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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 14 aprile 2026

Cassazione n. 09405/2026

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tata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];- ricorrente –controAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,– controricorrente–avversola sentenza n.5577/2016, pronunciata in data 18/5/2016 dallaCommissione [OSCURATO:PERSONA] (Napoli-sezione staccataSalerno, sez.9) e depositata il 14/6/2016;Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA],La Corte osserva:1.

A seguito di processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza diSalerno il 2/10/2012, l’Agenzia delle entrate emetteva l’avviso n.TF903010026 per il periodo di imposta 1/7/2009 -30/6/2010, notificatoil 18/4/2013, con il quale accertava ai fini IRES un reddito di impresadi euro 337.089,00, invece di quello dichiarato di euro 272.907,00, peril mancato computo di interessi attivi nella misura di euro 64.182,00,liquidava sul maggiore imponibile l’IRES di euro 24.534,00 ed irrogavale sanzioni al minimo secondo il principio del cumulo materiale.In particolare, dall’analisi del conto patrimoniale c/113.00002“Crediti verso società controllate-[OSCURATO:SOCIETA].” esposto nel bilanciod’esercizio chiuso al 30/6/2011 risultava un saldo di euro2.188.852,39.

Come ricostruito in fase di accertamento, il credito siera formato a decorrere dagli anni 2004 e 2005 quale conseguenza diuna serie di finanziamenti ottenuti dalla Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.in favore della propria capogruppo, [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di consentire aquest’ultima, attraverso la propria controllata [OSCURATO:SOCIETA]., larealizzazione di un progetto edilizio per la costruzione di un nuovoedificio da destinare a sede della società verificata.

Per procedere aifinanziamenti la Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. aveva aperto una lineadi credito garantita da ipoteca e successivamente un mutuo bancario,senza emettere alcuna fattura nei confronti della capogruppo ClintorS.r.l. oppure della [OSCURATO:SOCIETA]. per il recupero degli interessi sostenutiper conto di dette società.2.

La società contribuente proponeva ricorso dinanzi allaCommissione tributaria provinciale rilevando la pregressa acquiescenzadell’Agenzia delle entrate rispetto al comportamento della società perNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026l’anno in contestazione, l’insussistenza della natura antieconomicadell’operazione di finanziamento, la mancanza di onerosità delfinanziamento, la non debenza delle sanzioni amministrative ai sensidell’art. 6 del d.lgs. 472/1997, dell’art. 8 del d.lgs. 546/1992 e dell’art.10 della legge 212/2000 e, comunque, la violazione dell’art.12 deld.lgs. 472/1997.

L’Agenzia delle entrate si costituiva, contrastando lapretesa della contribuente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, inparziale accoglimento del ricorso, disponeva il rinvio all’Ufficio per ladeterminazione delle imposte, confermando per il resto l’accertamentoe compensando le spese di lite.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale riteneva parzialmentefondato sia l’appello dell’Agenzia delle entrate che quello proposto dallasocietà contribuente e, quindi, disponeva rideterminarsi le sanzioni inapplicazione del principio della sanzione unica ai sensi dell’art. 12 deld.lgs.472/1997, confermando per la restante parte l’atto impositivooggetto di causa e compensando le spese di lite.Quanto agli interessi, i giudici di appello nel censurare la sentenzadi primo grado, rilevavano come il riferimento all’abuso del diritto nonpotesse considerarsi pertinente atteso che nel caso in esame non siargomentava in ordine alla natura ed alla ratio economica delleoperazioni contestate; inoltre, l’Ufficio anche per altre annualità avevaemesso avvisi di accertamento nei confronti della società contribuentecon la corretta ripresa a tassazione di interessi attivi connessa alribaltamento di oneri finanziari al socio unico finanziato; infine, laCommissione tributaria regionale evidenziava che gli interessi attivi epassivi relativi ai crediti e ai debiti derivanti da operazioni infragruppodovevano essere contabilizzati secondo il criterio di competenzaeconomica e non in base a quello di cassa nel rispetto della regola dellaredazione delle scritture contabili e del bilancio d’esercizio secondo iprincipi di trasparenza previsti dall’art.2423 c.c.

Non assumeva alcunNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026rilievo il fatto che i rapporti di credito e debito dai quali scaturivano gliinteressi intercorressero tra società del medesimo gruppo, in quanto,alla luce del risultato economico complessivo, doveva considerarsipossibile che alcune operazioni fossero compiute a “somma zero”, maogni società avrebbe dovuto comunque distintamente rilevare incontabilità i componenti positivi e negativi derivanti dalle operazioniinfragruppo.4.

La società contribuente propone ricorso per cassazioneaffidandolo a cinque motivi.

L’Agenzia delle entrate depositacontroricorso.5.

Le parti non hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., l’omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti, fatto costituito dalla condizione di non fruttuosità delfinanziamento, confermata dai giudici di primo grado -che l’avevanopoi ritenuta illegittima alla luce del principio dell’abuso del diritto- eribadita dalle parti nei rispettivi atti di appello, sia pure con differentisoluzioni; la non onerosità del finanziamento avrebbe dovuto condurread affermare l’inesistenza di interessi per competenza e per cassa.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in definitiva, non soltanto nonha considerato la pacifica risultanza processuale della non fruttuositàdel prestito, ma ne ha trascurato la disamina sotto il profilo della liceitàdel patto alla luce dell’art. 1815 c.c.1.1.

Il primo motivo di ricorso è infondato.1.2.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass.Sez. 2, 06/02/2025, n. 2961), l'art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c.,come riformulato ai sensi dell’art. 54 d.l. n. 83 del 2012, prevede unNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esamedi un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti daltesto della sentenza o dagli atti processuali, che abbia formato oggettodi discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (nel senso che, seesaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).Va escluso che tale omesso esame possa riguardare l'argomentazionedella parte la quale, svolgendo la difesa, espone la propriaprospettazione sulle conseguenze di un certo fatto o di una determinatasituazione giuridica, e che possa rilevare laddove dalla costruzionelogico-giuridica della decisione impugnata si desuma un rigettoimplicito e/o il superamento del fatto ritenuto pretermesso.1.3.

Secondo la prospettazione di parte ricorrente la Commissionetributaria regionale avrebbe omesso di considerare la pacifica nonfruttuosità del finanziamento, che avrebbe condotto invece adaffermare l’inesistenza di interessi maturati per competenza e diinteressi incassati, e di provvedere alla disamina del profilo della liceitàdel patto, alla luce dell’art. 1815 c.c., che pure avrebbe dovutocondurre alla mancanza di interessi ovvero, in caso contrario, adesporre le ragioni circa il fondamento del contrario avviso.1.4.

