Cassazione n. 36826/2021

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10461/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] rappresentati e difesi dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elett. dom. presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 5 -ricorrenti- CONTRO Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; -contro ricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, n. 1834/5/14, depositata il 17 ottobre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/6/2021 dal [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]: - la CTR dell'Emilia-Romagna ha respinto l'appello della "[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]", esercente attività di coltivazione dei fondi rustici, e dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], contro la sentenza della CTP di Rimini che a sua volta aveva respinto il ricorso della società avverso l'avviso di accertamento IVA-IRAP relativo all'anno 2005, con cui: - erano stati ripresi a tassazione prestazioni occasionali della società non riconducibili all'attività agricola; - escluso la deducibilità dell'Iva sui contratti di locazione stipulati dalla società per locali concessi in sublocazione ai propri dipendenti; - ritenuto imponibile ai fini delle imposte dirette le somme percepite per la sublocazione; - non ammesso in detrazione i costi, documentati dalle fatture emesse dalla ditta Timoncini; - rettificato ricavi di vendita di foraggi, facendo riferimento al valore normale anziché al prezzo risultante dalla fattura; - la CTR, respingendo i motivi di gravame, ha rilevato che : - quanto alla censura relativa alla validità della notifica eseguita da soggetto che, in tesi, mancava dei requisiti di messo notificatore, che la società non aveva assolto l'onere di provare la mancanza dei requisiti; quanto a quella relativa alla non corretta instaurazione del contraddittorio, che non sussisteva obbligo dell'amministrazione di rispondere alle memorie presentate dalle parti; quanto a quella relativa alla mancata riunione dei processi -risulta dagli atti che i due soci avevano presentato ricorso presso la CTP di Pesaro-, che le finalità previste dalla norma erano state raggiunte, in quanto nel processo innanzi alla CTR erano presenti tutti i soci; - in relazione ai motivi di merito, rilevava che la sublocazione degli immobili non rientrava nell'attività agricola e che le fatture ricevute dalla ditta Simoncini non erano deducibili, mancando degli elementi essenziali per la regolarità delle stesse; - la sentenza è stata impugnata sulla base di sette motivi; l'agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: - con il primo motivo di impugnazione, si censura la "Violazione o falsa applicazione degli artt. 111, 2° comma, Cost., 14, 1° comma, lett. d), del D.Lgs. n. 546/1992, 101 102 c.p.c., 5 TUIR e 40 d.p.r. n. 600/1973. Denunzia a sensi dell'art. 62, 1° comma, d. lgs. cit e 360 n.ri 3 e 4 c.p.c.": in sintesi, la parte ricorrente si duole della omessa integrazione del contraddittorio con tutti i soci, in controversia caratterizzata da litisconsorzio necessario tra le parti, e rileva l'errore in cui è incorso il giudice di appello nell'aver ritenuto che la costituzione nel giudizio dei soci, ricorrenti presso la CTP di Pesaro, realizzava il conseguimento delle finalità poste "da tale disposizione del cpc"; richiama sul punto l'interpretazione delle norme data dalla sentenza delle Sezioni unite n. 14.815/2008, e della successiva giurisprudenza di questa Corte; - la censura è infondata; - premette il Collegio che, con nota pronuncia che ha determinato il cambiamento di un risalente indirizzo giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 14815 del 04/06/2008), questa Corte ha avuto modo di evidenziare che: "In materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio"; - il Collegio condivide e fa proprie queste argomentazioni che si pongono in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte che riconosce la sussistenza del litisconsorzio necessario sostanziale tra società di persone e soci in relazione ad accertamento, che è unico, del maggior reddito computato al socio ex art. 5 del d.P.R. n. 917/1986 in ragione del maggior reddito accertato in capo alla società, ove non sussistano ragioni personali inerenti al socio; ciò premesso, tuttavia, si rileva che il principio in esame è stato rispettato in quanto, per effetto della impugnazione dei soci, il contraddittorio è stato integrato volontariamente, sicchè, come correttamente rilevato dalla CTR, i soci stessi hanno potuto contestare la legittimità dell'accertamento.- Con il secondo motivo si deduce la "Violazione o falsa applicazione dell'art. 2697, 1° comma, cod. civ. e dell'art. 156, 3 0 comma, c.p.c., in relazione all'art. 60, 1° comma, D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 50 e 274, comma 1, lettera a) e q) del d. Igs. n. 267/2000. Denunzia ai sensi dell'art. 360, n. 3 c.p.c. in combinato disposto con l'art. 62, 1° comma, d. Igs. 546/1992", sul rilievo che, essendo stato eccepito in entrambi i gradi di giudizio che la notifica eseguita da soggetto di cui si era contestata la qualità di messo comunale aveva determinato la giuridica inesistenza della notifica dell'avviso di accertamento e, per conseguenza, dello stesso avviso di accertamento, avrebbe errato la commissione regionale nell'affermare che la contribuente non aveva provato la mancanza dei requisiti del messo notificatorio e che, in