Cassazione n. 01158/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7451/2020R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], non costituita, –intimata – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA – sezione staccata di CATANIA n. 4686 / 13 /201 9 , depositata il 22luglio 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1. - La sig.ra [OSCURATO:PERSONA] richiedeva all’Agenzia delle entrate – Ufficio di Augusta, in quanto residente nel territorio colpito dal sisma del dicembre 1990, il rimborso del 90% delle imposte dirette pagate IRPEF – [OSCURATO:PERSONA] 1990 – [OSCURATO:PERSONA] – 1990 - 1991-1992-OTTEMPERANZA R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nel triennio 1990-1992, in forza di quanto disposto dall’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Decorso inutilmente il termine di gg. 90, lacontribuente impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ragusa , il silenzio - rifiuto opposto dall’Agenzia delle entrate in merito alla richiesta di rimborsoin oggetto. La C.T.P. di Ragusa, con sentenza n. 687/04/2012, accoglieva il ricorso del contribuente, riconoscendo in totoil diritto al rimborso. Interposto gravamedall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – sezione staccata di Siracusa , con sentenza n. 3615/13/2017, depositata in segreteria il 21 settembre 2017, rigettava l’appello e confermava la sentenza di primo grado. 2. -Passata in giudicato quest’ultima sentenza, la sig.ra [OSCURATO:PERSONA], con ricorso depositato il 5 marzo 2018, chiedeva alla C.T.R., ai sensi dell’art. 70 d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, l’ottemperanza degli obblighi derivanti dalla suddetta sentenza. L’Agenzia delle entrate, dal canto suo, deduceva di avere ottemperato alla decisione di secondo grado, entroi limiti di spesa previsti dall’art. 16- octies , comma 1, del d.l. 20 giugno 2017, n. 91, conv. dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, ritenuto applicabile nel caso di specie, in quanto valevole non solamente nei confronti di chi avesse solo presentato l’istanza di rimborso, ma anche in relazione ai contribuenti che avessero ottenuto sentenza definitiva a loro favorevole. La C.T.R. della Sicilia –sezione staccata di Catania, con sentenza n. 4686/13/2019 pronunciata il 15 luglio 2019 e depositata in segretaria il 22 luglio 2019, accoglieva il ricorso per ottemperanza, nominando nel contempo un commissario ad acta al fine di ordinare all’Ufficio l’effettuazione del rimborso in misura integrale. 3. - A vverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di un unico motivo. R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] si è costituita in giudizio [OSCURATO:PERSONA]. 4. -La discussione del ricorso è stata quindi fissata per la camera di consiglio del 28 settembre 2022, ai sensi degli artt. 375, s econdo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. -Considerato che: 5. - Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, conv. dalla legge n. 123/2017, nonché dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., nonché, ancora, violazione e falsa applicazione degli artt. 62-bis e 70, comma 10, d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’Ufficio che la C.T.R. avrebbeerratonel non ritenere applicabile, nel caso di specie, lo ius superveniensdi cui all’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, con v. dalla legge n. 123/2017, che, nel modificare il comma 665 dell’art. 1 della legge n. 190/204, riconosce il diritto al rimborso «nei limiti della spesa autorizzata» dal suddetto comma, e cioè con la riduzione del 50% sulle somme dovute in caso di incapienza (allorquando le istanzedi rimborso presentate eccedano le complessive risorse stanziate), ovvero, a seguito dell’esaurimento delle risorse stanziate, non procedendo all’effettuazione di ulteriori rimborsi. Secondo la ricorrente, tale normativa, invece, dovrebbe applicarsi anche alle istanze di rimborso per le quali fosse ancora pendente il giudizio per il loro riconoscimento, ed inoltre,qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, tale rimborso dovrebbe essere sottoposto, in ogni caso, alle modalità regolamentate dalla suddetta normativa. R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], ancora, l’Agenzia delle entrate che il ristretto termine assegnato dal giudice dell’ottemperanza al Commissario ad acta si palesava concretamente ed irrimediabilmente inconciliabile con la tempistica prevista dall’art. 62-bis, comma 6, d.lgs. n. 546/1992, che prevede che la C.T.R. non possa pronunciarsi in merito alla richiesta di sospensione dell’esecutività della sentenza di ottemperanza, se la parte istante non dimostra di avere depositato il ricorso per cassazione avverso la sentenza medesima, il che aveva determinato una compressione del diritto di difesa dell’[OSCURATO:PERSONA], la quale non avrebbe disposto del tempo necessario per chiedere ed ottenere un’eventuale sospensione della sentenza impugnata. 6.