Cassazione n. 36145/2023

ato la seguente ORDINANZA nelprocedimento iscritto al n. 4387 / 20 1 5 R.G. tra : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliati presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma alla via Crescenzio n. 2; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via d ei Portoghesi n. 12 , presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; -controricorrente – IRAP-oggettiva incertezza normativa per la cassazione della sentenza della COMM. TRIB. [OSCURATO:PERSONA] n. 504/9/2013depositata in data 20/12/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/10/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dopo aver liquidato nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta 2004 il versamento Irap dovuto, ne ometteva il pagamento. Pertanto,l'Ufficio, a seguito di controllo ex art. 36-bis d.P.R. 29 /09/ 1973, n. 600, notifica va alla contribuente la cartella di pagamento per l'importo dovuto a titolo diimposta, interessi esanzioni per il ritardato versamento. 2. La società impugnava l'atto presso la Commissione tributaria provinciale di Roma. La CTP accoglieva in parte il ricorso in relazione al versamento del tributo, avendolo nel frattempo la parte pagato,ma lo rigettava quanto alle sanzioni, la cui inapplicabilità era sostenuta dalla società ricorrente invocando l'esimente di cui all'art. 10, comma3, l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 212, ritenendo sussistentel'obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma, atteso che, durante il decorso del termine per effettuare il versamento, era pendente dinnanzi alla Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] il giudizio relativo alla compatibilità dell'Irap con il diritto comunitario (in particolare con la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 7/388/CEE, in materia di armonizzazione delle l egislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari) e due [OSCURATO:PERSONA] della Corte avevano già rassegnato conclusioni nel senso dell'incompatibilità. Tale giudizio si erapoi concluso nel senso della compatibilità dell'Irap con la direttiva comunitaria in materia d'Iva (Corte Giustizia Unione europea, Grande Sezione, sentenza 3 ottobre 2006, nel procedimento C- 475/03).3. Proposto appello dalla contribuente, la Commissione tributaria regionale del Lazio lo rigettava con la sentenza n. 504 / 09/13, depositata il 20/12/2013, avverso la quale la stessa contribuente propone ricorso per cassazione, affidandolo a duemotivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 26/10/2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 3, l. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ . , per avere la CTR ritenuto che la pendenza della questione pregiudiziale davanti alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea fosse assimilabile all’ipotesi di legge della pendenza di giudizio di legittimità della norma tributaria, prevista dall’art. 10, comma 3, cit. come ipotesi derogatoria dell’esimente in esame. Con il secondo motivo la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 3 , l. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ . , per ave re la CTR escluso l'applicabilità, al caso di specie, dell'esimente, applicabile nella ricorrenza delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l'ambito di applicazione della norma, derivanti dalla pendenza dinnanzi alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, nel corso del termine per effettuare l'adempimento dell'imposta, della causa relativa alla compatibilità dell'Irap con le norme ed i principi comunitari; dal fatto che due [OSCURATO:PERSONA] della stessa Corte avessero rassegnato conclusioni sfavorevoli alla compatibilità di tale imposta con la VI [OSCURATO:PERSONA]; ed infine dal fatto che dottrina e giurisprudenza avessero assunto posizioni discordanti sul punto.1.1. Occorre premettere che dalla intestazione della sentenza emerge che parte del giudizio di appello fosse anche [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. cui il ricorso non è stato notificato. Al riguardo si osserva che il rispetto del diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo impone al giudice (ai sensi degli artt.175 e 127 cod. proc. civ.) di evitare e impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano certamente quelli che si traducono in un inutile dispendio di attività processuali e formalità superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, da effettive garanzie di difesa e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parità, dei soggetti nella cui sfera giuridica l'atto finale è destinato ad esplicare i suoi effetti. Ne consegue che, in caso di ricorso prima facieinfondato o inammissibile (come nella specie, per quanto appresso precisato), appare superflua, pur potendone sussistere i presupposti, la fissazione del termine per l'integrazione del contraddittorio ai predetti, ovvero per la rinnovazione di una notifica nulla o inesistente, atteso che la concessione di esso si tradurrebbe, oltre che in un aggravio di spese, in un allungamento dei termini per la definizione del giudizio di cassazione senza comportare alcun beneficio per la garanzia dell'effettività dei diritti processuali delle parti (Cass. 8/02/2010, n. 2723; Cass., Sez. U., 22/03/2010, n. 6826; Cass. 13/10/2011, n. 21141; Cass. 17/06/2013, n. 15106; Cass. 21/05/2018, n. 12515). 