Nel caso in esame la Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. attivavauna speciale linea di credito garantita da ipoteca e, successivamente,stipulava un mutuo bancario al fine di reperire risorse finanziarienecessarie per l’acquisto di terreni al fine di realizzare una nuova sedesociale; quindi, erogava una serie di finanziamenti alla societàcapogruppo [OSCURATO:SOCIETA]. (che deteneva il 100% delle azioni della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ed il 100% delle partecipazioni della societàGI.[OSCURATO:SOCIETA].).

Tale operazione era finalizzata a consentire alla societàClintor S.r.l. di finanziarie a sua volta la partecipata [OSCURATO:SOCIETA]affinché quest’ultima acquistasse il terreno e realizzasse l’immobiledestinato a nuova sede della Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026L’Agenzia delle entrate riteneva la condotta della società verificatanon razionale né debitamente giustificata, quanto piuttosto unamodalità per aggirare norme impositive che impongono la deducibilitàdi costi in base al principio di correlazione rispetto ai ricavi e che,comunque, non consentono nell’ambito di un gruppo societario il liberospostamento di componenti positivi e negativi.1.5.

A differenza di quanto opinato dalla società ricorrente nelmotivo di ricorso, dalla lettura della decisione impugnata si evincechiaramente che la questione della pretesa non fruttuosità delfinanziamento è stata esaminata e superata dalla Commissionetributaria regionale, costituendo il fondamento delle conseguentiargomentazioni in ordine alla necessaria appostazione degli interessi,e ciò non soltanto nella parte relativa alla ricostruzione delle posizioniprocessuali assunte dalle parti, ma soprattutto laddove 1) ha osservatoche anche per diverse annualità l’Ufficio ha emesso ulteriori avvisi diaccertamento nei quali censura il meccanismo illegittimo di conseguirevantaggi fiscali attraverso non corrette contabilizzazioni; 2) ha rilevatoche gli interessi attivi e passivi relativi a crediti e debiti derivanti daoperazioni infragruppo sono contabilizzati secondo il criterio dicompetenza economica (interessi maturati nell’esercizio) e non in basea quello di cassa (interessi percepiti o pagati) nel rispetto della regoladella redazione delle scritture contabili e dei bilanci secondo il principiodi trasparenza previsto dall’art. 2423 c.c.; 3) ha affermato la legittimitàdel metodo di accertamento induttivo utilizzato dall’Ufficio ai sensidell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, in presenza diviolazione delle regole fondamentali di ragionevolezza economica o dicomportamenti inspiegabilmente antieconomici; 4) ha osservato chenell’ambito dei gruppi societari le operazioni tra due o più compaginisocietarie possono anche essere concordate “a somma zero” inrelazione al risultato complessivo del gruppo (per cui il costo per unaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026società rappresenta specularmente il ricavo per l’altro), e le operazioniin tal caso possono inquadrarsi in compensazioni tra reciprocheposizioni di debito e di credito (“partite di giro”), ma che comunqueogni società deve distintamente rilevare i componenti positivi e negatividerivanti dalle operazioni infragruppo.In definitiva, la Commissione tributaria regionale ha affermato cheogni operazione commerciale, ove giustificata da precise scelteimprenditoriali, avrebbe dovuto essere correttamente rappresentata incontabilità da ciascuna società indipendentemente dal risultatocomplessivo dell’operazione.Da tanto consegue l’infondatezza della censura relativa all’omessoesame della non fruttuosità del finanziamento disposto dalla Casa diCura [OSCURATO:SOCIETA]. al socio unico [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto il profilo inquestione nella pronuncia impugnata è stato compiutamenteesaminato.2.

Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 1815 c.c., potendo le parti legittimamenteprevedere la non onerosità del mutuo a prescindere dalla circostanzache il mutuante sopporti anche per proprio interesse imprenditorialeinteressi o altri costi per la esecuzione del contratto.

Il finanziamentodeliberato come gratuito era finalizzato alla realizzazione di uninteresse non irrilevante e specifico della società creditrice controllata,in quanto diretto alla realizzazione di una nuova Casa di Curanecessaria per l’attività professionale della finanziatrice, che per talemotivo ne sopportava il peso economico.La pattuizione di non fruttuosità di un finanziamento o di un mutuoai sensi dell’art. 1815 c.c. eseguito da una società in favore dellasocietà sua controllante è dunque legittima e deve essere annoveratatra le facoltà che sono espressione tipica della libertà contrattuale delleNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026parti indipendentemente dalla circostanza che la società mutuantesopporti o meno a sua volta interessi connessi alla provvista di quantotrasferito alla mutuataria; né l’esecuzione di detta pattuizione dà luogoad una operazione antieconomica allorquando non sia specificamentemirata a conseguire illeciti vantaggi fiscali in quanto operazionestrumentale per il raggiungimento dello scopo sociale.2.1.

Il motivo è infondato.2.2.

Il carattere normalmente oneroso del mutuo non esclude ladiversa volontà delle parti nel senso della gratuità del prestito, comeespressamente previsto dal comma 1 dell’art. 1815 c.c.Spettava alla società contribuente fornire la prova dellainfruttuosità del finanziamento, se non necessariamente mediantel’appostazione in bilancio, come previsto dall’art. 46 del d.P.R.917/1986 per i versamenti dei soci nei confronti della società, anchecon altri strumenti probatori, in forma scritta, che consentissero ditracciare l’operazione commerciale e di giustificarne la gratuità secondologiche di mercato e di opportunità che valutino in concreto un possibilebeneficio della società, al fine di escludere un’operazioneantieconomica che sottenda invece una finalità elusiva dal punto divista fiscale.Secondo quanto prospettato dalle parti, la Casa di Cura TortorellaS.p.A. ha contratto debiti verso le banche per ottenere finanziamentiin favore della società [OSCURATO:SOCIETA]., suo socio al 100%, affinchéquest’ultima potesse finanziare la propria controllata [OSCURATO:SOCIETA]. perla realizzazione di un progetto edilizio destinato alla Casa di Cura.A fronte della omessa dichiarazione, rilevata ai fini IRES, degliinteressi attivi, che la società contribuente contesta proprio in virtùdella dedotta gratuità del prestito, si dà unicamente atto che l’importofinanziato era annotato in contabilità nel conto patrimoniale come“crediti verso società controllate – [OSCURATO:SOCIETA]. per euroNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/20262.188.852,39”; da ciò i verificatori, in presenza di prestiti aventicaratteristiche di infruttuosità e di indeterminatezza nella scadenza,desumevano il comportamento antieconomico della società conconsequenziale recupero degli interessi attivi.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non ha escluso che leoperazioni nell’ambito di gruppi societari potessero essere “a sommazero”, ma ha evidenziato che nella contabilità ciascuna societàcoinvolta avrebbe dovuto rappresentare correttamente ogni singolaoperazione commerciale, rilevando distintamente i componenti positivie negativi derivanti dalle operazioni infragruppo.Nel caso di specie le ragioni censorie della società non colgono laratio decidendi della pronuncia impugnata, insistendo unicamente sullaragionevolezza economica dell’operazione di finanziamento correlataall’acquisto di terreni per l’edificazione della nuova sede della Casa diCura [OSCURATO:SOCIETA]. e sul principio dei vantaggi compensativi tra lesocietà infragruppo, al fine di escludere l’antieconomicità dellecondotte.

