Cassazione n. 43366/2024

PDFBox: REPUBBLICA ITALIANA In nome del [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] SEZIONE PENALE Composta da [OSCURATO:PERSONA] - Presidente - Sent. n. sez. 1656/2024 [OSCURATO:PERSONA] - Relatore - UP - [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA] R.G.N. 17228/2024 [OSCURATO:PERSONA] ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 05/02/2024 della Corte d'appello di [OSCURATO:PERSONA] gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso udito il difensore, Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche in sostituzione del co- difensore, AVV. [OSCURATO:PERSONA], che si è riportato ai motivi insistendo per il loro accoglimento. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre per l’annullamento della sentenza del 5 febbraio 2024 della Corte di appello di Torino che, rigettando la sua impugnazione, ha confermato la condanna alla pena (principale) di nove mesi di reclusione, oltre pene accessorie, irrogata con sentenza del 22 febbraio 2023 del Tribunale di CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE Depositata in Cancelleria oggi Numero di raccolta generale 43366/2024 Roma, lì, 27/11/2024 Novara per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen., 5 d.lgs. n. 74 del 2000, a lui ascritto perché, quale legale rappresentante della società [OSCURATO:PERSONA], al fine di evadere le imposte dirette e sul valore aggiunto, aveva omesso di presentare le dichiarazioni relative a dette imposte per un importo pari ad euro 305.332,00 dovuti a titolo di imposte dirette e ad euro 196.074,00 dovuti a titolo di imposta sul valore aggiunto. Il fatto è contestato come commesso in Novara il 30 settembre 2015. 1.1.Con il primo motivo deduce la violazione dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e il vizio di motivazione apparente, illogica e contraddittoria in relazione al dolo specifico di evasione ritenuto sussistente - lamenta - sol perché aveva assunto il ruolo di legale rappresentante della società il 9 agosto 2015 e per aver investito il proprio professionista, [OSCURATO:PERSONA], del compito non già di ricostruire la precedente attività contabile della società (come erroneamente ritenuto dalla Corte di appello), bensì di farsi coadiuvare rispetto alle impellenze contabili precipue del suo mandato e, pertanto, con riferimento all’anno di imposta 2015, sfociate nella redazione dei bilanci e dell’ulteriore documentazione contabile depositati nell’anno 2016. La sola qualifica di legale rappresentante non è sufficiente, in mancanza di ulteriori elementi, a integrare il dolo specifico di evasione. Peraltro, aggiunge, la nomina di un professionista contabile è elemento che avrebbe dovuto deporre in senso contrario alla sussistenza del dolo di evasione, avendo il ricorrente fatto affidamento sull’invio della dichiarazione da parte di quegli a seguito della approvazione del bilancio. 1.2.Con il secondo motivo lamenta la mancata applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., erroneamente negata dalla Corte di appello in considerazione dell’entità dell’IVA evasa senza tener conto di quella a credito. Se se ne fosse tenuto conto, afferma, la somma evasa sarebbe stata pari ad euro 108.381,11. 1.3.Con il terzo motivo deduce l’erronea applicazione dell’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000 sotto il profilo della mancata specificazione del prezzo, del prodotto o del profitto del reato, erroneamente calcolato al lordo dell’IVA a credito e senza tener conto dell’utile civilistico. [OSCURATO:PERSONA] 2.Il ricorso è inammissibile perché generico e manifestamente infondato. 3.Non v'è dubbio che il fine di evasione qualifica penalmente la condotta di omessa presentazione della dichiarazione fiscale; ove venga accertata un'imposta effettivamente dovuta superiore a quella dichiarata (o non dichiarata affatto) e/o componenti positive di reddito inferiori a quelle effettive o elementi passivi fittizi, l'indagine non avrebbe verificato altro che alcuni degli elementi costitutivi del reato di cui all’art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, quelli che qualificano, sul piano oggettivo, l'offesa degli interessi erariali e giustificano (ma non esauriscono) la rilevanza penale della condotta. Tale indagine, tuttavia, non assorbe quella relativa all'accertamento del dolo specifico di evasione che nei reati dichiarativi puniti dal d.lgs. n. 74 del 2000 concorre a tipizzare la condotta. Altrimenti si corre il rischio di identificare il dolo specifico di evasione con la pura e semplice consapevolezza dell'obbligo dichiarativo, della sua violazione, dell'entità dell'imposta non dichiarata. Un'operazione dogmaticamente errata che trasformerebbe il dolo specifico di evasione nella generica volontà di non dichiarare al Fisco l'imposta dovuta, con l'ulteriore inaccettabile conseguenza di assorbire tutti i reati in materia dichiarativa negli indistinti illeciti amministrativi di cui agli artt. 1, comma 2, e 5, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 441 e di far sostanzialmente resuscitare la contravvenzione di omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, già prevista dall'abrogato art. 1, comma 1, d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito con legge 7 agosto 1982, n. 516, che questa Corte ha già affermato non essere in continuità normativa con l'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, anche e proprio per la necessità del dolo specifico di evasione, in precedenza non richiesto (Sez. U, n. 35 del 13/12/2000, Sagone, Rv. 217374). 