2. Le questioni oggetto del giudizio, attinenti in estrema sintesi alla configurabilità, in tema di sanzioni Irap, dell’esimente della oggettiva incertezza normativa, in pendenza di questione pregiudiziale unionale e in presenza di contrasti giurisprudenziali di merito, sviluppate attraverso la proposizione didue distinti motivi, strettamente connessi tra loroe da esaminare congiuntamente, sono state oggetto di diversi precedenti di questa Corte (Cass. 20/01/2021, n. 1893, seguita da Cass. 16/05/2022, n. 15494 ; in precedenza Cass. 26/10/2011, n. 22252, che in motivazione evidenziava essere compito istituzionale della Corte di Giustizia non quello di interpretare testi normativi ambigui, bensì quello di verificare se le denunciate norme delle legislazioni nazionali degli stati membri si pongano in contrasto con direttive comunitarie); a tali precedenti va data continuità, in assenza di argomenti contrari. L'art. 10, comma3, l. n. 212 del 2000, come modificato dall'art. 1, comma1, d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 106, convertito dalla legge 31/07/2005, n. 156, rubricato Disposizioni urgenti in materia di entrate, ha introdotto la disposizione secondo cui «in ogni caso non costituisce condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria». Pertanto, per le violazioni commesse a decorrere dall'entrata in vigore del d.l. n. 106 del 2005, la sanzione tributaria va applicata anche nel caso in cui il contribuente non abbia assolto il proprio obbligo tributario confidando nella caducazione della norma relativa, in relazione ad un giudizio pendente circa la legittimità della norma stessa. Come evidenziato da questa Corte, la novella di cui all'art. 1 d.l. n. 106 del 2005 è stata introdotta proprio allo scopo di scoraggiare l'omissione dei versamenti dovuti ai fini Irap, in considerazione del giudizio già pendente, a seguito di rinvio pregiudiziale, presso la Corte di Giustizia, circa la compatibilità del tributo con la disciplina comunitaria in materia di Iva, nel quale l'Avvocato Generale aveva concluso per l'incompatibilità. In questo senso, si leggano ad esempio già i relativi lavori preparatori, ed in particolare la nota di lettura del servizio del bilancio del Senato, nella quale si richiama altresì la relazione tecnica circa «la necessità di neutralizzare i possibili effetti, in termini di riduzione dell'autotassazione IRAP, delle conclusioni formulate dall'Avvocato generale della Corte UE nei confronti dell'IRAP (di cui si chiede la soppressione) e che ancora non si sono tradotte in sentenza definitiva», e si considera che «il presente articolo è volto ad introdurre disposizioni di tutela del gettito preventivato a titolo di IRAP». La medesima ratio (uniformemente riconosciuta anche dalla dottrina) traspare poi dalla rubrica dello stesso art. 1 d.l. n. 106 del 2005 («Disposizioni in materia di versamenti dell'imposta regionale sulle attività produttive, di riscossione e di notifica delle cartelle di pagamento»), che ben evidenzia come la novella dell'esimente dell'art. 10, comma3, l. n. 212 del 2000, trovi la sua occasio legis proprio in materia di Irap. Essa, inoltre, trova indiretta conferma nel preambolo del successivo d.l. 7/06/2006, n. 206, convertito dalla legge 17/07/2006, n. 234 (il cui art. 1 ha esteso alle violazioni dei doveri di versamento degli acconti e del saldo per il 2006 l'esclusione dai benefici di cui all'art. 13 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 472, e all'art. 2, secondo comma, d.lgs. 18/12/1997, n. 462, già disposta dall'art. 1, comma 3 , art. 1, d.l. n. 106 del 2005), che menziona la «straordinaria necessità ed urgenza di assicurare la regolarità dei versamenti in materia di imposta regionale sulle attività produttive (Irap) nelle more della pronuncia della Corte di Giustizia delle Comunità europee in merito alla compatibilità comunitaria del tributo stesso». Ancora, la ratio dell'art. 1 d.l. n. 106 del 2005 emerge anche dalla lettura dei commi successivi al primo, nei quali il legislatore ha dettato specifiche disposizioni