Non vengono, invece, allegati elementi di prova dellaconcordata infruttuosità del finanziamento, che i giudici di appelloavrebbero trascurato, non viene fornita qualsivoglia indicazione inordine alla finalizzazione dell’operazione commerciale prospettata permeglio ricostruire ex ante la vicenda, né è stato precisato se vi fosseroscadenze e termini di impiego delle somme e la previsione di eventualirestituzioni degli importi finanziati, né risulta dedotta e, tanto menoprovata, la presenza di annotazioni nella documentazione contabiledelle società beneficiate dai finanziamenti/apporti di capitale e, primaancora, nella documentazione riconducibile alla società contribuente,al fine di riscontrare l’ipotesi della infruttuosità delle disposizioni.3.

Con il terzo motivo la società ricorrente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e la falsaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026applicazione dell’art. 44, primo comma lett. a), dell’art. 45, secondocomma, e degli artt. 81 e 89, quinto comma, del d.P.R. 917/1986.In via subordinata la ricorrente rileva l’erroneità dell’avviso diaccertamento in ordine alla quantificazione degli interessi attivisecondo il tasso applicato dalle banche, interessi che, invece, devonoessere determinati al tasso legale.3.1.

Il motivo è fondato.3.2.

L’affermata natura onerosa dei finanziamenti erogati dallaCasa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alla società [OSCURATO:SOCIETA]. conduce allanecessaria individuazione del criterio per la quantificazione degliinteressi.Ai sensi degli artt. 44, primo comma, lett. a) e 45, secondocomma, d.P.R. 917/1986 gli interessi derivanti da mutui sono redditidi capitale, che si computano, in assenza di pattuizione scritta, nellamisura del saggio legale.Al fine di determinare il tasso degli interessi in questione, in misuradiversa da quella legale, non rileva, di per sé che la [OSCURATO:SOCIETA]. abbia ottenuto le somme erogate prima medianteapertura di linee di credito garantite da ipoteca e successivamente conla concessione di mutuo bancario, atteso che si controverte del prestitoconcesso dalla Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. alla società [OSCURATO:SOCIETA]socio al 100% della prima, con eventuali accordi che prescindono dalleoriginarie condizioni di concessione del credito alla Casa di Cura.Il criterio non può dunque individuarsi automaticamente nellecondizioni accordate alla Casa di Cura dai finanziatori.In assenza di pattuizione scritta, si ritiene non congruamentegiustificata la scelta dell’Ufficio di determinare il tasso di interesse,come si desume dalla sentenza impugnata, nella misura del 3,55750%corrispondente a quanto corrisposto per l’approvvigionamento dellarisorsa presso l’istituto di credito, atteso che rientrava nellaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026discrezionalità delle parti pattuire una diversa percentuale per larestituzione dell’importo, anche in considerazione dei rapporti tra lediverse compagini societarie e delle ragioni sottese all’operazionecommerciale nel suo complesso per come descritta in atti.Da tanto consegue che, alla luce delle disposizioni normativeinnanzi richiamate ed in assenza di prova di una diversa pattuizione trale parti, gli interessi devono essere applicati al tasso legale.

E ciò siaavuto riguardo al mutuo, sia in relazione alla apertura delle linee dicredito, in quanto l’interpretazione della norma di cui innanzi, alla lucedell’art. 12, comma 2, delle preleggi, consente l’equiparazione deifinanziamenti concessi alla Casa di Cura in virtù della analoga materiache viene in questione.La sentenza impugnata deve essere cassata in parte qua conconseguente rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado dellaCampania per la rideterminazione della pretesa relativa agli interessidi cui al recupero dell’imponibile ai fini IRES, da verificare in relazioneall’apertura di credito ovvero al mutuo, e per la rivalutazione dellequestioni concernenti il recupero dei costi non di competenza.4.

Con il quarto motivo la società deduce la violazione e la falsaapplicazione dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. 472/1997, dell’art. 8,comma 1, del d.lgs. 546/1992, dell’art. 10, comma 3, della legge212/2000 e l’omessa motivazione del rigetto.Nell'esaminata vicenda non sono configurabili né la colpa, nétantomeno il dolo della ricorrente nell'eventuale inosservanza dellanorma tributaria, giacché sussiste l'errore interpretativo causatodall'inesistenza di una specifica norma che definisca il comportamentoantieconomico, dalla non univoca interpretazione giurisprudenziale cheoscilla tra interessi compensativi di gruppo e autonomia di ciascunasocietà, dalla situazione di incertezza generata anche dalNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026comportamento della Agenzia delle entrate in occasione delle verifichedel 2007 e del 2012 della Guardia di Finanza.4.1.

Il motivo, articolato in assenza di espressa indicazione circa ivizi denunciati, è infondato.4.2.

