Cassazione n. 25069/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 12216/2020 R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] ( S.A.T. ) s.r.l. , rappresentata e difesa dagli avvocati prof. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo “studio Salvini e Soci, [OSCURATO:PERSONA] fondato da F. Gallo” in Roma, piazza Venezia n. 11, come da procura speciale rilasciata in calce al controricorso; –controricorrente e ricorrente incidentale - enei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] von Guggenberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Po n. 2 2 , Oggetto: Tributi-imposte dirette e IVA -Contributi attività di trasporto pubblico come da procuraspeciale rilasci at a in calce al controricorso e in calce alla comparsa di costituzione di nuovo difensore; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzanon. 71/02/2019, depositata il 16 . 10 .201 9 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATOCHE - La C ommissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Bolzanoche aveva accolto i l ricorso propost o dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (SAT) avverso l’avviso di accertamento , per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 201 2 , con i l qual e era stato accertato un maggior reddito d’impresa, a seguito del recupero a tassazione dei contributi percepiti dalla società contribuente dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, per l’attività esercitata di autotrasporto locale, previa riqualificazione del relativo rapporto concessorio in contratto di servizio; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - l'art. 3 del d.l. n. 833 del 1987, che escludeva espressamente l'imposizione dei contributi corrisposti alle imprese di trasporto, trovava applicazione anche con riguardo ai contributi corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano e il mancato richiamo della legge nazionale da parte della legge provinciale non valeva a determinarne l'inapplicabilità, in quanto i principi informatori della legge provinciale si ispiravano e corrispondevano a quelli fissati dalla legge nazionale n. 151 del 1981;-in seguito all'entrata in vigore delle leggi provinciali nn. 10 del 1985 e n. 11 del 1986, il regime dei contratti di servizio era stato abbandonato ed era stato reintrodotto il sistema concessorio; di conseguenza, anche il Regolamento CE n. 1370 del 2007, entrato in vigore successivamente, non aveva modificato nulla al riguardo, per cui non poteva trovare applicazione la Comunicazione del 29 marzo 2014 della Commissione; peraltro, la disciplina provinciale si conciliava perfettamente con ilpredetto Regolamento, che prevedeva in via transitoria la persistenza del regime concessorio fino all'anno 2018 per le concessioni in atto al momento della sua entrata in vigore; - anche nella sostanza il rapporto in esame non appariva regolato secondo lo schema del contratto sinallagmatico di servizio, come sostenuto dall'Ufficio, in quanto era la legge che prevedeva tutti i criteri di determinazione del contributo, che non era destinato a compensare l'impresa dell'attività svolta e che considerava come valore di riferimento non il costo effettivamente sostenuto, ma il costo standard stabilito autoritativamente dalla [OSCURATO:PERSONA]; -mancava, infine, ogni previsione di strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, essendo la materia regolata dagli strumenti pubblicistici ed essendo la concessione revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico interesse; - la CTR ha, infine, disposto l'integrale compensazione delle spese di lite, per la particolarità e la complessità delle questioni trattate; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolatomotivo; - l a SAT resisteva con controricorso e ricorso incidentale, affidato a due motivi, illustrati con memoria; - la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano resisteva con controricorso , illustrato con memoria.[OSCURATO:PERSONA] -Preliminarmente va rilevato che la società SAT ha depositato istanza di riunione, chiedendo, in via principale, la riunione della causa n. 12216/20 con quelle n. 24674/19, n. 14568/21, n. 24675/19, n. 2256/20, n. 14603/21, n. 29687/22, n. 12056/21, n. 429/22, 1; n. 1018/18, n. 31602/19, n. 12217/20, n. 14622/21, n. 12213/20; n. 24645/19, n. 17408/20, n. 14656/21; n. 24679/19, n. 11252/20, n. 14657/21, n. 24680/19 e n. 12214/20 e, in via subordinata, la riunione della causa n. 12216/20 con quelle n. 24674/19 e n. 14568/21, rilevando la sussistenza di motivi di connessione soggettiva ed oggettiva o, comunque, identità di questioni di fatto e di diritto; - in proposito occorre rammentare che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art.151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall'art. 19, lett. f), del d.lgs. n. 40 del 2006, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti;-sempre in via preliminare va disattesa l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata nel controricorso proposto dalla SAT, in quanto alla pagin a 2 del ricorso risulta rispettato il requisito imposto dall'articolo 366, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., essendo riportate nella ricostruzione dei fatti di causa, sia pure sinteticamente, ma in modo comprensibile, mediante il rinvio ai motivi del ricorso introduttivo, anche le argomentazioni esposte dalla contribuente in ordine al la qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano in termini di concessione e al la conseguente non rilevanza dei contributi ai fini delle imposte dirette e dell'IVA; -ciò posto, con l’unico motivo di ricorso, l'Agenzia ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost.; 12 e 14 delle c.d. preleggi; 115 e 116 cod. proc. civ.; 1322, 1325 e 1362 cod. civ.; 8 e 73 del d.P.R. n. 670 del 1972; 3 del d.l. n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 18 del 1987; 14 e 17 della L.P.di Bolzano n. 16 del 1985; 5 e 85 del TUIR; 38, 39, 40 e 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973; 30 del d.lgs.n. 163 del 2006; 8 e 12 del Reg. n. 1370 del 2007; della Direttiva n. 2004/18/CE; 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972; 2, 24 e 25 della Direttiva n. 2006/112/CE, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, sostenendo che la sentenza