- In via preliminare, vanno ricordati i consolidati principi di diritto espressi da questa Corte sul tema dell'interpretazione dell’art. 70, comma 10, del d . l gs. n. 546/1992 , che limita le censure ammissibili contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle sole violazioni di natura procedimentale. In materia, è stato già chiarito che «La disposizione di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 70 - a mente della quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso per "violazione delle norme del procedimento" - va interpretata nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predettogiudizio, ma anche ogni altro error in procedendo in cui sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere - dovere di interpretare e eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede»(Cass. 1° dicembre 2004, n. 22565; conformi, ex plurimis, Cass. 9 febbraio 2008, n. 3057; Cass. 16 aprile 2014, n. 22565; Cass.28 settembre 2018, n. 23487). R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie l'oggetto del ricorso per cassazione attinge proprio il difettoso esercizio del potere - dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare, con riferimento ad una questione - quella dei limiti del rimborso - che, per giur isprudenza altrettanto consolidata, come infrasi dirà, doveva trovare ingresso proprio in sede di attuazione del comando giudiziale. 7. - Venendo dunque al merito del l’unico motivo di ricorso, deve rilevarsi che questa Corte, con giurisprudenza costante ed uniforme, ha affermato che lo ius superveniens introdotto dall’art. 16 - octies del d.l. n. 91/2017, conv. dalla legge n. 123/2017- essendosi limitato a precisare che il rimborso di quanto indebitamente versato spetta ai soggetti specificamente individuati nei limiti delle risorse stanziate e, in caso di eccedenza, con la riduzione percentuale sulle somme dovute; e che, a seguito dell'esaurimento delle risorse, non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi - non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (ex multis Cass. 22 aprile 2021, nn. 10714 e 10716; Cass. 25 marzo 2021, n. 8393; Cass. 30 settembre 2020, n. 20790; Cass. 22 febbraio 2019, n. 5300). A supporto ulteriore di tale conclusione, oltre al tenore letterale dello stesso complesso normativo richiamato, questa Corte ha poi rilevato che costituisce ius receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass. 22 febbraio 2018, n. 4291; Cass. 24 aprile 2015, n. 8373). R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale contesto, giova allora aggiungere, per la spiccata affinità con la fattispecie qui in decisione, quanto questa Corte ha già argomentato a proposito della limitazione dell'erogazione dell'indennizzo agli aventi diritto in base alla legge 24 marzo 2001, n. 89 (c.d. Legge Pinto) : «affatto priva di rilevanza, infine, è l'eccezione d'illegittimità costituzionale formulata con riguardo alla citatal. n. 89 del 2001, art. 3,comma 7, che limita l'erogazione dell'indennizzo agli aventi diritto entro i limiti delle risorse di bilancio annualmente disponibili. Come si dirà meglio di qui a breve, non sussiste, infatti, nel caso concreto, il diritto della parte a percepire un qualsiasi indennizzo, e ciò comporta comunque l'inoperatività di detta norma, la quale, del resto, non potrebbe mai trovare applicazione in sede di cognizione, ma solo, eventualmente, in fase di esecuzione della pronuncia di condanna dell'amministrazione a corrispondere una determinata somma a titolo di equa riparazione»(Cass. 10 aprile 2003, n. 11715, in motivazione). Tale orientamento, al quale si intende dare ulteriore continuità, riconduce dunque lo ius superveniensnon alla disciplina sostanziale del diritto al rimborso, ma a quella procedimentale della sua attuazione. Il che significa quindi, sul versante giudiziario, che la relativa questione non appartiene al giudizio di cognizione, nel quale detto diritto viene accertato, ma necessariamente a quella del giudizio d' ottemperanza, nel quale esso viene attuato. Pertanto, nelle ipotesi in cui l'[OSCURATO:PERSONA] abbia eccepito la rilevanza dei limiti in questione nell'ambito del giudizio di cognizione diretto ad accertare il diritto al rimborso, questa Corte ha ritenuto il relativo motivo infondato, se non inammissibile, ribadendo che la sede nella quale avrebbe potuto essere dedotto era quella del giudizio sull'esecuzione e/o sull'attuazione del diritto accertato (cfr. ex multis le citate Cass. n. 4291/2018; Cass. 8393/2021; Cass. 10714/2021; Cass. 10716/2021;Cass. 20790/2020; Cass. 5300/2019). R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sfugga, peraltro, la necessità anche logica di tale conclusione, giacché quantificare limitazioni e riduzioni (operative nei limiti di quanto infra si dirà) dell'attuazione di un rimborso, in relazione ad un determinato stanziamento di pubbliche risorse ed alla concomitanza di domande di diversi aventi diritto, da un lato presuppone che il singolo importo da limitare sia stato definitivamente determinato (e dunque irrevocabilmente accertato, ove sia stato controverso in giudizio); dall'altro richiede la valutazione di circostanze (le risorse stanziate e la loro capienza in rapporto alle altre domande) "esterne" alla fattispecie di pertinenza di ciascun contribuente, che sono estranee al thema decidendum del giudizio sulla singola domanda di rimborso e che verranno necessariamente a definirsi solo quando il relativo diritto al rimborso sarà ormai accertato nell'ane nel quantumed entro quei limiti sarà attuabile. 