Secondo la giurisprudenza della Corte l'incertezza normativaoggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dallaresponsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle predettedisposizioni, postula una condizione d'inevitabile incertezza sulcontenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria e,quindi, l'insicurezza e l’equivocità del risultato conseguito attraverso ilprocedimento d'interpretazione normativa (Cass., sez. 5, 01/02/2019,n. 3108); tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando ladisciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità diprescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltosoper l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi diconfusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenzadi siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845).Più precisamente l'"incertezza normativa oggettiva tributaria" ècaratterizzata dall'impossibilità d'individuare in modo univoco, altermine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, lanorma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile,situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazionedi una serie di "fatti indice" (Cass., sez. 5, 10313, 12/04/2019).Questi indici che positivamente riscontrati consentono diindividuare l’incertezza normativa oggettiva -che va distintadall’ignoranza incolpevole del diritto, perché attiene al soggetto, comesi evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. sez. 5,13/06/2018, n. 15452), vanno individuati di volta in volta avutoriguardo al soggetto effettivamente destinatario di tale attività diinterpretazione normativa.Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026Ed infatti, l’incertezza prevista dalla norma postula una condizionedi inevitabile dubbio su contenuto, oggetto e destinatari della normatributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a queicontribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci diinterpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma algiudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.Tanto premesso, ne consegue che la condizione di obiettivaincertezza normativa consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabileesclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cuisussumere il caso concreto, mentre resta irrilevante l'incertezzasoggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto odall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (Cass.sez. 5, 06/06/2025, n. 15144, Cass. 6 agosto 2024, n. 22244).4.2.

Nel caso di specie nell’articolazione del motivo in esame laricorrente non ha delineato alcun fatto specifico rilevante a fondamentodell’obiettiva incertezza normativa richiamata.

Non può ritenersi tale lamancata contestazione in occasione della verifica del 2007 in relazioneagli interessi attivi, poiché la mancata ripresa a tassazione degliinteressi attivi per una annualità non può giustificare la convinzionedella regolarità fiscale delle operazioni svolte, né può rilevare la pretesamancata disposizione normativa in tema di antieconomicità dellacondotta imprenditoriale, atteso che il concetto di antieconomicità ècorrelato alle operazioni svolte ed alle norme che le regolano e, quindi,nel caso di specie, ai finanziamenti erogati in favore di altra società chesi presumono onerosi e pertanto generano interessi attivi e passivi; edancora ai fini della obiettiva incertezza non rilevano le preteseambiguità giurisprudenziali tra interessi compensativi di gruppo eautonomia economica, soggettiva e patrimoniale di ciascuna società,Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026dell’interesse economico del gruppo societario nel suo complesso nonesime le singole società dal contabilizzare le operazioni secondo iprincipi di trasparenza e di regolarità contabile con positivi riscontri acatena tra le diverse voci corrispondenti di dare ed avere.

Né puòritenersi che abbiano un qualsivoglia profilo di incertezza e tantomenotale da configurare l’incertezza oggettiva normativa le disposizioni dicui all’art. 1815 c.c. ed all’ art. 89 d.P.R. 917/1986 in tema di interessitempo.Quanto poi alla deduzione in ordine alla omessa motivazione delrigetto indicata nella rubrica del motivo, in assenza di indicazione delvizio rilevato e in maniera assolutamente generica e non sviluppata nelcorso delle argomentazioni svolte, deve affermarsi un implicito rigettodella questione da parte della Commissione tributaria regionale nellaparte in cui ha ritenuto di disattendere la doglianza, che la partenemmeno compiutamente riporta, ritenendo comunque applicabile lasanzione nella misura indicata dalla stessa società contribuente ai sensidell’art. 12 del d.lgs. 427/1997.5.

Con il quinto motivo la società ricorrente deduce la violazionedell’art. 35, comma 2, d.lgs. 546/1992, degli art. 3, comma e, e 12,comma 1,2,3 e 5, d.lgs. 472/1997, dell’art. 1, comma 2 e comma 4,d.lgs. 471/1997, come novellato dall'art.15, co. l - lett. a) del d.lgs.158/2015, entrato in vigore il primo gennaio 2016 per effetto dell'art.1,comma 133, della legge 208/2015.Secondo la ricorrente la sentenza impugnata ha dispostol’applicazione del principio della sanzione unica, senza determinareperò l’ammontare, così pronunciandosi soltanto parzialmente e cioèsoltanto sull’an ma non sul quantum.

La ricorrente, inoltre, ha ancherichiamato l’applicabilità della sanzione più favorevole, ritenendo quindiNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026che integra la violazione dell’art. 35, comma 3, del d.lgs 546/1992, lapronuncia che non determina l’ammontare dovuto anche per effettodello jus superveniens ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. a) del d.lgs158/2015.5.1.

Il motivo è parzialmente fondato.5.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rideterminatol’imposta affermando l’applicabilità della sanzione unica ai sensidell’art. 12 del d.lgs. 472/1997 disponendo la rideterminazione dellesanzioni a cura dell’Ufficio e, pertanto, annullando l’accertamentoquanto alle sanzioni applicate.

Non ha dunque omesso ladeterminazione nel quantum ma ha impartito il criterio al quale l’Ufficiodovrà uniformarsi nel rideterminare il quantum dovuto.Va però evidenziato che la sopravvenuta revisione del sistemasanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigentedal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., èapplicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", acondizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non siaancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato(Cass. sez. 5, 30/03/2021, n. 8716).Le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 ald.lgs. n. 471 del 1997, comunque, non operano in modo generalizzatoin senso favorevole al reo, con la conseguenza che la meraaffermazione di uno "ius superveniens" migliorativo non rendeautomaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza dellaspecifica deduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzionetributaria inferiore a quella comminata (Cass. sez. 5,08/01/2024, n. 577, Cass. Sez. 5 , 16/09/2020, n. 19286, Cass.,sez. 5, 11/05/2018, n. 11434, Cass. sez. 5, 07/10/2016, n. 20141).La società contribuente nel ricorso, a pagina 34, 35 e 36, haprecisato quale sarebbe l’importo della sanzione irrogata e qualeNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026sarebbe la riduzione ad essa applicabile in virtù della norma di favorerilevando in particolare che, alla luce della normativa sopravvenuta,l’ammontare delle sanzioni non potrà più corrispondere al 100% deltributo che si assume evaso.Il motivo va, dunque, accolto ed il giudice del rinvio dovrà attenersiai richiamati principi di diritto nel valutare l’applicazione delle sanzionialla luce dello ius superveniens, determinando l’importo dovuto,secondo il criterio della sanzione unica già impartito dalla Commissioneregionale ma alla luce del regime di favore introdotto dall’art. 15 deld.lgs. n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997.6.

