesi di impossibilità o eccessiva difficoltà di conseguire dal for- nitore il rimborso dell'imposta indebitamente pagata.». La società evidenzia, sempre in memoria, anche il giudizio promosso in via incidentale con ordinanza n. 20/2022, dal Tribunale di Udine di- nanzi alla Corte costituzionale. Il giudice remittente ha sollevato la que- stione di legittimità costituzionale dell'art. 6, commi 1, lett. c), e 2 del DL n. 511/1988, nel testo modificato dall'art. 5, comma 1, del DLgs n. 26/2007, per il periodo di sua vigenza successivo al 10 gennaio 2010 e fino alla sua abrogazione, per contrasto con l'art. 117, comma primo, Cost e l'art. 1, par. 2, Direttiva 200/118/Ce del Consiglio UE; - del giudizio dinanzi alla Corte costituzionale promosso con ordinanza n. 102/2021 da Collegio arbitrale di Vicenza, che ha sollevato questione di legittimità costituzionale, con riferimento agli articoli della Costitu- zione 3, 24, 41, 111, primo e secondo comma, e 117 primo comma, anche in via mediata per violazione degli articoli 16 e 52 della [OSCURATO:PERSONA] dei Diritti dell'Unione europea, dell'art. 14 del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, nella parte in cui prevede che «Qualora, al termine di un procedimento giurisdizionale, il soggetto obbligato al pagamento dell'accisa sia condannato alla restituzione a terzi di somme indebitamente percepite a titolo di rivalsa dell'accisa, il rimborso è richiesto dal predetto soggetto obbligato, a pena di deca- denza, entro novanta giorni dal passaggio in giudicato della sentenza che impone la restituzione delle somme». [OSCURATO:PERSONA] osserva che le questioni suddette vedono su temi affatto diversi a quelli controversi, vertendo le prime sulla disapplicazione da parte del giudice nazionale in una controversia tra privati, mentre la presente controversia riguarda una controversia tra privato ed Ammi- nistrazione finanziaria, o comunque relative al rimborso dell'imposta, mentre oggetto del presente giudizio è un avviso di accertamento e le pretese erariali in esso contenute, di pagamento dell'imposta sul con- sumo e delle accise. Pertanto, non può essere accolta l'istanza di rinvio a nuovo ruolo articolata dall'Agenzia. 7. Con il primo motivo la società ricorrente - ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - deduce la violazione dell'art.112 cod. proc. civ. e la nullità della sentenza per omessa pronuncia da parte del giudice d'appello su due questioni sollevate nel giudizio di primo grado e riproposte in secondo grado ai sensi dell'art. 56 del d.lgs n. 546/92, ossia da un lato la violazione dell'art. 23 del decreto ult. cit. per avere l'Ufficio introdotto nelle proprie controdeduzioni in primo grado dei nuovi motivi a sostegno della pretesa impositiva non prospettati nell'avviso impugnato, eccezione su cui il giudice di primo grado a sua volta non si sarebbe pronunciato e, dall'altro, la nullità dell'avviso di pagamento per violazione dell'art. 21-septies della legge n. 241/1990 per omessa indicazione nell'avviso delle modalità di calcolo degli inte- ressi, già rigettata dalla CTP. Con il secondo motivo - ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.7 della I. n.212 del 2000 e 3 della I. n.241 del 1990, anche in relazione all'art.23 del d.lgs. 546 del 1992 e 97 Cost., con riferimento alle medesime due questioni poste a base del primo motivo, nell'ipotesi in cui venisse ritenuto che sulle stesse il giudice d'appello si è pronun- ciato implicitamente. Con il terzo motivo di ricorso si prospetta - ex art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza per totale assenza di motiva- zione in relazione agli artt.36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 comma 2 n.4 cod. proc. civ. e 111 comma 6 Cost., avendo la CTR omesso di indicare le ragioni a base della propria decisione se non at- traverso un mero riferimento all'inesistenza delle condizioni per rite- nere non provati i fatti controversi, ossia l'unicità dell'opificio indu- striale e l'unicità e inscindibilità del processo industriale svolto, igno- rando l'ulteriore problematica costituita dalla ricostruzione della causa e dell'oggetto dei contratti di service stipulati tra la contribuente ricor- rente e le due società [OSCURATO:PERSONA] e Number 1. Con il quarto motivo - ai fini dell'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. - viene lamentata l'apparenza della motivazione in punto di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all'unicità del plesso industriale in cui operano le società hiel-.17e=secintà, l'unicità del processo produttivo e la presunta cessione di energia elettrica in forza dei contratti di