7.1. - Traendo allora le conseguenze di quanto sinora argomentato, questa Corte ha già avuto modo di chiarire come la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso, nella materia controversa, si applichi anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l'[OSCURATO:PERSONA]. Ed infatti si è detto che «è peraltro consequenziale che, se la questione attiene alla fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sarà sottoposto alle modalità regolamentate dallaL. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, come modificato dal D.L. n. 91 del 2017, art. 16-octies, convertito con L. n. 123 del 2017» (Cass. 15 marzo 2019, n. 7368, in motivazione). Nello stesso senso, si è ribadito che «in tema di rimborso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dal D.L. n. 91 del 2017, art. 16 - octies , si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata»(Cass. 14 ottobre 2021, n. 28108). Anche in questo caso, si tratta di una conseguenza logica necessaria: se la questione non pertiene al giudizio di cognizione e, pertanto, l'[OSCURATO:PERSONA] non la può porre nella fase in cui il diritto al rimborso venga definitivamente accertato, la si potrà dedurre nel giudizio in cui lo stesso diritto venga attuato e debbano applicarsi, ratione temporis, le norme che disciplinano e limitano la sua attuazione. Diversamente opinando, peraltro, l’art. 16- octies del d.l. n. 91/2017 diverrebbe sostanzialmente inapplicabile. 7.2. -Una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell'ambito dell'attuazione, e quindi nel giudizio d'ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero, l’art. 1, comma 665, della legge n. 190/2014, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, conv. dalle legge n. 123/2017, e poi dall’art. 29 del d.l. 30 dicembre 2019, n. 162, conv. dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8, ed integrato dal provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017, allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell'importo di € 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute»e che « a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato, e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, disciplinando l'impiego di queste ultime con l'intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l'avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all'integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente. A tale conclusione conduce innanzitutto la stessa lettera delle disposizioni in questione, che si riferiscono unicamente all'"effettuazione dei rimborsi" e non al diritto sostanziale che ne è oggetto. Del resto,anche il giudice delle leggi (con riferimento alla fattispecie, antegià richiamata, della c.d. “legge Pinto”, assimilabile a quella sub iudice), ha concluso nello stesso senso, chiarendo che «la denunciata L. 24 marzo 2001, n. 89, art. 3, comma 7 (p revisione di equa riparazione in caso di violazione del termine ragionevole del processo e modifica dell'art. 375 c.p.c.) - nel testo risultante dalla modifica da ultimo introdotta dald.l. 22 giugno 2012, n. 83, art. 55 , comma 1, lett. c) (Misure urgenti per la crescita del Paese), convertito co n modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 - stabilisce che "l'erogazione degli indennizzi (per irragionevole durata del processo) agli aventi diritto avviene nei limiti delle risorse disponibili". 2.- Tale disposizione, ovviamente, non comporta che l'esaurimento dei fondi destinati (in bilancio dell'amministrazione erogante) al pagamento degli indennizzi in questione, escluda in via definitiva l'adempimento dei giudicati di condanna exl. n. 89 del 2001, con riguardo ai quali non vi siano al momento risorse disponibili. Comporta bensì unicamente R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che, in conseguenza di quella attuale indisponibilità, il pagamento degli indennizzi di che trattasi sia differito al momento in cui sia ripristinata la disponibilità delle correlative risorse, ed avvenga, quindi, in ritardo rispetto alla data di intervenuta definitività del titolo»( Corte cost. 15 luglio 2015, n. 157). Più in generale, sia pur con riferimento a fattispecie diversa, la stessa Corte costituzionale ha del resto affermato che «una decisione di giustizia che non possa essere portata ad effettiva esecuzione (eccettuati i casi di impossibilità dell'esecuzione in forma specifica) altro non sarebbe che un'inutile enunciazione di principi, con conseguente violazione degliartt. 