ogni caso, la costituzione in giudizio del contribuente aveva sanato eventuali vizi; osserva invece la parte che spettava all'ente impositore dimostrare che il soggetto notificato era fornito del potere di compiere l'attività di notifica e che l'inesistenza dell'atto impediva ogni sanatoria; - la censura è infondata, per le ragioni che seguono; - la giurisprudenza di questa Corte è nel senso che "L'invalida notifica dell'avviso di accertamento è sanata per raggiungimento dello scopo ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell'ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l'atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto". (Sez. 5 - , Sentenza n. 11043 del 09/05/2018, Rv. 648360 - 01): la CTR si è conformata a questo principio riconoscendo la sanatoria di ogni eventuale nullità per raggiungimento dello scopo; - inoltre, la complessiva carenza della censura si riscontra ulteriormente nell'assoluta mancanza di indicazione delle ragioni per le quali l'eventuale "illegittimità del provvedimento di nomina" - nelle controdeduzioni, tuttavia, si afferma che nel giudizio di merito era stato prodotto il provvedimento di nomina del messo comunale autore della notificazione - dovrebbe determinare una decisione favorevole al ricorrente: in proposito, è stato affermato anche che la notificazione di un atto tributario effettuato dal messo comunale, il cui provvedimento di nomina sia illegittimo, non è inesistente ma è affetta da nullità, sanabile non solo a seguito di costituzione in giudizio della parte, ma anche in ogni altro caso in cui sia raggiunta la prova dell'avvenuta comunicazione dell'atto notificato (Cass., trib., 6 maggio 2004 n. 8625, 6 febbraio 2002 n. 1620; Sentenza n. 27375 del 18/11/2008, Rv. 605439 - 01). - Il terzo motivo censura la "Violazione o falsa applicazione degli artt. 6 e 12 della I. n. 212/2000, in relazione all'art. 97 Cost. Denunzia ai sensi dell'art. 360, comma 1 n.3 c.p.c. richiamato dall'art. 62, 1° comma, d. Igs. 546/1992", per mancato rispetto del principio del contraddittorio preaccertativo: si ribadisce che per la giurisprudenza nazionale e europea la violazione dell'obbligo dell'amministrazione di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale determina una lesione sui diritti e sugli interessi del contribuente; nel caso in esame il confronto tra il contribuente e l'amministrazione era mancato, cosicché si rivelavano erronee le affermazioni in sentenza secondo cui un tale obbligo non sussisteva, e che la mancata discussione delle memorie, prima dell'emissione dell'accertamento, non determinava la nullità dello stesso; - il motivo è infondato; - in proposito deve richiamarsi l'orientamento, costantemente ribadito da questa Corte, fondato sulla nota pronuncia a Sezioni unite (Cass., 9 dicembre 2015, n. 24823), secondo cui, differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell' amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto; - nel caso in esame non è contestato che gli accertamenti non sono stati preceduti da accessi, ispezioni o verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività di impresa, mentre, quanto ai rilievi in tema di IVA, non risulta che siano stati esposte le ragioni che si sarebbero fatte valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. - Con il quarto motivo si deduce la "Violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del D. Igs. N. 546/1992 e dell'art. 156, 2 0 comma, c.p.c. e/o comunque violazione o falsa applicazione dell'art. 56 bis del D.P.R. n. 917/1986. Denunzia ex art. 62, 1 0 comma, del D. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.": da un lato, si censura l'apparenza della motivazione, che non consentirebbe di "determinare con sufficiente precisione l'individuazione dell'oggetto del decidere e delle ragioni di fatto e di diritto che ne giustifichino il dispositivo" ed apparrebbe "totalmente priva di ogni supporto motivazionale, così da rende(re) impossibile un sindacato di legittimità da parte della S.C., mancando un giudizio fattuale a cui parametrare le violazioni in iure"; dall'altro, si contesta che il giudice di appello non avrebbe rilevato de plano la connessione tra le prestazioni svolte nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA] di Roncofreddo, e l'attività agricola della contribuente, prestazioni rientranti nell'ambito del regime forfettario previsto per le società agricole, e non, come ritenuto, da assoggettare a tassazione ordinaria; - il motivo è inammissibile in entrambe le sue prospettazioni; - quanto al profilo relativo all'apparenza della motivazione, secondo l'insegnamento di questa Corte «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 1756 del 2006, n. 16736 del 2007, n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento); - pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione», mentre tale vizio resta escluso con riguardo alla valutazione delle circostanze in senso difforme da quello preteso dalla parte (Cass. 8 gennaio 2009, n. 161; Cass. Sez. U, 21 dicembre 2009, n. 26825); - nel caso in esame, la sentenza non merita censura perché la CTR, con giudizio di fatto non censurabile in questa sede, dopo aver ricostruito nella parte in "FATTO E DIRITTO" il profilo di gravame sollevato e la posizione assunta dall'ufficio, ha indicato quali sono i presupposti di diritto perché le lavorazioni occasionali svolte nei confronti dei terzi non fossero connesse con l'attività della contribuente e ha confermato