volte ad indurre i contribuenti a rispettare i loro obblighi di versamento del tributo Irap per i periodi d'imposta 2004 (con riferimento al saldo) e 2005, senza considerare i possibili esiti del giudizio attualmente pendente presso la Corte di Giustizia. In particolare, con il terzo comma è stato previsto che, in caso di violazione degli obblighi di versamento Irap, a saldo per il 2004 o in acconto per il 2005, non trovano applicazione le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni per il caso di ravvedimento operoso e per il caso in cui il contribuente provveda a pagare le imposte dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell'anomalia riscontrata da parte dell'Agenzia delle entrate sulla base dei controlli automatici delle dichiarazioni presentate. E questa Corte ha evidenziato che tale disposizione, testualmente riferita a un periodo di imposta limitato e ben definito (Irap dovuta per l'anno 2004 e versamenti in acconto e a saldo dovuti per la stessa imposta nell'anno successivo), era correlata nella sua genesi alla contingente pendenza della questione pregiudiziale rimessa avanti la Corte di Giustizia C.E. in ordine alla compatibilità dell'IRAP con l'ordinamento comunitario (Cass. 20/03/2019, n. 7826, in motivazione). Significativa, poi, della doverosità del versamento dell'imposta a prescindere dalle attese riposte nella sua eventuale futura eliminazione o riduzione, è anche la riaffermazione, nel successivo quarto comma, della facoltà del contribuente di portare in compensazione il tributo versato in eccesso, in caso di successivo riordino del tributo. Tanto premesso, proprio l'indiscussa ed esplicita ratio genetica della novella conduce ad interpretare (a differenza di quanto assunto dalla ricorrente) la formula «giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria» come comprensiva, oltre che della pendenza di un giudizio di legittimità costituzionale, anche della ipotesi di rimessione alla Corte di Giustizia della Comunità Europea di una domanda di pronuncia pregiudiziale sulla legittimità comunitaria della norma tributaria nazionale. E del resto entrambe le fattispecie sono accomunate dalla circostanza che l'oggetto del «giudizio», sia pur in base a parametri e con effetti diversi tra loro, è la stessa «norma tributaria», cosicché per entrambe la riserva posta dall'art. 10, comma 3, l. n. 212 del 2000 risponde all'esigenza di regolare gli effetti della pendenza di tali procedimenti rispetto alla certezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della disposizione tributaria in essi sub iudice. Inoltre, anche dal punto di vista testuale, l'assenza di un espresso riferimento testuale alla costituzionalità della norma esclude che la formula «legittimità» debba essere letta necessariamente ed univocamente «legittimità costituzionale», in modo da disconoscere l'indiscussa ratio della novella de qua . Tale soluzione, del resto, è coerente con la considerazione che il presupposto per il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia - ovverosia il dubbio sull'interpretazione del diritto dell'Unione che non sia manifestamente pretestuoso, irragionevole, o irrilevante per la decisione e non possa risolversi in base a precedenti comunitari-non implica, di per sé solo, necessariamente anche quelle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria italiana, contemplata dall'art. 10, comma3, dello Statuto del contribuente. Inoltre, questa Corte, nei precedenti citati, ha ritenuto che la formula della riserva («in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria») di cui all'ultimo periodo dell'art. 10, comma3, l. n. 212 del 2000 va interpretata nel senso che la mera pendenza di un giudizio sulla legittimità costituzionale o comunitaria di una norma tributaria nazionale non è, di per sé sola, idonea a generare l'obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della stessa norma. Tuttavia, qualora emergano altrimenti condizioni obbiettive di incertezza, indipendenti dalla pendenza dei predetti giudizi sulla legittimità della norma tributaria, la mera circostanza che quest'ultima sia stata anche oggetto di rimessione alla Corte Costituzionale o di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia non esclude a priori l'esimente. In riferimento agli elementi di fatto che la parte assume indicativi della invocata incertezza oggettiva normativa in tema di versamenti Irap nel 2005,questa Corte ne ha però, nei citati interventi, già escluso la rilevanza. Come è noto, alcuni dei dati che possono essere eventualmente oggetto della verifica delle condizioni obbiettive di cui all'art. 10, comma3, l. n. 212 del 2000, sono stati enucleati dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale «In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 - è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente» (Cass.13/06/2018, n. 15452). Riguardo, poi, alla prospettiva nella qua le traguardare gli indici rivelatori fattuali che emergano, questa Corte ha chiarito che «In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell'art. 10 della l. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione» (Cass.01/02/2019, n. 3108). Ciò premesso, poi, con riferimento al caso sub iudice , l'apprezzamento dell'inevitabilità o meno dell'assunta incertezza in ordine all'imposizione a titolo di Irap non può prescindere dal considerare che il legislatore, con il più volte richiamato art. 1, primo comma, d.l. n. 106 del 2005, ha adottato una serie di disposizioni univocamente ed inequivocabilmente riaffermative, e rafforzative, dell'obbligo di versare il saldo dell'imposta del 2004 e l'acconto del 2005 anche in pendenza del giudizio generato dal rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, con ciò fugando ogni dubbio al riguardo ed escludendo quindi la pretesa ambiguità normativa. Deve poi considerarsi che, nel caso di specie, la pretesa obbiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria impositiva dell'Irap è sostenuta dalla contribuente con argomentazioni che coincidono interamente con i dubbisulla legittimità comunitaria della disposizione e quindi non esorbitano dal perimetro della pendenza del giudizio presso la Corte di giustizia, di per sé irrilevante ai sensi del ridetto art. 10 della l. n. 212 del 2000, la cui applicabilità va quindi esclusa. Tanto premesso, deve poi aggiungersi che, in punto di diritto, né l'ordinanza della CTP che ha richiesto alla Corte di Giustizia la pronuncia pregiudiziale sulla compatibilità dell'Irap con la VI Direttiva comunitaria in materia d'Iva né le conclusioni rassegnate dall'Avvocato generale della Corte, possono comunque integrare indici dell'obbiettiva incertezza esimente, atteso che essi sono parti costitutive e necessarie proprio di quel procedimento sulla legittimità comunitaria della norma tributaria interna, che l'ultimo periodo del terzo comma del ridetto art. 10 dello Statuto del contribuente considera ex se neutro al fine di escludere le sanzioni. Quanto poi agli orientamenti giurisprudenziali contrastanti, la ricorrente, che aveva l'onere di allegare (e provare nel giudizio di merito) gli elementi costitutivi dell'esimente, si è limitata a menzionare nel motivo una pronuncia della CTR di Torino, che avrebbe disapplicato direttamente le norme costitutive dell'Irap per la loro incompatibilità con la disciplina comunitaria dell'imposta sulla cifra d'affari, ed un'altra, definita contrastante, della CTP di Vicenza. Nel corpo del motivo tali decisioni non sono state riprodotte, neppure per massima o in parte, né è stato indicato se esse siano state già prodotte nei giudizi di merito, con precisazione del grado e della fase nella quale ciò sia in ipotesi avvenuto. Il motivo è quindi generico e non autosufficiente in parte qua (cfr. ex plurimis Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. U., 03/11/2011, n. 22726). Tanto premesso, deve pure considerarsi che, comunque, due sole pronunce di merito (delle quali neppure è noto ed evidenziato il contenuto specifico e l'effettiva contrapposizione) non possono, nell'ottica dell' art. 10, comma3, dello Statuto del contribuente e della sua riferita interpretazione giurisprudenziale, assurgere ad espressione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti che possano ingenerare nei contribuenti una condizione di inevitabile e scusabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria impositiva dell'Irap, o addirittura in radice sull'an debeatur della stessa. Altrettanto generico, e quindi inammissibile in parte qua, è poi il richiamo della ricorrente all'assunto indice rivelatore costituito dal «contrasto di opinioni dottrinali» in materia, solo astrattamente evocato. Alla luce di tali precedenti, cui va data continuità, il ricorso va respinto avendo la CTR correttamente, in primo luogo, escluso che la sollevata questione pregiudiziale comunitaria potesse costituire causa di incertezza normativa oggettiva e, in secondo luogo, esaminato comunque nel merito gli ulteriori elementi dedotti dalla ricorrente (contrato giurisprudenziale di merito; conclusioni dell’Avvocato Generale; contrasto in dottrina), escludendone la rilevanza ai fini invocati, sulla base di considerazioni pienamente rispettose dei predetti principi. 3. Di conseguenza il ricorso va respinto. Alla soccombenza segue condanna alle spese, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 2.300,00per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 20