In definitiva il ricorso è parzialmente fondato con conseguenteannullamento della sentenza impugnata in relazione al terzo ed alquinto motivo e rinvio al giudice di merito che si atterrà ai principi didiritti innanzi esposti e che, all’esito, provvederà anche allaregolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.La Corte, P.Q.Min accoglimento del terzo e del quinto motivo del ricorso nei limiti di cuiin motivazione, rigettati il primo, il secondo ed il quarto motivo, cassala sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 5 marzo 2026Il PresidenteMarcello [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
tata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];- ricorrente –controAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,– controricorrente–avversola sentenza n.5577/2016, pronunciata in data 18/5/2016 dallaCommissione [OSCURATO:PERSONA] (Napoli-sezione staccataSalerno, sez.9) e depositata il 14/6/2016;Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA],La Corte osserva:1. A seguito di processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza diSalerno il 2/10/2012, l’Agenzia delle entrate emetteva l’avviso n.TF903010026 per il periodo di imposta 1/7/2009 -30/6/2010, notificatoil 18/4/2013, con il quale accertava ai fini IRES un reddito di impresadi euro 337.089,00, invece di quello dichiarato di euro 272.907,00, peril mancato computo di interessi attivi nella misura di euro 64.182,00,liquidava sul maggiore imponibile l’IRES di euro 24.534,00 ed irrogavale sanzioni al minimo secondo il principio del cumulo materiale.In particolare, dall’analisi del conto patrimoniale c/113.00002“Crediti verso società controllate-[OSCURATO:SOCIETA].” esposto nel bilanciod’esercizio chiuso al 30/6/2011 risultava un saldo di euro2.188.852,39. Come ricostruito in fase di accertamento, il credito siera formato a decorrere dagli anni 2004 e 2005 quale conseguenza diuna serie di finanziamenti ottenuti dalla Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.in favore della propria capogruppo, [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di consentire aquest’ultima, attraverso la propria controllata [OSCURATO:SOCIETA]., larealizzazione di un progetto edilizio per la costruzione di un nuovoedificio da destinare a sede della società verificata. Per procedere aifinanziamenti la Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. aveva aperto una lineadi credito garantita da ipoteca e successivamente un mutuo bancario,senza emettere alcuna fattura nei confronti della capogruppo ClintorS.r.l. oppure della [OSCURATO:SOCIETA]. per il recupero degli interessi sostenutiper conto di dette società.2. La società contribuente proponeva ricorso dinanzi allaCommissione tributaria provinciale rilevando la pregressa acquiescenzadell’Agenzia delle entrate rispetto al comportamento della società perNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026l’anno in contestazione, l’insussistenza della natura antieconomicadell’operazione di finanziamento, la mancanza di onerosità delfinanziamento, la non debenza delle sanzioni amministrative ai sensidell’art. 6 del d.lgs. 472/1997, dell’art. 8 del d.lgs. 546/1992 e dell’art.10 della legge 212/2000 e, comunque, la violazione dell’art.12 deld.lgs. 472/1997. L’Agenzia delle entrate si costituiva, contrastando lapretesa della contribuente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, inparziale accoglimento del ricorso, disponeva il rinvio all’Ufficio per ladeterminazione delle imposte, confermando per il resto l’accertamentoe compensando le spese di lite.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale riteneva parzialmentefondato sia l’appello dell’Agenzia delle entrate che quello proposto dallasocietà contribuente e, quindi, disponeva rideterminarsi le sanzioni inapplicazione del principio della sanzione unica ai sensi dell’art. 12 deld.lgs.472/1997, confermando per la restante parte l’atto impositivooggetto di causa e compensando le spese di lite.Quanto agli interessi, i giudici di appello nel censurare la sentenzadi primo grado, rilevavano come il riferimento all’abuso del diritto nonpotesse considerarsi pertinente atteso che nel caso in esame non siargomentava in ordine alla natura ed alla ratio economica delleoperazioni contestate; inoltre, l’Ufficio anche per altre annualità avevaemesso avvisi di accertamento nei confronti della società contribuentecon la corretta ripresa a tassazione di interessi attivi connessa alribaltamento di oneri finanziari al socio unico finanziato; infine, laCommissione tributaria regionale evidenziava che gli interessi attivi epassivi relativi ai crediti e ai debiti derivanti da operazioni infragruppodovevano essere contabilizzati secondo il criterio di competenzaeconomica e non in base a quello di cassa nel rispetto della regola dellaredazione delle scritture contabili e del bilancio d’esercizio secondo iprincipi di trasparenza previsti dall’art.2423 c.c. Non assumeva alcunNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026rilievo il fatto che i rapporti di credito e debito dai quali scaturivano gliinteressi intercorressero tra società del medesimo gruppo, in quanto,alla luce del risultato economico complessivo, doveva considerarsipossibile che alcune operazioni fossero compiute a “somma zero”, maogni società avrebbe dovuto comunque distintamente rilevare incontabilità i componenti positivi e negativi derivanti dalle operazioniinfragruppo.4. La società contribuente propone ricorso per cassazioneaffidandolo a cinque motivi. L’Agenzia delle entrate depositacontroricorso.5. Le parti non hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., l’omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti, fatto costituito dalla condizione di non fruttuosità delfinanziamento, confermata dai giudici di primo grado -che l’avevanopoi ritenuta illegittima alla luce del principio dell’abuso del diritto- eribadita dalle parti nei rispettivi atti di appello, sia pure con differentisoluzioni; la non onerosità del finanziamento avrebbe dovuto condurread affermare l’inesistenza di interessi per competenza e per cassa.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in definitiva, non soltanto nonha considerato la pacifica risultanza processuale della non fruttuositàdel prestito, ma ne ha trascurato la disamina sotto il profilo della liceitàdel patto alla luce dell’art. 1815 c.c.1.1. Il primo motivo di ricorso è infondato.1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass.Sez. 2, 06/02/2025, n. 2961), l'art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c.,come riformulato ai sensi dell’art. 54 d.l. n. 83 del 2012, prevede unNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esamedi un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti daltesto della sentenza o dagli atti processuali, che abbia formato oggettodi discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (nel senso che, seesaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).Va escluso che tale omesso esame possa riguardare l'argomentazionedella parte la quale, svolgendo la difesa, espone la propriaprospettazione sulle conseguenze di un certo fatto o di una determinatasituazione giuridica, e che possa rilevare laddove dalla costruzionelogico-giuridica della decisione impugnata si desuma un rigettoimplicito e/o il superamento del fatto ritenuto pretermesso.1.3. Secondo la prospettazione di parte ricorrente la Commissionetributaria regionale avrebbe omesso di considerare la pacifica nonfruttuosità del finanziamento, che avrebbe condotto invece adaffermare l’inesistenza di interessi maturati per competenza e diinteressi incassati, e di provvedere alla disamina del profilo della liceitàdel patto, alla luce dell’art. 1815 c.c., che pure avrebbe dovutocondurre alla mancanza di interessi ovvero, in caso contrario, adesporre le ragioni circa il fondamento del contrario avviso.1.4. Nel caso in esame la Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. attivavauna speciale linea di credito garantita da ipoteca e, successivamente,stipulava un mutuo bancario al fine di reperire risorse finanziarienecessarie per l’acquisto di terreni al fine di realizzare una nuova sedesociale; quindi, erogava una serie di finanziamenti alla societàcapogruppo [OSCURATO:SOCIETA]. (che deteneva il 100% delle azioni della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ed il 100% delle partecipazioni della societàGI.