impugnata si pone in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi erogati per il trasporto pubblico locale dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario, nel senso che gli stessi costituivano una manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed a causa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico; la CTR aveva errato nel ritenere applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del d.l. n. 833 del 1986, che faceva riferimento a contributi previsti da un'altra disposizione di legge, rivolta alle sole Regioni a statuto ordinario, senza peraltro chiarire i motivi dell'applicazione analogica di un'agevolazione tributaria e di una norma di stretta interpretazione; - aggiunge che la sentenza di appello era erronea anche per avere escluso la rilevanza ai fini dell’IVA dei contributi in argomento , in quantol’applicazione di detta imposta richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo; in particolare, la CTR aveva errato: nel ritenere che l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE fosse privo di rilevanza, anche ai fini interpretativi, sebbene fosse entrato in vigore, giusta la prevision e dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009; nell'avere escluso la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto; nell'avere escluso l'imponibilità ai fini I VA dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse lapropria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica, nella specie, l'esistenza di un rapporto obbligatorio tra la [OSCURATO:PERSONA] e la società contribuente, nell’ambito del quale i contributi in argomento costituiscono il prezzo corrisposto dall’Amministrazione concedente per l’effettuazione del servizio da parte del concessionario, con la conseguente configurabilità di un appalto di servizi secondo la disciplina eurounitaria; -prima di affrontare il merito della censura, va esaminata l’eccezione di inammissibilità ai sensi dell'art. 360-bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevata dalla controricorrente [OSCURATO:PERSONA], in quanto la sentenza impugnata si sarebbe uniformata alla giurisprudenza di legittimità e la ricorrente non avrebbe indicato alcun elemento in grado di mutare l'orientamento espresso con le sentenze di questa Corte n. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013; -l'eccezione è infondata; - come ha già affermato questa Corte, la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bisn. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente, che è circostanza nella specie insussistente (Cass. n. 19190 del 2 agosto 2017); - ciò premesso in punto di ammissibilità del motivo, lo stesso è fondato nei limiti di seguito indicati; -questa Corte è intervenuta recentemente sulle question i prospettat e nel ricorso, affermando, con riferimento ad una fattispecie analoga, alcuni principi che questo Collegio condivide e, segnatamente, che «I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti ad imposizione diretta» e che «nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo»(Cass. 18 novembre 2021, n. 35154 e, in materia di imposta sui redditi, anche Cass. 30 luglio 2018, n. 20111; Cass. 23 ottobre 2013, n.24012; Cass. 17 dicembre 2010, n. 25624); - con specifico riferimento all' IVA , la richiamata sentenza n. 35154 del 2021 ha precisato che: - è necessario verificare se, oggettivamente, il versamento , da parte della [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano , di un contributo al la società di trasporto consenta a quest’ultima di fornire il servizio a d un prezzo inferiore a quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere; -la rilevanza del contributo pubblico ai fini dell’IVA va valutata non in relazione alla qualificazione del rapporto tra la società di trasporto e la [OSCURATO:PERSONA], ma in base all'art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (corrispondente all'art. 73 della direttiva IVA), che conforma il senso dell'art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972, a norma del quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti», sicché nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connessecol prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, di evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (Corte di giustizia 15 luglio 2004, causa C- 144/02, Commissione c. Repubblica federale di Germania; Corte di giust izia 9 ottobre 2019, cause C - 573/18 e C -574/18, C GmbH co. KG); - nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivi, anche se sono interessate tre parti (quella che corrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia e l'acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato), le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell'IVA sono quelle erogate in favore del cessionario o del committente (Corte di giust izia 22 novembre 2001, causa C - 184/00, Office des produits wallons, punto 10), né la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto (Corte di giust izia 27 marzo 2014, causa C - 151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, punto 35); - ciò conferma l’irrilevanza , ai fin i della valutazione dell'imponibilità dei contributi di cui si discute ( recte , dell'inclusione di essi nella base imponibile del tributo), della qualificazione del rapporto trala società che esegue il trasporto locale e la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, anche se, al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 14235 del 2020, hanno stabilito che la controversia concernente la corresponsione del contributo previsto dall'art. 17, comma 1, della legge provinciale n. 16 del 1985, è sottratta alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo e attribuita a quella del giudice ordinario, perché l'erogazione del contributo ha contenuto meramente ricognitivo e privo di profili di discrezionalità, esauriti quest'ultimi con l'adozione dei provvedimenti di fissazione, a monte, dei costi standard ai quali il contributo è ragguagliato; - quel che rileva è la funzione del contributo , dovendosi stabilire, pertanto, se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione e ciò accade quando il contributo venga versato all'operatore beneficiato perché questi: a) fornisca un determinato bene o presti un determinato servizio e b ) ne diminuisca proporzionalmente il prezzo;- per quanto riguarda il primo aspetto , riguardante la prestazione di un determinato servizio, la circostanza che, a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi di trasporto, le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compenso sia versato in forma di forfait, non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (Corte di giustizia causa C-151/13, cit., punto 37), mentre si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità e il numero di utenti del servizio (Corte di giust izia 16 settembre 2021, causa C - 21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 37); - con riferimento al secondo aspetto (diminuzione proporzionale del prezzo), occorreche gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entità della somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (Cass. 4 agosto 2020, n. 16660; Cass. 19 novembre 2020, n. 26318 eCass. 