Cassazione n. 06026/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23077/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.[OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del controricorso, tutti elettivamente domiciliat i in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 36, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrente – Accertamento mediante indagini bancarie avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 1879/2015, depositata in data 10/09/2015; dato atto della memoria del PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Erba , che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9/02/2024dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Ostuni, a seguito di indagini bancarie, emetteva avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], per l’anno 2003, con cui recuperava a imposizione le somme oggetto di prelevamenti e versamenti operati sui conti correnti del medesimo, rideterminandone poi l’importo in sede di accertamento con adesione, cui però non aderiva il contribuente. La CTP di Brindisi, adita dal contribuente, ne accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando i redditi per versamenti e prelevamentinon giustificati nella minor somma di euro 144.881,77 . La CTRdella Puglia, sezione staccata di Lecce, accoglieva l’appello del contribuente. Contro tale decisione propone ricorso per cassazionel’Agenzia delle entrate, in base atre motivi . Il contribuente resiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9/02/2024. Considerato che: 1. L’Agenzia propone tre motivi di ricorso. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione dell’art. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del1973 e dell’art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, censurando la decisione dei giudici d’appello ove hanno fatto riferimento alla rilevanza probatoria dei movimenti da conto a conto. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., lamentando la motivazione apparente fornita dai giudici della CTR in merito alle giustificazioni fornite dal contribuente dei prelevamenti e dei versamenti operati sui suoi conti correnti. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ.,censurando la decisione laddove la CTR ha fatto riferimento alla mancata contestazione dell’ufficio. 2. I primi due motivi devono essere esaminati congiuntamente. 2.1. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4,cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., S ez . U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass.n. 6626/2022). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Inoltre, più in generale, il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. n. 32980/2018; Cass. n. 15964/2016; Cass. n. 1236/2006). 2.2. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte che in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni operazione bancari a , idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 13112/2020). In dettaglio, secondo questa giurisprudenza di legittimità , in materia di accertamenti bancari, all'onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell'erario — che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ., per le presunzioni semplici —di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. n. 26111/2015 e la giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081/2010, Cass. n. 22179/2008 e Cass. n. 26018/2014), corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica(Cass. n. 17857/2021). 2.3. Nella fattispecie concreta, il giudice d'appello non ha assolto i suoi obblighi motivazionali. Nel decidere infatti sull’appello del contribuente, relativo ai versamenti e ai prelevamenti ritenuti ingiustificati dai giudici di primo grado, la CTR ha genericamente affermato che   il ricorrente ha giustificato in maniera dettagliata, probante e,sia consentito , corposa le singole affermazioni di versamento che non sono passate indenni dal giudizio dei primi giudici. [OSCURATO:PERSONA] ha valutato singolarmente tutte le operazioni riportate dall’ufficio nell’atto di controdeduzio n e. Le operazioni effettuate s ui conti bancari appaiono giustificate e comunque credibili. Né appare condivisibile la difesa del controricorrente secondo la quale la motivazione sarebbe costituita dalla affermazione iniziale che non occorrerebbe giustificazione dei versamenti bancari aventi come contropartita il conto cassa a sua volta movimentato dal conto apporti del titolare, poiché la CTR, sul punto, si limita a esporre la tesi difensiva. I giudici di appello hanno quindi omesso di dare conto di aver compiuto un'accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dal contribuente a giustificazione dell'irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione, fornendo una motivazione complessiva egenerica, da ritenersi quindi del tutto apparente. 3. Fondato è anche il terzo motivo, relativo alla ritenuta mancanza di contestazione da parte dell’ufficio delle tesi difensive del contribuente, posto che la difesa erariale ha riprodotto le specifiche contestazioni mosse alla documentazione prodotta, con riferimento alle singole movimentazioni, circostanza di cui peraltro, in altro passaggio motivazionale, dà atto la stessa CTR (laddove afferma di avervalutato singolarmente tutte le operazioni riportate dall’ufficio nell’atto di controdeduzione) per cui del tutto errato è il riferim en to alla mancanza di contestazione. 4.Va evidenziato come, a seguito della declaratoria di illegittimità della presunzione di costo produttivo di compensi in relazione ai prelevamenti - per effetto di Corte cos t. n. 228 del 2014, secondo cui tale presunzione si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o professionisti intellettuali, applicabile ai rapporti non esauriti (Cass. n. 23041/2015) - deve tenersi conto, ai fini dell'accertamento, dei soli versamenti non contabilizzati e, quanto ai prelevamenti, dell'accertamento che il contribuente svolga attività di impresa (Cass. n. 2240/2021; Cass. n. 34209/2019). All’esito di tale pronuncia del giudice delle leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti» (Cass.n. 29572/2018. Nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. 1519/2017; Cass. n. 5152 e n. 5153/2017; Cass.n. 19806/2017; Cass. n. 16697/2016). Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia «retroattiva», nel senso che si configura come ius superveniens, che «impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l'applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta con l'ulteriore conseguenzache, ove la nuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d'incostituzionalità̀[…] richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello» (Cass. n. 12779/2016; Cass. n. 19806/2017, cit.), salvo il limite del giudicato, nella specie non sussistente, essendo tuttora controversa l’intera attribuzione presuntiva del maggior imponibile. 5. Il ricorso va quindi accolto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandata la regolazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie imotivi del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grad