service. Con il quinto motivo di ricorso - ex art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. - la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, comma 2, lett. a), del d.lsg. n.504 del 1995 (corrispondente all'art.52, comma 1, del d.lgs. n.504 del 1995 dall'[OSCURATO:DATA_NASCITA]), 52, comma 2, lett. o-bis), del d.lsg. n.504 del 1995 (corrispondente all'art.52, comma 3, del d.lgs. n.504 del 1995 dall'[OSCURATO:DATA_NASCITA]), 6 del d.l. n.511 del 1988 convertito con modificazioni in legge n.20 del 1989, in punto di esenzione dall'imposta di consumo/accisa sull'energia elettrica utilizzata negli opifici industriali aventi un consumo mensile superiore ad 1.200.000 Kwh per i mesi in cui tale consumo si è verificato e di applicazione dell'addizionale provinciale sull'energia elettrica nel limite massimo di Kwh 200.000 al mese; nel corpo della censura, in partico- lare alle pp. 28-29 del ricorso, la società pone la questione dell'indivi- duazione del soggetto passivo del tributo. 8. Il quinto motivo, logicamente preliminare agli altri in quanto investe la stessa questione della legittimazione e titolarità passiva del tributo è fondato, nei termini che seguono. Questa Sezione ha recentemente stabilito che, in tema di accise sull'energia elettrica, il soggetto passivo, ossia colui che ha realizzato uno dei fatti generatori dell'imposta, è tenuto al pagamento dei diritti di accisa all'atto della fatturazione al consumatore finale, o quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di un'esenzione, o comunque all'atto dell'immissione in consumo, mentre le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esi- gibilità, hanno rilevanza privatistica, nell'ambito di un fenomeno eco- nomico al quale è estranea l'amministrazione finanziaria. Infatti, più ampio del novero dei soggetti passivi dell'imposta è quello degli obbli- gati al pagamento di essa, che rispondono del debito d'imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 10684 del 05/06/2020, Rv. 657862 - 01; conforme, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 15976 del 09/06/2021, Rv. 661468 - 01). [OSCURATO:PERSONA] ritiene che siffatto principio valga non solo per le accise ma anche per l'imposta erariale sul consumo, dal momento che è stato giò condivisibilmente statuito dalla Sezione che «L'aver ancorato l'esigibi- lità all'immissione in consumo rende compatibile l'imposizione con la Costituzione: se, difatti, i beni fossero sottoposti ad accisa per il fatto in sé di essere stati oggetto del processo di fabbricazione o d'importa- zione, il produttore o l'importatore verrebbe tassato in base a un indice meramente virtuale e non effettivo di capacità contributiva. È l'immis- sione in consumo a esprimere l'idoneità, intesa come attitudine econo- mica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contribu- tiva, in linea con l'art. 53 Cost. 3.- Medesima struttura ha l'imposta erariale sul consumo di energia elettrica prevista dall'art. 52 del d.lgs. n. 504/95 (nel testo anteriore alla novella dell'art. 1, comma 1, lett. n), del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26), alla quale si applica il regime generale, in virtù dell'art. 1, commi 1 e 2, lett. b (ora lettera a), del decreto. L'obbligazione relativa sorge nei confronti dell'esercente l'officina di produzione di energia elettrica o del soggetto a questo assimilato, de- nominati "fabbricanti", i quali individuano, nel rapporto con l'ammini- strazione finanziaria, i consumi assoggettati a imposta, segnalando quelli che ne sono esclusi perché non ricompresi nella fattispecie im- positiva (come stabilito, sia pure in relazione al gas metano, da Cass.19 giugno 2008, n. 16612).» (così, Cass. n. 10684/2020). Alla luce di quanto precede la contribuente è dunque priva di legittima- zione passiva, tanto ai fini dell'imposta erariale sul consumo quanto dell'accisa, perché le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità, hanno rilevanza privatistica, nell'ambito di un fenomeno economico al quale è estranea l'amministrazione finanziaria. 14. Per effetto dell'accoglimento del quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti in conseguenza della decisione sulla questione preliminare della legittimazione, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto ex art.384 comma secondo cod. proc. civ., la causa va decisa nel merito con accoglimento del ri- corso introduttivo. 15. Le spese di lite di tutti i gradi di giudizio sono interamente com- pensate in ragione della novità della questione e della recente sua com- posizione in sede giurisprudenziale. P.Q.M. accoglie il quinto motivo di ricorso, nei sensi d