24 e 113 Cost., i quali garantiscono il soddisfacimento effettivo dei diritti e degli interessi accertati in giudizio nei confronti di qualsiasi soggetto»(Corte. Cost., sent. n. 419 del 1995). E, con riferimento ai limiti introdotti dalla medesima “legge Pinto”, anche la giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ha espresso il principio secondo il quale la mancanza di risorse finanziarie non può costituire di per sé sola la ragione per non adempiere un debito riconosciuto giudizialmente (Corte EDU, 29 marzo 200 6, Cocchiarella c. Italia, p. 90; cfr. anche Corte EDU, 21 dicembre 2010, Gaglione c. Italia, p. 35). Infine, il contenimento della rilevanza dei limiti di stanziamento alla sola fase procedimentale di attuazione del rimborso corrisponde anche ad un'interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 1, comma 665, l. n. 190/2014, come modificato dal più volte citato art. 16-octies d.l. n. 91/2017, come convertito, per evitare la possibile disparità di trattamento, contrastante conl’art. 3 Cost., che verrebbe altrimenti a crearsi tra i contribuenti i quali, per effetto della legge n. 289/2002, art. 9, comma 17,non hanno versato il 90% dell'IRPEF di cui agli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, godendo integralmente della relativa R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] agevolazione, ed i contribuenti che, avendo a loro volta diritto allo stesso beneficio, hanno invece integralmente versato l'IRPEF relativa ai medesimi periodi, e debbono pertanto anch'essi poter recuperare interamente il 90% dell'imposta, pagato in eccedenza. Infatti questa Corte, con orientamento da tempo consolidato, ha già affermato che «in tema di condono fiscale e con riferimento alla definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, prevista dallalegge n. 289 del 2002, art. 9 , comma 17, a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, la definizione può avvenire in due simmetriche possibilità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante ilpagamento solo del 10 per cento del dovuto da effettuarsi entro il 16 marzo 2003; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 90 per cento di quanto versato al medesimo titolo. Ciò per effetto dell'intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di ius superveniensfavorevole al contribuente, tale da rendere quanto già versato non dovuto ex post» (Cass. 1° ottobre 2007, n. 20641), sottolineando che «diversamente opinando, si realizzerebbe una ingiustificata disparità di trattamento - peraltro, assolutamente iniqua, in quanto (assurdamente) a tutto danno del contribuente più diligentemente osservante della legge - tra soggetti passivi della medesima fattispecie tributaria: in modo specifico, tra chi non ha pagato e chi ha pagato.Invece, in maniera più coerente anche con gli immanenti principi di ragionevolezza, deve ritenersi che spetti a tutti il beneficio della riduzione del carico fiscale de quo ad un decimo». 7.3.- Deve escludersi peraltro che, per effetto della sopravveni enza e dell'applicazione (con gli effetti di cui al paragrafo che precede) dell’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, come convertito, e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell'Agenzia R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente che evidenzi profili di illegittimità costituzionale. Innanzitutto, per le ragioni già chiarite, il complesso normativo in questione non incide sull'ane sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non si determina, pertanto, una violazione dell’art. 24 Cost. e(per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origine il 90% dell'imposta)dell’art. 3 Cost. Inoltre, come questa Corte ha già avuto modo di rilevare, il legittimo affidamento del contribuente, nel caso di specie all'attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione, non si traduce nell'aspettativa di intangibilità della relativa normativa, tanto meno in settori (quale quello fiscale) in cui è necessario - e di conseguenza ragionevolmente prevedibile - che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica (cfr.Cass. 24 febbraio 2020, n. 4848; Cass. 20 febbraio 2020, n. 4411, e giurisprudenza comunitaria ivi citata in motivazione). Infine, attraverso il complesso della normativa di attuazione de qua, il legislatore, preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali in un dato contesto temporale e considerate le superiori finalità pubbliche cui esse sono destinate, ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. Bilanciamento raggiunto peraltro approntando un sistema procedimentale che, operando l'"effettuazione" dei rimborsi in considerazione non solo delle risorse disponibili, ma anche del complesso delle domande proposte in un determinato periodo di tempo, incide proporzionalmente su ciascuna di queste ultime ed esclude, pertanto, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto procedimentale, cronologico e finanziario. Fermo restando che, come si è detto, la limitazione dello specifico R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stanziamento non comprime il diritto sostanziale al rimborso già accertato e, come sidirà, neppure ne preclude, definitivamente o sine die, l'attuazione. 