3.1.Il reato è illecito di modo; il dolo di evasione è volontà di evasione dell'imposta mediante le specifiche condotte tipizzate dal legislatore penale- tributario. Se per il legislatore penale tributario nemmeno l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, o le false rappresentazioni contabili e i mezzi fraudolenti per impedire l'accertamento delle imposte, sono sufficienti ad attribuire penale rilevanza alle condotte di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 74 del 2000, essendo necessario il fine di evasione, a maggior ragione il "dolo di omissione" non solo non può essere ritenuto sufficiente a integrare, sul piano soggettivo, il reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, ma nemmeno può essere confuso con il dolo di evasione. La volontà omissiva prova la consapevolezza della sussistenza dell'obbligazione tributaria e del suo oggetto, e dunque di uno o alcuni degli elementi costitutivi della fattispecie, non prova il fine ulteriore della condotta. Il dolo di evasione esprime l'autentico disvalore penale della condotta e restituisce alla fattispecie la sua funzione selettiva di condotte offensive ad un grado non ulteriormente tollerabile del medesimo bene tutelato anche a livello amministrativo. L'inviolabilità della libertà personale costituisce il metro di misura della rilevanza penale di condotte che potrebbero essere sanzionate in altro modo. Al legislatore penale non interessa il recupero del gettito fiscale ma della persona (art. 27 Cost.). Il dolo specifico di evasione, per la sua forte carica intenzionale, segna il punto di frattura più grave tra l'atteggiamento antidoveroso dell'autore del fatto illecito, l'ordinamento giudico ed il bene protetto, un punto di non ritorno che giustifica il sacrificio della inviolabilità della libertà personale in considerazione del livello di aggressione al bene e della funzione rieducativa della pena. E' proprio questo scopo che nei reati in materia di dichiarazioni fiscali giustifica, rispetto agli omologhi illeciti amministrativi, la reazione punitiva dello Stato e ne spiega la rilevanza penale che si giustifica solo in costanza di condotte poste in essere nella deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo. Non si può di conseguenza ritenere sufficiente, ai fini della prova del dolo specifico, la mera consapevolezza dell'entità dell'imposta evasa; l’entità dell'imposta evasa costituisce solo uno degli elementi del fatto tipico, la cui consapevolezza potrebbe, al più, giustificare un addebito a titolo di dolo generico, non di certo di dolo specifico che richiede un quid pluris rispetto alla mera consapevolezza dell'oggetto dell'omissione. Tale dato può essere certamente valorizzato insieme con altri dai quali possa essere tratta la convinzione che l'omissione era finalizzata all'evasione dell'Imposta: il mancato pagamento postumo dell'imposta evasa, in tempi naturalmente ragionevoli e non, per esempio, a distanza di anni, può certamente essere preso in considerazione; così come può essere utilmente valutata la reiterazione dell'omissione per più anni di imposta o, come nel caso di specie, il disinteresse rispetto alle richieste e verifiche tributarie. In ultima analisi deve essere ripudiato un metodo di accertamento del dolo che si risolve nella (indiretta) affermazione del dolus in re ipsa (così, in motivazione, Sez. 3, n. 44170 del 04/07/2023, Marra, Rv. 285221 - 01; Sez. 3, n. 43809 del 24/10/2014, dep. 2015, Gabbana). 3.2.La Corte di cassazione ha sempre ritenuto che il mancato pagamento postumo dell’imposta dovuta (e non dichiarata) costituisce valido elemento di prova del dolo di evasione (così Sez. 3, Marra, cit.; Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966 - 01, secondo cui la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione e ciò anche nel caso in cui la dichiarazione sia stata omessa dal professionista a ciò incaricato). 3.3.Né, ovviamente, l'affidamento ad un professionista dell'incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione in quanto la norma tributaria considera come personale ed indelegabile il relativo dovere, essendo unicamente delegabile la predisposizione e l'inoltro telematico dell’atto (Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Quattri, Rv. 278421 - 01; Sez. 3, n. 9163 del 29/10/2009, Lombardi, Rv. 246208 - 01), sicché la nomina del professionista è condotta che deriva dalla sussistenza dell’obbligo e prova, semmai, la consapevolezza del contribuente del suo doveroso adempimento. 3.4.