Cassazione n. 12342/2026

rappresentante pro tempore, rappresentata edifesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocatiSamuele Donatelli e [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia n. 2120/2024, depositata il 22 luglio2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre2025 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Con avviso d’accertamento n. TMB065D00286-2020,relativo all’anno d’imposta 2016, emesso a seguito del processoNumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026verbale di constatazione notificato alla società in data 18 dicembre2018, l’[OSCURATO:PERSONA] della Direzione regionale dellaLombardia contestava alla [OSCURATO:PERSONA] B.V.l’indebita detrazione dell’IVA afferente agli acquisti promiscui, operatain violazione dell’art. 19, comma 4, e dell’art. 36, comma 5, deld.P.R. 633/72, per complessivi euro 119.667,00.La società proponeva ricorso dinanzi al giudice tributario.L’Ufficio si costituiva in giudizio ribadendo la legittimità delproprio operato.La Corte di giustizia tributaria di primo grado, con sentenza n.1752/19/2023, ha respinto il ricorso ritenendo fondata la pretesaimpositiva, annullando le sanzioni per obiettive condizioni diincertezza.2. – Avverso la predetta sentenza interponeva appello lasocietà.L’Ufficio si costituiva in giudizio insistendo per la conferma dellasentenza di primo grado in punto di imposta e proponevacontestualmente appello incidentale chiedendo la parziale riformadella sentenza in punto sanzioni.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,con sentenza n. 2120/2024, depositata il 22 luglio 2024, respingeval’appello della contribuente e accoglieva l’appello incidentaledell’Ufficio.3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidatoa sei motivi.Resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.La società contribuente ha depositato una memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/20261. – Con il primo motivo del ricorso si prospetta la violazione, inrelazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., dell’art 173, comma 1 e 2, lett. d,della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 19, comma 5, dell’art.19-bis e dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 633/1972 sull’illegittimoutilizzo di un metodo di ripartizione dell’IVA detraibile sui costipromiscui, nel caso di impiego dei beni acquistati sia in attivitàimponibili e sia in attività esenti, alternativo e in deroga al criteriogenerale del pro rata sul volume d’affari, senza una norma nazionaleche autorizzi l’impiego di tale metodo.Con il secondo motivo del ricorso si denuncia la violazione efalsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,dell’art. 2697 c.c. e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c., dell’art 115, comma 1, c.p.c. sulla violazione del principio dinon contestazione in ordine alla determinazione dell’imposta afferentecomplessivamente agli acquisti promiscui.Con il quarto motivo del ricorso si prospetta la violazione e falsaapplicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., dell’art.2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 sullaviolazione dell’onere della prova, incombente sull’Agenzia delleentrate, in ordine alla maggior precisione e affidabilità del metodoalternativo scelto nell’accertamento rispetto al criterio di ripartizionefondato sul volume d’affari.1.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente per ragione diconnessione, sono fondati nei termini di cui in motivazione.In tema di IVA, il criterio ordinario per la determinazione del prorata di detraibilità dell'imposta assolta concernente i costi promiscui,imputabili sia ad attività imponibili che ad attività esenti, prende inconsiderazione il volume d'affari annuo delle stesse, gravando sullaparte che contesta l'applicazione del criterio ordinario l'onere difornire la prova che l'applicazione di un metodo differente puòNumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo arappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibilied attività esenti (Cass. n. 32326/2024).Nel caso di specie, deve evidenziarsi l’erroneità dell’affermazionedella Commissione tributaria regionale nella parte in cui sostiene chela ricorrente non abbia provato che i costi promiscui non riguardinobeni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente, così come previstodall’art. 36, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. Invero, comeevidenziato dalla ricorrente, la circostanza della mancataricomprensione dei costi promiscui portati in detrazione nell’ambitodel pro rata non è mai stata oggetto di rilievo da parte dell’Ufficio,che ha unicamente contestato il criterio di ripartizione dei costipromiscui utilizzato dalla contribuente, evidenziando l’opportunità diutilizzare un metodo diverso rispetto a quello del volume d’affari.Sotto quest’ultimo profilo, diversamente da quanto sostenutodalla società, con conseguente parziale infondatezza del primomotivo, le disposizioni di legge richiamate non impongono il criteriolegale del volume d’affari ai fini della determinazione del pro rata, masi limitano ad indicare tale criterio come quello ordinario, sicché è benpossibile adottare un criterio diverso al fine di raggiungere unrisultato più preciso in termini di detrazione.Tuttavia, è erronea l’affermazione della pronuncia nella parte incui ha confermato la ripresa affermando che «la ricorrente haapplicato una astratta ripartizione sul fatturato, attività diverse concosti diversi, e non in base all'incidenza "reale" del costo per ogniritenersi, allo stato, condivisibile e preferibile a quello utilizzatodall’Ufficio». Invero, il criterio adottato dalla contribuente è quelloprevisto in via ordinaria dalla legge, sicché non grava su di lei laprova che esso sia preferibile a quello utilizzato dall’Ufficio, ma èNumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026quest’ultimo che, essendosi discostato dal criterio ordinario, avrebbedovuto dimostrare che il metodo proposto sia più preciso di quellonormativamente indicato.Al riguardo, la pronuncia non chiarisce le ragioni per le quali ilmetodo dell'interesse attivo contabilizzato, prescelto dall’Ufficio,costituisca un parametro idoneo a determinare in maniera oggettivala quota di utilizzo dei beni e servizi che hanno originato i costisostenuti nell'esercizio dell'attività.Inoltre, la pronuncia non spiega le ragioni per le quali dettocriterio di determinazione del pro rata ai fini del