[OSCURATO:SOCIETA].). Tale operazione era finalizzata a consentire alla societàClintor S.r.l. di finanziarie a sua volta la partecipata [OSCURATO:SOCIETA]affinché quest’ultima acquistasse il terreno e realizzasse l’immobiledestinato a nuova sede della Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026L’Agenzia delle entrate riteneva la condotta della società verificatanon razionale né debitamente giustificata, quanto piuttosto unamodalità per aggirare norme impositive che impongono la deducibilitàdi costi in base al principio di correlazione rispetto ai ricavi e che,comunque, non consentono nell’ambito di un gruppo societario il liberospostamento di componenti positivi e negativi.1.5. A differenza di quanto opinato dalla società ricorrente nelmotivo di ricorso, dalla lettura della decisione impugnata si evincechiaramente che la questione della pretesa non fruttuosità delfinanziamento è stata esaminata e superata dalla Commissionetributaria regionale, costituendo il fondamento delle conseguentiargomentazioni in ordine alla necessaria appostazione degli interessi,e ciò non soltanto nella parte relativa alla ricostruzione delle posizioniprocessuali assunte dalle parti, ma soprattutto laddove 1) ha osservatoche anche per diverse annualità l’Ufficio ha emesso ulteriori avvisi diaccertamento nei quali censura il meccanismo illegittimo di conseguirevantaggi fiscali attraverso non corrette contabilizzazioni; 2) ha rilevatoche gli interessi attivi e passivi relativi a crediti e debiti derivanti daoperazioni infragruppo sono contabilizzati secondo il criterio dicompetenza economica (interessi maturati nell’esercizio) e non in basea quello di cassa (interessi percepiti o pagati) nel rispetto della regoladella redazione delle scritture contabili e dei bilanci secondo il principiodi trasparenza previsto dall’art. 2423 c.c.; 3) ha affermato la legittimitàdel metodo di accertamento induttivo utilizzato dall’Ufficio ai sensidell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, in presenza diviolazione delle regole fondamentali di ragionevolezza economica o dicomportamenti inspiegabilmente antieconomici; 4) ha osservato chenell’ambito dei gruppi societari le operazioni tra due o più compaginisocietarie possono anche essere concordate “a somma zero” inrelazione al risultato complessivo del gruppo (per cui il costo per unaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026società rappresenta specularmente il ricavo per l’altro), e le operazioniin tal caso possono inquadrarsi in compensazioni tra reciprocheposizioni di debito e di credito (“partite di giro”), ma che comunqueogni società deve distintamente rilevare i componenti positivi e negatividerivanti dalle operazioni infragruppo.In definitiva, la Commissione tributaria regionale ha affermato cheogni operazione commerciale, ove giustificata da precise scelteimprenditoriali, avrebbe dovuto essere correttamente rappresentata incontabilità da ciascuna società indipendentemente dal risultatocomplessivo dell’operazione.Da tanto consegue l’infondatezza della censura relativa all’omessoesame della non fruttuosità del finanziamento disposto dalla Casa diCura [OSCURATO:SOCIETA]. al socio unico [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto il profilo inquestione nella pronuncia impugnata è stato compiutamenteesaminato.2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 1815 c.c., potendo le parti legittimamenteprevedere la non onerosità del mutuo a prescindere dalla circostanzache il mutuante sopporti anche per proprio interesse imprenditorialeinteressi o altri costi per la esecuzione del contratto. Il finanziamentodeliberato come gratuito era finalizzato alla realizzazione di uninteresse non irrilevante e specifico della società creditrice controllata,in quanto diretto alla realizzazione di una nuova Casa di Curanecessaria per l’attività professionale della finanziatrice, che per talemotivo ne sopportava il peso economico.La pattuizione di non fruttuosità di un finanziamento o di un mutuoai sensi dell’art. 1815 c.c. eseguito da una società in favore dellasocietà sua controllante è dunque legittima e deve essere annoveratatra le facoltà che sono espressione tipica della libertà contrattuale delleNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026parti indipendentemente dalla circostanza che la società mutuantesopporti o meno a sua volta interessi connessi alla provvista di quantotrasferito alla mutuataria; né l’esecuzione di detta pattuizione dà luogoad una operazione antieconomica allorquando non sia specificamentemirata a conseguire illeciti vantaggi fiscali in quanto operazionestrumentale per il raggiungimento dello scopo sociale.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Il carattere normalmente oneroso del mutuo non esclude ladiversa volontà delle parti nel senso della gratuità del prestito, comeespressamente previsto dal comma 1 dell’art. 1815 c.c.Spettava alla società contribuente fornire la prova dellainfruttuosità del finanziamento, se non necessariamente mediantel’appostazione in bilancio, come previsto dall’art. 46 del d.P.R.917/1986 per i versamenti dei soci nei confronti della società, anchecon altri strumenti probatori, in forma scritta, che consentissero ditracciare l’operazione commerciale e di giustificarne la gratuità secondologiche di mercato e di opportunità che valutino in concreto un possibilebeneficio della società, al fine di escludere un’operazioneantieconomica che sottenda invece una finalità elusiva dal punto divista fiscale.Secondo quanto prospettato dalle parti, la Casa di Cura TortorellaS.p.A. ha contratto debiti verso le banche per ottenere finanziamentiin favore della società [OSCURATO:SOCIETA]., suo socio al 100%, affinchéquest’ultima potesse finanziare la propria controllata [OSCURATO:SOCIETA]. perla realizzazione di un progetto edilizio destinato alla Casa di Cura.A fronte della omessa dichiarazione, rilevata ai fini IRES, degliinteressi attivi, che la società contribuente contesta proprio in virtùdella dedotta gratuità del prestito, si dà unicamente atto che l’importofinanziato era annotato in contabilità nel conto patrimoniale come“crediti verso società controllate – [OSCURATO:SOCIETA]. per euroNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/20262.188.852,39”; da ciò i verificatori, in presenza di prestiti aventicaratteristiche di infruttuosità e di indeterminatezza nella scadenza,desumevano il comportamento antieconomico della società conconsequenziale recupero degli interessi attivi.