la decisione di primo grado che aveva ritenuto legittimi tutti i rilievi dell'avviso di accertamento; si può dunque affermare che, escluso che, come detto, nel parametro in esame possa farsi rientrare il sindacato sulla sufficienza, la motivazione della sentenza medesima superi la soglia del c.d. "minimo costituzionale"; - quanto al profilo della violazione di legge, è palese come la ricorrente, pur denunciando, apparentemente, una violazione di legge chiede, in realtà, a questa Corte di pronunciarsi ed interpretare questioni di mero fatto circa la natura delle prestazioni svolte, non censurabili in questa sede, mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, nel quale ridiscutere analiticamente tanto il contenuto dei fatti storici quanto le valutazioni di quei fatti espresse dal giudice di appello, non condivise e per ciò solo censurate al fine di ottenerne la sostituzione con altre più consone alle proprie aspettative; - in definitiva, con il mezzo la parte censura la valutazione della prova, cioè il merito, in contrasto con il principio secondo cui il vizio di violazione o falsa applicazione di legge può essere formulato solo assumendo l'accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile, del sillogismo tipico del paradigma dell'operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbero ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., ord., 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 18715). - Con il quinto motivo, si eccepisce la "Violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del D. Igs. N. 546/1992 e dell'art. 156, 2° comma, c.p.c. Denunzia ex art. 62, 1° comma, del D. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c.", per non aver il giudice di appello dato conto delle ragioni per cui avesse ritenuto che le fatture ricevute dalla ditta Timoncini non contenessero "gli elementi essenziali per la regolarità delle stesse e non sono pertanto deducibili;- anche questa censura è inammissibile per le ragioni esposte nella disamina del precedente motivo: con affermazione sintetica, la Commissione regionale ha dato conto delle ragioni del proprio convincimento, superando la soglia del "minimo costituzionale". - Con il sesto motivo, si contesta la "Violazione dell'art. 112 c.p.c. applicabile anche nel processo tributario ex art. 1, 2° comma, D. Igs. n. 546/1992. Denunzia ex art. 62, 1° comma, del D. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c." per non aver la Commissione regionale pronunciato sul motivo con cui erano stati accertati maggiori ricavi "per la vendita di foraggio alla [OSCURATO:SOCIETA]., calcolati dall'ufficio su un prezzo medio di euro 122,30 la tonnellata tratto dal listino prezzi della CC.H.AA di Bologna, a fronte del minor prezzo (euro 60/70 a tonnellata) risultante dalle fatture emesse con conseguente maggior imponibile sottoposto a tassazione"; - è utile rammentare al riguardo che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancanza di espressa statuizione sul punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (v. in particolare, Cass. n. 5351 del 2007, che ha ravvisato il rigetto implicito dell'eccezione di inammissibilità dell'appello nella sentenza che aveva valutato nel merito i motivi posti a fondamento del gravame), ed inoltre che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di una espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, e dovendo pertanto escludersi il suddetto vizio quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (v. Cass. n. 10636 del 2007; Cass. n. 1798 del 1997; n. 5783 del 1989; n. 2581 del 1986); nel caso in esame, poiché i giudici di appello rigettarono l'impugnazione complessivamente valutando le "altre censure" e confermarono integralmente la sentenza impugnata, con ciò stesso essi hanno statuito indirettamente anche sulla legittimità dell'avviso di accertamento; invero, la riscontrata conferma della sentenza di primo grado è in rapporto di reciproca esclusione con la deduzione posta a base del motivo pretermesso, che deve pertanto ritenersi rigettato per implicito. - Con l'ultimo motivo, infine, si deduce la "Violazione o falsa applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. h e dell'art. 71, comma 2, del TUIR e dell'art. 2155 cod. civ. Denunzia ai sensi dell'art. 360, n. 3 c.p.c, in relazione all'art. 62, 1° comma, del d.1gs. n. 546/1992.", in relazione al recupero dell'Iva da parte della contribuente sulle sublocazione di beni immobili in favore dei propri dipendenti, trattandosi di costi inerenti all'attività da essa svolta; - la censura è inammissibile, avendo correttamente il giudice di appello ritenuto indebita la detrazione dell'Iva, perché i ricavi derivanti dalla sublocazione di immobili non rientravano nell'attività agricola e dovevano essere tassati come redditi diversi; - deve infatti ritenersi che ai fini della produzione del reddito rilevino esclusivamente gli immobili che abbiano, come unica destinazione, quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, così da non essere idonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti: tale non è il caso in esame che ha visto la contribuente prendere in locazione immobili poi sublocati ai dipendenti; - conclusivamente il ricorso va respinto; - le spese seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte respinge il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese, liquidate ìn euro 5600, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello previsto