calcolo delladetrazione dei costi promiscui sia più preciso rispetto a quello delvolume d’affari, posto che per l’attività di leasing non è in alcun modoparagonabile a quella esclusivamente finanziaria: non solo quandovenga in rilievo il leasing traslativo, laddove i canoni hanno lafunzione di scontare anche una quota del prezzo di previsione delsuccessivo acquisto; ma anche quando si faccia riferimento al leasingdi godimento, laddove il canone pattuito – anche se la sua funzionecausale è prevalentemente finanziaria, dovendo garantire, per lasocietà di leasing, il rientro del capitale maggiorato degli interessifinanziari e degli utili di rischio di impresa – ha comunque natura dicorrispettivo per l'uso del bene, essendo ragguagliato al valore diutilizzazione di quest'ultimo per la durata della vita tecnico-economicadello stesso (cfr. Cass. n. 5970/2014, in motivazione, con ulterioririchiami giurisprudenziali).Volere, pertanto, scindere nei canoni di leasing una partefinanziaria ed una parte non finanziaria e imputare i costi promiscuiunicamente con riferimento alla parte finanziaria è un’operazione che– se non spiegata con dovizia di argomenti in ordine alla maggioreprecisione del criterio adoperato rispetto a quello del complessivovolume d’affari – è del tutto arbitraria, perché inidonea a cogliere laNumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026diversa natura delle due attività svolte dalla contribuente e, inparticolare, di quella di leasing, che non ha solo natura finanziaria(sull’arbitrarietà di scindere un’operazione economica unitaria, Cortegiust. UE, 18 ottobre 2018, [OSCURATO:PERSONA] (UK) Ltd,causa C-153/17, punto 30)2. – L'accoglimento del primo motivo di ricorso proposto dallasocietà contribuente, sia pure parzialmente, nonché del secondo e delquarto motivo, determinano l'assorbimento del terzo, con cui sideduce la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.,dell’art. 112 c.p.c. (“Omessa pronuncia sulla domanda di annullare larettifica fiscale in quanto fondata su un metodo - alternativo al prorata sul volume d’affari - che non conduce ad un risultato piùpreciso”) e del quinto motivo, con cui si prospetta la violazione, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., degli artt. 168 e 173, par.2, lettera c), della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 36, comma5, del d.P.R. 633/1972 (“Sull’illegittimo utilizzo di un metodo diripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, fondato sulrapporto fra interessi attivi nelle due attività separate, senza cherisulti alcun nesso logico tra il parametro scelto e la parte deibeni/servizi imputabile all’esercizio di ciascuna delle due attività”).3. – Col sesto motivo si deduce la violazione, in relazione all’art.360, n. 3, c.p.c., dell’art. 10, comma 3, della l. n. 212/2000, nonchédell’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 sulla disapplicazione dellasanzione per incertezza normativa oggettiva. Nel caso in esame, leoggettive difficoltà interpretative sarebbero dimostrate proprio dagliargomenti utilizzati dall’Ufficio nel corso del processo e, in particolare,il rinvio alla sentenza della Corte di Giustizia UE del 10 luglio 2014, C-183/13, [OSCURATO:PERSONA] c/ [OSCURATO:PERSONA] SA che ha chiarito chel’impiego di un metodo alternativo di determinazione dell’impostadetraibile, in deroga al criterio generale del pro rata sul volumeNumero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026d’affari, è possibile nel diritto portoghese perché tale Stato membroha implementato la disciplina europea prevedendo una specificanorma che disciplina la determinazione dell’IVA detraibile “in funzionedell'effettiva destinazione dei beni utilizzati, sulla base di criterioggettivi”. posto che non esiste nella legislazione italiana unadisposizione analoga a quella prevista nell’art. 23, par. 2 e 3, delCodigo do IVA portoghese, sarebbe evidente che il richiamo dellasentenza della CGUE (C-183/13) non è idoneo a dimostrare che nelnostro ordinamento tributario ci fosse “certezza normativa oggettiva”in ordine al computo del pro rata di detraibilità dell’imposta riferita acosti promiscui (riferiti sia ad operazioni imponibili e sia ad operazioniesenti).3.1. – Il motivo è fondato.In tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, l'incertezza normativa oggettiva - causa di esenzione delcontribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, allastregua dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000 e dell'art. 8del d.lgs. n. 546 del 1992 - postula una condizione di inevitabileincertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria,riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuentiche, per loro perizia professionale, sono capaci di interpretazionenormativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unicosoggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere diaccertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione; neconsegue che la condizione di obiettiva incertezza normativa consiste,pertanto, in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dalgiudice, d'individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso dispecie, mentre resta irrilevante l'incertezza soggettiva, derivantedall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazionedella normativa o dei fatti di causa (Cass. n. 15144/2025).Numero registro generale 4824/2025Numero sezionale 8628/2025Numero di raccolta generale 12342/2026Data pubblicazione 03/05/2026Nel caso di specie, la Corte di giustizia di secondo grado, inviolazione dei principi richiamati, limitandosi a evidenziare la sceltadel contribuente nel caso concreto, non ha fornito una spiegazione inordine al profilo denunciato dell’incertezza normativa oggettivariguardo all'applicazione del computo del pro rata di detraibilitàdell’imposta riferita a costi promiscui, operazioni imponibili ed esenti.La questione dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.4. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata inrelazione ai motivi accolti e, per l'effetto, va disposto il rinvio allaCorte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per laliquidazione delle spese di lite. P.Q.Maccoglie il primo motivo nei limiti di cui in motivazione, il secondo, ilquarto e il sesto motivo, assorbiti il terzo e il quinto; cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite..Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 10 dicembre 2025.Il PresidenteLucio Luciotti