8. -Rimane peraltro da chiarire quali siano i criteri con i quali il giudice dell'ottemperanza deve provvedere ad attuare la disciplina sinora illustrata. Invero il Collegio è consapevole che, con precedenti arresti, è stato ritenuto che l'applicazione dei limiti al rimborso, nella fase esecutiva e quale concreta modalità di attuazione della medesima sentenza di ottemperanza, presuppone che sia «allegato dall'[OSCURATO:PERSONA] quali e quante domande di rimborso siano state presentate o integrate» (Cass. 15 marzo 2019, n. 7368, in motivazione) e che il giudice dell'ottemperanza «avrebbe dovuto verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16- octiescitato, e, quindi, provvedere di conseguenza» ( Cass. 23 marzo 2021, n. 8380, in motivazione). Tuttavia, tali conclusioni vanno coniugate con la considerazione della peculiarità della fattispecie controversa e dello stesso giudizio di ottemperanza. Deve infatti innanzitutto considerarsi che, per tutto quanto sinora argomentato, i limiti al rimborso di cui si discute non sono elementi costitutivi, e neppure impeditivi, modificativi o estintivi, del diritto sostanziale al rimborso accertato nel giudizio di cognizione, integrando piuttosto delle modalità attuative e procedimentali di tale diritto, dettate direttamente dalla legge. Pertanto, la verifica dei presupposti e delle modalità con i quali essi devono operare appartiene piuttosto al procedimento di attuazione del comando giudiziale, e non è riducibile alla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e di prova rimessi alle parti. R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inoltre considerarsi la peculiare natura "attuativa" del giudizio di ottemperanza, ed in particolare di quello tributario, nel senso che (Cass. 20 giugno 2019, n. 16569, in motivazione): «5.4. Tale giudizio presenta, quindi, connotati del tutto diversi rispetto al corrispondente giudizio esecutivo civile, dal quale si differenzia, perché il suo scopo non è quello di ottenere l'esecuzione coattiva del comando contenuto nella decisione passata in giudicato, quanto piuttosto quello di dare concreta attuazione a quel comando, anche se questo non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo (Cass. n. 646 del 18/1/2012; Cass. n. 4126 del 1/3/2004 ; Cass. n. 20202 del 24/9/2010), compiendo gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della sentenza.5.5. Ciò comporta che, se da un lato, il potere del giudice dell'ottemperanza sul comando definitivo inevaso non può che essere esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita con il giudicato, non potendo essere attribuiti alle parti diritti nuovi ed ulteriori rispetto a quelli riconosciuti con la sentenza da eseguire (cd."carattere chiuso del giudizio di ottemperanza"), dall'altro lato, può - e deve - essere enucleato e precisato da quel giudice il contenuto degli obblighi scaturenti dalla sentenza da eseguire, chiarendosene il reale significato (Cass. n. 22188 del 24/11/2004; Cass. n. 28944 del 10/12/2008; Cass. n. 11450 del 25/5/2011; Cass. n. 15827 del 29/7/2016).5.6. La sentenza e gli obblighi che da essa scaturiscono segnano, dunque, il limite dell'oggetto del giudizio in questione, potendo il ricorso per ottemperanza essere proposto solo per far valere le statuizioni che sono contenute nel giudicato o, comunque, per conseguire posizioni giuridiche che dallo stesso discendono come autonoma conseguenza di legge, ma non per trattare questioni nuove o indipendenti rispetto al giudizio conclusosi con la sentenza di cui si chiede la esecuzione; il giudice dell'ottemperanza, tuttavia, al fine di assicurare la piena R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attuazione del giudicato, può enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato (come, ad esempio, può avvenire con riguardo agli accessori del credito consacrato nel decisumche, per loro natura, devono essere considerati ricompresi nella pronuncia da eseguire).In sostanza, anche quando il comando non risulta ben definito, il giudice dell'ottemperanza può compiere un'attività cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza ormai definitiva, che non è, invece, consentita nel giudizio esecutivo civile». E' dunque in tale contesto dell'attività cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza, ormai definitiva, che il giudice dell'ottemperanza ha,in ogni caso, il potere ed il dovere di compiere gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della decisione da attuare, che nel caso di specie si estendono alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano, nel senso sinora precisato, il rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell’art. 16-octiesdel d.l. n. 91/2017, conv. dalla legge n. 123/2017, e del conseguente provvedimento direttoriale. Si tratta, del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l'[OSCURATO:PERSONA] in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza de qua, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell'ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Peraltro, proprio l'esigenza che, in sede di ottemperanza, vengano adottati - in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescritti dalla legge -tutti quei provvedimenti indispensabiliper l'attuazione effettiva del comando giudiziale reso nei confronti dell'[OSCURATO:PERSONA], rende necessario che il giudice dell'ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] genericamente il testo di cui all’art. 70, comma 7, del d.lgs. n. 546/1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomodo della stessa attuazione (cfr., da ultimo, Cass. 19 maggio 2022, n n. 16289e 16290) . 