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non ha escluso che leoperazioni nell’ambito di gruppi societari potessero essere “a sommazero”, ma ha evidenziato che nella contabilità ciascuna societàcoinvolta avrebbe dovuto rappresentare correttamente ogni singolaoperazione commerciale, rilevando distintamente i componenti positivie negativi derivanti dalle operazioni infragruppo.Nel caso di specie le ragioni censorie della società non colgono laratio decidendi della pronuncia impugnata, insistendo unicamente sullaragionevolezza economica dell’operazione di finanziamento correlataall’acquisto di terreni per l’edificazione della nuova sede della Casa diCura [OSCURATO:SOCIETA]. e sul principio dei vantaggi compensativi tra lesocietà infragruppo, al fine di escludere l’antieconomicità dellecondotte. Non vengono, invece, allegati elementi di prova dellaconcordata infruttuosità del finanziamento, che i giudici di appelloavrebbero trascurato, non viene fornita qualsivoglia indicazione inordine alla finalizzazione dell’operazione commerciale prospettata permeglio ricostruire ex ante la vicenda, né è stato precisato se vi fosseroscadenze e termini di impiego delle somme e la previsione di eventualirestituzioni degli importi finanziati, né risulta dedotta e, tanto menoprovata, la presenza di annotazioni nella documentazione contabiledelle società beneficiate dai finanziamenti/apporti di capitale e, primaancora, nella documentazione riconducibile alla società contribuente,al fine di riscontrare l’ipotesi della infruttuosità delle disposizioni.3. Con il terzo motivo la società ricorrente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e la falsaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026applicazione dell’art. 44, primo comma lett. a), dell’art. 45, secondocomma, e degli artt. 81 e 89, quinto comma, del d.P.R. 917/1986.In via subordinata la ricorrente rileva l’erroneità dell’avviso diaccertamento in ordine alla quantificazione degli interessi attivisecondo il tasso applicato dalle banche, interessi che, invece, devonoessere determinati al tasso legale.3.1. Il motivo è fondato.3.2. L’affermata natura onerosa dei finanziamenti erogati dallaCasa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alla società [OSCURATO:SOCIETA]. conduce allanecessaria individuazione del criterio per la quantificazione degliinteressi.Ai sensi degli artt. 44, primo comma, lett. a) e 45, secondocomma, d.P.R. 917/1986 gli interessi derivanti da mutui sono redditidi capitale, che si computano, in assenza di pattuizione scritta, nellamisura del saggio legale.Al fine di determinare il tasso degli interessi in questione, in misuradiversa da quella legale, non rileva, di per sé che la [OSCURATO:SOCIETA]. abbia ottenuto le somme erogate prima medianteapertura di linee di credito garantite da ipoteca e successivamente conla concessione di mutuo bancario, atteso che si controverte del prestitoconcesso dalla Casa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. alla società [OSCURATO:SOCIETA]socio al 100% della prima, con eventuali accordi che prescindono dalleoriginarie condizioni di concessione del credito alla Casa di Cura.Il criterio non può dunque individuarsi automaticamente nellecondizioni accordate alla Casa di Cura dai finanziatori.In assenza di pattuizione scritta, si ritiene non congruamentegiustificata la scelta dell’Ufficio di determinare il tasso di interesse,come si desume dalla sentenza impugnata, nella misura del 3,55750%corrispondente a quanto corrisposto per l’approvvigionamento dellarisorsa presso l’istituto di credito, atteso che rientrava nellaNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026discrezionalità delle parti pattuire una diversa percentuale per larestituzione dell’importo, anche in considerazione dei rapporti tra lediverse compagini societarie e delle ragioni sottese all’operazionecommerciale nel suo complesso per come descritta in atti.Da tanto consegue che, alla luce delle disposizioni normativeinnanzi richiamate ed in assenza di prova di una diversa pattuizione trale parti, gli interessi devono essere applicati al tasso legale. E ciò siaavuto riguardo al mutuo, sia in relazione alla apertura delle linee dicredito, in quanto l’interpretazione della norma di cui innanzi, alla lucedell’art. 12, comma 2, delle preleggi, consente l’equiparazione deifinanziamenti concessi alla Casa di Cura in virtù della analoga materiache viene in questione.La sentenza impugnata deve essere cassata in parte qua conconseguente rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado dellaCampania per la rideterminazione della pretesa relativa agli interessidi cui al recupero dell’imponibile ai fini IRES, da verificare in relazioneall’apertura di credito ovvero al mutuo, e per la rivalutazione dellequestioni concernenti il recupero dei costi non di competenza.4. Con il quarto motivo la società deduce la violazione e la falsaapplicazione dell'art. 6, comma 2, del d.lgs. 472/1997, dell’art. 8,comma 1, del d.lgs. 546/1992, dell’art. 10, comma 3, della legge212/2000 e l’omessa motivazione del rigetto.Nell'esaminata vicenda non sono configurabili né la colpa, nétantomeno il dolo della ricorrente nell'eventuale inosservanza dellanorma tributaria, giacché sussiste l'errore interpretativo causatodall'inesistenza di una specifica norma che definisca il comportamentoantieconomico, dalla non univoca interpretazione giurisprudenziale cheoscilla tra interessi compensativi di gruppo e autonomia di ciascunasocietà, dalla situazione di incertezza generata anche dalNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026comportamento della Agenzia delle entrate in occasione delle verifichedel 2007 e del 2012 della Guardia di Finanza.4.1. Il motivo, articolato in assenza di espressa indicazione circa ivizi denunciati, è infondato.4.2. Secondo la giurisprudenza della Corte l'incertezza normativaoggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dallaresponsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle predettedisposizioni, postula una condizione d'inevitabile incertezza sulcontenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria e,quindi, l'insicurezza e l’equivocità del risultato conseguito attraverso ilprocedimento d'interpretazione normativa (Cass., sez. 5, 01/02/2019,n. 3108); tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando ladisciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità diprescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltosoper l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi diconfusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenzadi siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845).Più precisamente l'"incertezza normativa oggettiva tributaria" ècaratterizzata dall'impossibilità d'individuare in modo univoco, altermine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, lanorma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile,situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazionedi una serie di "fatti indice" (Cass., sez. 5, 10313, 12/04/2019).Questi indici che positivamente riscontrati consentono diindividuare l’incertezza normativa oggettiva -che va distintadall’ignoranza incolpevole del diritto, perché attiene al soggetto, comesi evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. sez. 5,13/06/2018, n. 15452), vanno individuati di volta in volta avutoriguardo al soggetto effettivamente destinatario di tale attività diinterpretazione normativa.Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026Ed infatti, l’incertezza prevista dalla norma postula una condizionedi inevitabile dubbio su contenuto, oggetto e destinatari della normatributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a queicontribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci diinterpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma algiudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.Tanto premesso, ne consegue che la condizione di obiettivaincertezza normativa consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabileesclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cuisussumere il caso concreto, mentre resta irrilevante l'incertezzasoggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto odall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (Cass.sez. 5, 06/06/2025, n. 15144, Cass. 6 agosto 2024, n. 22244).4.2. Nel caso di specie nell’articolazione del motivo in esame laricorrente non ha delineato alcun fatto specifico rilevante a fondamentodell’obiettiva incertezza normativa richiamata. Non può ritenersi tale lamancata contestazione in occasione della verifica del 2007 in relazioneagli interessi attivi, poiché la mancata ripresa a tassazione degliinteressi attivi per una annualità non può giustificare la convinzionedella regolarità fiscale delle operazioni svolte, né può rilevare la pretesamancata disposizione normativa in tema di antieconomicità dellacondotta imprenditoriale, atteso che il concetto di antieconomicità ècorrelato alle operazioni svolte ed alle norme che le regolano e, quindi,nel caso di specie, ai finanziamenti erogati in favore di altra società chesi presumono onerosi e pertanto generano interessi attivi e passivi; edancora ai fini della obiettiva incertezza non rilevano le preteseambiguità giurisprudenziali tra interessi compensativi di gruppo eautonomia economica, soggettiva e patrimoniale di ciascuna società,Numero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026dell’interesse economico del gruppo societario nel suo complesso nonesime le singole società dal contabilizzare le operazioni secondo iprincipi di trasparenza e di regolarità contabile con positivi riscontri acatena tra le diverse voci corrispondenti di dare ed avere. Né puòritenersi che abbiano un qualsivoglia profilo di incertezza e tantomenotale da configurare l’incertezza oggettiva normativa le disposizioni dicui all’art. 1815 c.c. ed all’ art. 89 d.P.R. 917/1986 in tema di interessitempo.Quanto poi alla deduzione in ordine alla omessa motivazione delrigetto indicata nella rubrica del motivo, in assenza di indicazione delvizio rilevato e in maniera assolutamente generica e non sviluppata nelcorso delle argomentazioni svolte, deve affermarsi un implicito rigettodella questione da parte della Commissione tributaria regionale nellaparte in cui ha ritenuto di disattendere la doglianza, che la partenemmeno compiutamente riporta, ritenendo comunque applicabile lasanzione nella misura indicata dalla stessa società contribuente ai sensidell’art. 12 del d.lgs. 427/1997.5. Con il quinto motivo la società ricorrente deduce la violazionedell’art. 35, comma 2, d.lgs. 546/1992, degli art. 3, comma e, e 12,comma 1,2,3 e 5, d.lgs. 472/1997, dell’art. 1, comma 2 e comma 4,d.lgs. 471/1997, come novellato dall'art.15, co. l - lett. a) del d.lgs.158/2015, entrato in vigore il primo gennaio 2016 per effetto dell'art.1,comma 133, della legge 208/2015.Secondo la ricorrente la sentenza impugnata ha dispostol’applicazione del principio della sanzione unica, senza determinareperò l’ammontare, così pronunciandosi soltanto parzialmente e cioèsoltanto sull’an ma non sul quantum. La ricorrente, inoltre, ha ancherichiamato l’applicabilità della sanzione più favorevole, ritenendo quindiNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026che integra la violazione dell’art. 35, comma 3, del d.lgs 546/1992, lapronuncia che non determina l’ammontare dovuto anche per effettodello jus superveniens ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. a) del d.lgs158/2015.5.1. Il motivo è parzialmente fondato.5.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rideterminatol’imposta affermando l’applicabilità della sanzione unica ai sensidell’art. 12 del d.lgs. 472/1997 disponendo la rideterminazione dellesanzioni a cura dell’Ufficio e, pertanto, annullando l’accertamentoquanto alle sanzioni applicate. Non ha dunque omesso ladeterminazione nel quantum ma ha impartito il criterio al quale l’Ufficiodovrà uniformarsi nel rideterminare il quantum dovuto.Va però evidenziato che la sopravvenuta revisione del sistemasanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigentedal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., èapplicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", acondizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non siaancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato(Cass. sez. 5, 30/03/2021, n. 8716).Le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 ald.lgs. n. 471 del 1997, comunque, non operano in modo generalizzatoin senso favorevole al reo, con la conseguenza che la meraaffermazione di uno "ius superveniens" migliorativo non rendeautomaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza dellaspecifica deduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzionetributaria inferiore a quella comminata (Cass. sez. 5,08/01/2024, n. 577, Cass. Sez. 5 , 16/09/2020, n. 19286, Cass.,sez. 5, 11/05/2018, n. 11434, Cass. sez. 5, 07/10/2016, n. 20141).La società contribuente nel ricorso, a pagina 34, 35 e 36, haprecisato quale sarebbe l’importo della sanzione irrogata e qualeNumero registro generale 3190/2017Numero sezionale 2077/2026Numero di raccolta generale 9405/2026Data pubblicazione 14/04/2026sarebbe la riduzione ad essa applicabile in virtù della norma di favorerilevando in particolare che, alla luce della normativa sopravvenuta,l’ammontare delle sanzioni non potrà più corrispondere al 100% deltributo che si assume evaso.Il motivo va, dunque, accolto ed il giudice del rinvio dovrà attenersiai richiamati principi di diritto nel valutare l’applicazione delle sanzionialla luce dello ius superveniens, determinando l’importo dovuto,secondo il criterio della sanzione unica già impartito dalla Commissioneregionale ma alla luce del regime di favore introdotto dall’art. 15 deld.lgs. n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997.6. In definitiva il ricorso è parzialmente fondato con conseguenteannullamento della sentenza impugnata in relazione al terzo ed alquinto motivo e rinvio al giudice di merito che si atterrà ai principi didiritti innanzi esposti e che, all’esito, provvederà anche allaregolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.La Corte, P.Q.Min accoglimento del terzo e del quinto motivo del ricorso nei limiti di cuiin motivazione, rigettati il primo, il secondo ed il quarto motivo, cassala sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 5 marzo 2026Il PresidenteMarcello [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 09405/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris