Cassazione n. 04652/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa in calce alla memoria di costituzione quali sostituti dell’originario difensore, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e M. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso il loro studio, alla via Crescenzio n. 91 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 93, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Torino, il 19.3.2015, e pubblicata il 26.01.2016; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] era sottoposto a controllo fiscale da parte della Guardia di Finanza, in relazione agli anni dal 2004 al maggio Oggetto: Avviso di accertamento - Omessa allegazione di PVC già consegnato - Contestato difetto di legittimazione del firmatario dell’atto. 2008. Le attività di verifica si concludevano con [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione (PVC), regolarmente consegnato al contribuente il 9.12.2010. Con riferimento all’anno 2006, in particolare, “risultava l’omessa dichiarazione … di redditi derivanti dalla locazione di fabbricati” (controric., p. I). 1.1. In conseguenza l’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. T7E012303499, avente ad oggetto maggior Irpef in relazione all’anno 2006. In particolare, in riferimento al reddito da fabbricati, era accertato un reddito complessivo di Euro 283.323,63, e pertanto un reddito maggiore del dichiarato nella misura di Euro 157.897,09, che veniva ripreso a tassazione, conseguendone una maggiore imposta Irpef pari ad Euro 31.483,00, oltre accessori. 2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino, proponendo plurime contestazioni e lamentando tra l’altro, per quanto ancora d’interesse, il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento e la mancata allegazione allo stesso del PVC, nonché il vizio di sottoscrizione del documento. La CTP riteneva infondate le critiche proposte dal contribuente, e rigettava il suo ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, riproponendo i propri argomenti. Il giudice del gravame confermava la decisione della CTP, e pertanto il rigetto del ricorso introdotto dal contribuente. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Il contribuente ha successivamente depositato documento avente ad oggetto la nomina di nuovi difensori in sostituzione del precedente. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., il contribuente contesta la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, il vizio di motivazione e comunque la violazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992, a causa dell’omessa allegazione all’avviso di accertamento del PVC, e della conseguente “infondatezza dell’avviso di accertamento” (ric., p. 11). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura la nullità della sentenza, il vizio di motivazione e comunque la violazione o falsa applicazione della Delibera del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate del 13.12.2000, n. 6; dell’art. 5, comma 3, della Delibera del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate del 30.11.2000, n. 4; dell’art. 17, comma 1 bis, del Dl n. 165 del 2001; dell’art. 42, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973; dell’art. 3, comma 129, della legge n. 662 del 1996; della “circolare ministeriale 30.4.1997, n. 7/1496” (ric., p. 12); e dell’art. 36, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR rilevato, “sotto un primo profilo, l’impossibilità di conferire la delega alla luce dello Statuto dell’Agenzia delle Entrate … sotto un secondo profilo si contesta l’assenza della prova della delega: infatti la delega non è allegata in atti” (ric., p. 12 ss.). 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., il contribuente critica la nullità della sentenza, il vizio di motivazione e comunque la violazione o falsa applicazione dell’art. 4, comma secondo, del D.Lgs. n. 165 del 2001, degli artt. 19 e 53 del D.Lgs. n. 300 del 1999 e dell’art. 2697 cod. civ., nonché dell’art. 36, comma secondo, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in cui è incorso il giudice dell’appello, con riferimento alla non rilevata illegittimità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, sebbene apposta da persona non legittimata. 4. Il ricorrente, mediante il suo primo strumento di impugnazione, censura la nullità della sentenza, la violazione di legge ed il vizio di motivazione, per non avere il giudice del gravame rilevato che, in assenza dell’allegazione del PVC cui opera riferimento, l’avviso di accertamento è rimasto privo di motivazione e risuktaperciò infondato. Il motivo di ricorso si presenta inammissibile, perché il ricorso per cassazione deve contenere critiche specifiche rivolte avverso la decisione impugnata, non essendo consentita la commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi. Al riguardo questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di precisare che “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse”, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in senso conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443). 4.1. Il primo motivo di ricorso risulta comunque anche infondato. La stessa sentenza della CTR impugnata chiarisce, infatti, che “il PVC completo di tutti i suoi allegati fu notificato direttamente al contribuente in data 9/12/2010 e dunque rientrava nella conoscibilità del signor Ghirardi” (sent. CTR, p. III). Non vi era dunque ragione di allegare nuovamente all’avviso di accertamento un atto legalmente già conosciuto dall’odierno ricorrente. In proposito può ricordarsi che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di ribadire che “in tema di avviso di accertamento, l'onere di allegazione di cui all'art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell'atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest'ultimo”, Cass sez. V, 10.7.2020, n. 14723; e si è pure avuto modo di specificare che “in tema di motivazione "per relationem" degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza”, Cass. sez. V, 19.11.2019, n. 29968. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile, ed è comunque anche infondato. 5. Mediante il secondo ed il terzo strumento di impugnazione il contribuente contesta la nullità della sentenza, la violazione di legge ed il difetto di motivazione, per non avere il giudice dell’appello rilevato il difetto di delega del soggetto firmatario dell’atto, e comunque la mancanza della legittimazione del sottoscrittore dell’avviso di accertamento impugnato. I motivi di ricorso presentano profili di connessione, e ne appare opportuna la trattazione unitaria, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 5.1. Entrambi i motivi di ricorso risultano inammissibili, a causa della inestricabile commistione di questioni proposte in relazione a profili di contestazione diversi, per le ragioni già esposte analizzando il primo motivo di ricorso, da intendersi qui interamente richiamate. 5.2. I motivi di ricorso appaiono comunque anche infondati. In proposito la CTR rileva sinteticamente che “l’Ufficio ha dato conto di come si articolano i poteri nella [OSCURATO:PERSONA] e di quale sia la funzione della delega. Pertanto il motivo è privo di fondamento”. Quindi il giudice dell’appello motiva sul punto, e lo fa con chiarezza, richiamando quanto osservato nelle sue difese dall’Agenzia delle Entrate, proponendo argomenti cui aderisce. L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, tra l’altro, di avere ”immediatamente depositato nel fascicolo processuale copia dell’Ordine di servizio 02/2010 con l’attribuzione delle deleghe di firma (doc. 3, allegato alla costituzione dell’ufficio nel giudizio di primo grado …) …. L’art. 42 D.P.R. 600/1973 ammette il rilascio di delega ad impiegati della carriera direttiva … il funzionario” sottoscrittore dell’atto “è inserito nella terza area” (controric., p. VII s.). A questi specifici rilievi il ricorrente non ha replicato. 5.3. Non solo. Questa Corte regolatrice ha già avuto modo di statuire che “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012”, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5177, e non si è mancato di specificare che “la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mer o decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa”, Cass. sez. V, 19.4.2019, n. 11013. 5.4. Non ha fondamento normativo neppure la tesi secondo cui la delega di firma potrebbe essere conferita soltanto per un singolo atto, potendo avere natura generale e, trattandosi di atto che concerne l’organizzazione interna degli Uffici tributari, non è richiesto che la stessa sia motivata. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso devono essere dichiarati anch’essi inammissibili. Il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA], in definitiva, deve essere dichiarato inammissibile. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. 6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. dichiara inammissibile il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 2.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versa