9. - L'eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell'effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’art. 1, comma 665, l.n. 190/2014 (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162/2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l'"effettuazione" del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l'ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l'estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell'[OSCURATO:PERSONA] e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell'ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell'intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 dell’11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, p. 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, p. 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pagamento), l'Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest'ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all’art. 14, comma 2, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30(ed integrato dai D D.M M. del 1 ottob re 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'[OSCURATO:PERSONA] dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d'Italia), al quale chiede di "anticipare" le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo,con conseguente ripianamento dell'anticipazione. L'ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratiodel relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti alla procedura esecutiva, e di consentire alla p.A. di provvedere al pagamento spontaneo , per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall'effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell'attività amministrativa, contemperando in tal modo l'interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un'ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell'ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi(cfr., sul punto, Cass. n. 16289/2022 cit.). R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dottrina, peraltro, è stato anche affermato che l'adozione del procedimento in conto sospeso, qualora ne ricorrano i presupposti di legge, costituisce un atto dovuto, finalizzato a superare la mancanza di fondi, e che l'inerzia può comportare per l'[OSCURATO:PERSONA] maggiori oneri patrimoniali per effetto del ritardo nell'adempimento e la conseguente eventuale responsabilità del funzionario preposto all'esecuzione concreta della sentenza di condanna al rimborso a favore del contribuente. 10. -Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti dellaConvenzione europea dei diritti dell’Uomo, rispetto alla quale il largo marg ine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1), va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (Corte EDU 3 luglio 2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (Corte EDU 16 marzo 2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia). 11. -Va quindi formulato il seguente principio di diritto: "Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 del d.lgs. 546/1992 , il giudice dell'ottemperanza, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati - ai sensi dell ’art. 1, comma 665, della legge n. 190/2014, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, conv . dalla legge n. 123/2017, e successivamente dall’art. 29, comma 1, del d.l. n. 162/2019, conv. dalla legge n. 8/2020 - e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite R.G. N.7451/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati". 12. -Tanto premesso, nel caso di specie la C. T . R . non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, avendo erroneamente negato in radice l'applicabilità dell’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, conv. dalla legge n. 123/2017, mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile - nei modi e con gli effetti sinora c hiariti - in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che è diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, è stato introdotto dopo l'entrata in vigore della ridetta normativa). Il giudice dell'ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l'effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all'ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell'attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. Il ricorso va quindi accolto nei termini sinora precisati e la s