1 aprile 2021, n. 9075); -nel caso in esame, la L.P. n. 16 del 1985 ( che è la stessa che viene in rilievo nella fattispecie esaminata dalla Corte nella sentenza n. 35154 del 2021), nel regolare gli interventi finanziari dell'Amministrazione, volti a sostenere anche le linee di politica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett. b e c), fissa, almeno con riguardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del numero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (come definite dall'art. 13); l'art. 14 stabilisce, infatti, che « Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie»; -per quanto riguarda l’IVA, quindi, la CTR ha omesso di verificare se e in quali limiti, in concreto, l'impegno finanziario dell'Ente territoriale di versare i contributi alla società contribuente abbia consentito a questa di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi inferiori a quelli che avrebbe dovuto richiedere in mancanza dei contributi, dato che nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore delle prestazioni di servizi; - il motivo va accolto e la sentenza va cassata con riferimento al profilo sopra delineato, essendo necessario verificare la funzione del contributo e, specificamente, se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, ovvero se il contributo sia stato versato alla società al fine di fornire un servizio determinato e ad un prezzo proporzionalmente inferiore; -il motivo è, invece, infondato c on riferimento all’IRES, in quanto, in base all’orientamento consolidato di questa Corte, maturato anche con riferimento alle Regioni a statuto speciale, i contributi alle imprese di trasporto pubblico, prima statali (tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nel caso in esame, provinciali, sono esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati, ex lege, componenti positivi di reddito, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 18 del 1987 (tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1, comma 310, della legge n. 244 del 2007, che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione del predetto fondo ad opera della l. n. 549 del 1995 e l'assunzione degli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti, costituito con d.lgs. n. n. 422 del 1997 (Cass. 11 settembre 2020, n. 18869; Cass. 30 luglio 2018, n. 20111; Cass. 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass. 15 febbraio 2013, n. 3771; Cass. 17 dicembre 2010, n. 25624); -con riferimento all’ulteriore rilievo secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, va richiamata sempre la sentenza n. 35154 del 2021 di questa Corte, secondo la quale la censura sollevata dall'Agenzia delle entrate si rivela infondata anche alla luce della giurisprudenza costituzionale che , intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale, con la sentenza 14 dicembre 1998, n. 408 (le cui valutazioni sono ribadite, quanto al decreto legislativo n. 422 del 2007, dalla sentenza della Corte Costituzionale 22 marzo 2001, n. 111), ha ribadito come l'autonomia organizzativa, che alle regioni è direttamen te garantita dalla Costituzione e ai comuni e province è comunque riconosciuta, trova esplicazione «nell'ambito della rispettiva potestà normativa» e, dunque, nel rispetto delle regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, volta a volta secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti locali; -passando ad esaminare il ricorso incidentale proposto dalla SAT, con il primo motivo, deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere la Commissione tributaria di secondo grado compensato le spese di lite in assenza di soccombenza parziale o di gravi ed eccezionali ragioni espressamente motivate, avendo disposto la compensazione su una non meglio specificata «particolarità e complessità delle questioni trattate»; -con il secondo motivo del ricorso incidentale, deduce la nullità della sentenza impugnata, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno omesso di motivare in ordine alla sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni per le quali hanno disposto la compensazione delle spese di giudizio, in violazione dell'art. 36, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., avendo comunque motivato in modo apparente in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, mediante il rinvio alla «complessità» e alla «particolarità» delle questioni trattate; - il ricorso incidentale, stante l’accoglimento del ricorso principale nei limiti di cui in motivazione, deve ritenersi assorbito; -l’accoglimento del ricorso, seppure nei limiti sopra precisati, assorbe anche il motivo con il quale la società controricorrente chiede di rideterminare le sanzioni alla luce della disciplina di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, in quanto più favorevole, posto che la relativa questione dovrà essere valutata all’esito del giudizio di rinvio, essendo condizionata alla decisione sulla debenza dell’imposta; - in conclusione , il ricorso principale va accolto, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del ricorso incidentale e del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al profilo del ricorso principale accolto, con rinvia, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale , nei limiti di cui in motivazione , assorbito il ricorso incidentale e il motivo sulla ridetermin