È stato precisato che la prova del dolo specifico di evasione non deriva dalla semplice violazione dell'obbligo dichiarativo nè da una "culpa in vigilando" sull'operato del professionista, che trasformerebbe il rimprovero per l'atteggiamento antidoveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l'omessa dichiarazione all'evasione dell'imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 37856 del 18/05/2015, Porzio, Rv. 265087 - 01). 3.5.Orbene, nel caso di specie, ai fini della prova del dolo di evasione, la Corte di appello ha valorizzato il dato dell’omesso versamento delle imposte dovute e non dichiarate; ed è argomento persuasivo perché l’omesso pagamento denunzia nei fatti la realizzazione dello scopo della condotta omissiva verbalmente negata da chi predica l’assenza del fine; ad esso si aggiunge la mancata esibizione della documentazione contabile all’Agenzia delle Entrate che ne aveva fatto richiesta. 3.6.Questi aspetti sono negletti dal ricorrente il quale non può addurre a propria giustificazione il disinteresse per l’anno di imposta 2014, avendo assunto - egli afferma - la carica nel mese di agosto 2015. L’argomento è intrinsecamente illogico e giuridicamente del tutto inconsistente considerato che la società era obbligata, nel 2015, alla presentazione delle dichiarazioni annuali relative all’anno di imposta precedente (2014) e che l’unico titolato ad adempiere era proprio l’odierno ricorrente siccome legale rappresentante in carica alla data di scadenza del termine previsto. 4.Il secondo ed il terzo motivo, comuni per l’oggetto, sono generici e manifestamente infondati; il terzo motivo, inoltre, riguarda il capo relativo alla confisca non impugnato in appello. 4.1.Il ricorrente lamenta l’erronea determinazione dell’imponibile per la mancata decurtazione dell’IVA a credito indicata nella comunicazione annuale dei dati IVA presentata ai sensi dell’art. 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998. 4.2.La deduzione è generica e manifestamente infondata. 4.3.La natura e gli effetti della comunicazione annuale non sono quelli propri della dichiarazione annuale bensì quelli riferibili alle comunicazioni di dati e notizie. In buona sostanza, attraverso la comunicazione annuale dati IVA il contribuente non procede alla definitiva autodeterminazione dell’imposta dovuta, che avverrà invece attraverso il tradizionale strumento della dichiarazione annuale. Il diritto alla detrazione, infatti, sorge solo nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e deve essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 8, comma 3, d.P.R. n.322 del 1998). La giurisprudenza delle sezioni civili della Corte di legittimità spiega che la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Sez. Un civ., n. 17757 del 08/09/2016, Rv. 640943 - 01; Sez. 5 civ., n. 15459 del 13/06/2018, Rv. 649185 - 01; Sez 6-5 civ., n. 8131 del 03/04/2018, Rv. 647726 - 01; Sez. 5, civ., n. 4392 del 23/02/2018, Rv. 647546 - 01). 4.4.Orbene, la pura e semplice allegazione della consistenza delle fatture passive non è di per sé sufficiente sia perché, comunque, il ricorrente non ha mai dedotto di aver assolto agli oneri formali richiesti per la detrazione (presentazione di dichiarazioni periodiche e presentazione della dichiarazione quantomeno relativa all’anno di imposta successivo), sia perché non ha mai dedotto di aver effettuato regolari versamenti; inoltre, non sempre, né con la stessa percentuale opera il diritto alla detrazione di imposta (artt. 19, 19-bis, 19-bis.2, 19-bis.3 d.P.R. n. 633 del 1972). 4.5.Si tratta, pertanto, di deduzioni che, in quanto relative agli oneri formali e sostanziali di spettanza di un diritto non esercitato, spettano al contribuente e comportano accertamenti di fatto non deducibili per la prima volta in questa sede. Né sono deducibili in questa sede le questioni, non devolute in appello, relative alla mancata deduzione dei costi ai fini della determinazione delle imposte dirette. 4.6.L’entità delle imposte evase resta, dunque, definitivamente accertata nei termini indicati dalla Corte di appello, con conseguente insussistenza della esiguità del danno erariale, essendo l’imposta evasa quasi quattro volte superiore alla soglia di punibilità per l’IVA e oltre sei volte superiore alla soglia di punibilità per le imposte dirette. 4.7.Fermo restando quanto detto, il terzo motivo è altresì inammissibile perché il capo relativo alla confisca disposta in primo grado ai sensi dell’art. 12- bis d.lgs. n. 74 del 2000 non è stato impugnato in appello. 5.Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., essendo essa ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese del procedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fissa equitativamente nella misura di € 3.000,00. [OSCURATO:PERSONA] intende in tal modo esercitare la facoltà, introdotta dall’art. 1, comma 64, legge n. 103 del 2017, di aumentare, oltre il massimo edittale, la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso considerate le ragioni della inammissibilità stessa come sopra indicate. P.Q.M Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di € 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma, il 08/10/2024. Il Consigliere estensore [OSCURATO:PERSONA] Andreazza