Cassazione n. 06358/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 16304 / 20 1 5 , propost o da: ASPERIENCEs.p.a., già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , presso il quale è elettivamente domiciliata in ROMA, VIALUTEZIA, N. 8 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che larappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 6811 /14 della [OSCURATO:PERSONA], depositatail [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27/01/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]., già data [OSCURATO:SOCIETA]., impugnò innanzi alla CTP di Milano l’avviso di accertamento con il quale l’amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione, per l’anno di imposta 2006,un maggior imponibile a fini Irap e Iva, oltre ad irrogare sanzioni. L’atto impositivo traeva origine dal rilievo dell’avvenuta esposizione di costi non deducibili, non inerenti o non di competenza, e di quote di ammortamento non deducibili, oltreché dell’indebito utilizzo del fondo svalutazione crediti. Il ricorso venneparzialmente accolto, con conseguente riduzione della pretesa erariale. 2. La sentenza di primo grado fu impugnata con appello principale dell’amministrazione finanziaria e con appello incidentale della società contribuente. All’esito del giudizio, la CTR della Lombardia accolse parzialmente entrambi i gravami. I giudici regionali, in particolare e per quanto in questa sede ancora di interesse, ritennero: - che fosse infondata l’eccezione preliminare di inammissibilità dell’appello principale, risultando lo stesso articolato secondo motivi specifici di impugnazione; -che fosse corretto il rilievo concernente l’indeducibilità dei costi di remunerazione delle prestazioni dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], difettandone la competenza poiché tali ultime risultavano effettuate nell’anno 2004;-che, per le stesse ragioni, non fosse deducibile il corrispettivo per le prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:SOCIETA].; -che la società contribuente avesse indebitamente dedotto una quota di ammortamento superiore al 5,56% del valore storico, limite fissato dalla legge finanziaria per l’anno 2006; - che fosse corretta la ripresa concernente il disconoscimento del fondo svalutazione crediti, risultando l’ammontare del relativo importo da un accordo transattivo con due enti debitori che non era stato registrato; -che, infine, fosse corretto il rilievo Iva per indebita detrazione di imposta su una nota di credito, in quanto emessa in violazione dell’art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. 3. La sentenza d’appello è impugnata dalla societàcontribuente con ricorso per cassazione affidato a sei motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. La ricorrente ha depositato memoria in prossimità dell’udienza. Considerato che: 1. Con il primo motivo, la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Evidenzia, al riguardo, di aver eccepito innanzi alla CTR l’inammissibilità dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate, in quanto articolato con la pedissequa riproposizione delle considerazioni contenute nell’atto impositivo, e senza l’indicazione di alcuna specifica ragione di critica alla sentenza di prime cure. Lamenta dunque l’omesso esame di tale doglian za nella sentenza d’appello, ove era apoditticamente affermato che «appaiono esistere specifici motivi di impugnazione». 2. Con il secondo motivo è denunziata violazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’innanzi: TUIR), in relazione ai costi ritenuti dall’Ufficio non di competenza in quanto documentati da fatture emesse dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] per prestazioni effettuate nel 2004. La ricorrente osserva che la norma evocata prescrive la contabilizzazione dei costi nell’anno in cui gli stessi, quantunque riferiti ad esercizio precedente, siano divenuti certi e determinati nel loro ammontare, ed evidenzia che tali condizioni si erano verificate soltanto nel 2006, con la presentazione di nota pro forma da parte del Gullo. Specifica, peraltro, che il presunto “spostamento in avanti” della competenza economica del costo non le ha arrecato alcun beneficio, esponendo i dati relativi al proprio imponibile Ires nel triennio. Si duole, pertanto, del fatto che la CTR abbia confermato la sentenza impugnata, soffermandosi unicamente sulla data di esecuzione delle prestazioni in base alle fatture. 3. Il terzo motivo svolge analoga censura con riferimento ai costi per la remunerazione di [OSCURATO:SOCIETA]. La ricorrente evidenzia che le relative prestazioni – concernenti l’installazione di un sistema informatico e la formazione del relativo personale – erano state da lei commissionate alla società nei confronti di un ente locale, beneficiario di un più ampiocomplesso di prestazioni di fornitura e assistenza software; il costo, dunque, era da lei stato correttamente imputato all’esercizio nel quale le era pervenuto il ricavo derivante dal riaddebito all’ente fruitore, circostanza che la CTR aveva completamente trascurato di considerare. 4. Il quarto mezzo denunzia violazione dell’art. 103 TUIR. La ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui, condividendo acriticamente la sentenza di primo grado, ha ritenuto fondati i rilievi dell’Ufficio concernenti la deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento senza tener in alcun conto il fatto che, ai fini di determinazione della quota, occorreva aver riguardo anche alla voce “disavanzo di fusione”, che concorreva a comporre il valore storico. 5. Conil quinto motivo, denunziando violazione degli artt. 101 e 109 TUIR, la ricorrente censura la sentenza d’appello nella parte concernente l’indebito utilizzo del fondo svalutazione crediti, assumendone l’erroneità per aver la stessa escluso la ricorrenza di data certa del perfezionamento del relativo accordo con i debitori sulla sola base del fatto che tale accordo non era stato registrato. 6. Infine, con il sesto motivo la contribuente si duole della decisione relativa al rilievo Iva per indebita detrazione di imposta, denunziando violazione degli artt. 19 e 26 del d.P.R. n. 633/1972. Osserva, in tal senso, di aver portato in detrazione una nota di credito in storno totale di una fattura della propria incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in quanto emessa con Iva in data 8/12/2004; la successiva detrazione era avvenuta entro il termine biennale di cui all’evocato art. 19, con specificazione, nel corpo del documento, che si trattava di documento emesso ai soli fini della registrazione, nel rispetto del principio di neutralità. Si duole, pertanto, del fatto che la CTR, facendo integrale richiamo alla sentenza di primo grado, abbia sul punto condiviso il rilievo dell’Ufficio. 7. Il primo motivo è infondato. Nel ritenere, seppur con stringata argomentazione, l’insussistenza della denunziata inammissibilità del gravame per difetto di specificità dei motivi, la sentenza di appello si è infatti uniformata all’orientamento più volte espresso al riguardo da questa Corte, in base al quale, nelprocesso tributario, la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa in primo grado - in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere - assolve l'onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza (Cass. n. 32954/2018; Cass. n. 16163/2016; Cass. n. 1200/2016; Cass. n. 14908/2014). 8. Il secondo e il terzo motivo, meritevoli di scrutinio congiunto poiché agitano la medesima questione in relazione a due punti analoghi della sentenza d’appello, sono inammissibili. 8.1. Sul punto, va premesso che il sindacato di legittimità sussiste in relazione a l rispetto dei criteri fissati dall’art. 109 TUIR per l’individuazione dell’esercizio di competenza del costo. In linea con tale impostazione, pertanto, i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate;nel caso di spese legali , poi, la deducibilità si configura quando la prestazione del professionista si è conclusa in relazione ai gradi di giudizio(v. Cass. n. 24003/2019). 8.2. D’altr a parte , la valutazione delle circostanze che determinano l’individuazione dell’esercizio di competenza costituisce apprezzamento di fatto riservato in via esclusiva al giudice di merito (Cass. n. 18401/2018; Cass. n. 18237/2012) e soggetto al sindacato di legittimità soltanto nei profili che attengono alla sua motivazione ovvero al corretto riparto dell’onere probatorio. 8.3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata, nell’indicare il momento perfezionativo del conseguimento del credito o del sostenimento della spesa oggetto di accertamento , appare rispettosa dei criteri legali per la determinazione dell’esercizio di competenza.Le critiche della ricorrente, invece, incidono sui dati fattuali in relazione ai quali la CTR ha individuato il momento nel quale i costi erano divenuti certinella loro esistenza e determinabili. Si tratta, pertanto, di censure che sollecitano un accertamento non consentito nell’ambito del giudizio di legittimità. 9. Il quarto motivo è infondato. Con esso, in sostanza, la ricorrente sostiene che la CTR, condividendo espressamente la sentenza di primo grado, avrebbe escluso dal computo del valore storico l’ammontare del disavanzo di fusione, finendo così per ritenere compreso nella quota di legge l’ammortamento dedotto dalla contribuente ai sensi dell’art. 103 TUIR. La doglianza, tuttavia, non tiene conto del fatto che l’iscrizione in bilancio, alla voce “a vviamento ” , d el d isavanzo di fusione, pari alla differenza tra il patrimonio netto della società incorporata ed il prezzo pagato per acquistarne le quote, con la conseguente deduzione dal reddito imponibile del la relativa quota diammortamento, era consentita nel regime previgente al 1 ° gennaio 1995, data di entrata in vigore della l. 23 dicembre 1994,n. 724, il cui art. 27 ha introdotto il principio di neutralità fiscale dellefusioni, ostativa alla relativa deduzione (cfr. Cass. n. 1434/2013; Cass. n. 20423/2007). Corretta, pertanto, è la decisione del primo giudice, che, vertendosi in fattispecie temporalmente successiva, ha escluso ogni possibile profilo di incidenza del disavanzo di fusione sui singoli cespiti che rientrano nella categoria dell’avviamento; e a tale decisione, altrettanto correttamente, la sentenza impugnata ha fatto integrale rinvio. 10. Lo scrutinio del quinto motivo rende necessaria una breve ricostruzione della cornice fattuale della vicenda.10.1. Sulla base di quanto emerge dall’atto impositivo, riportato integralmente nel ricorso, la contribuente aveva imputato al conto “fondo svalutazione crediti” alcune perdite su crediti vantati nei confronti di due clienti. L’Ufficio, rilevando che la conseguente riduzione di detto fondo avrebbe consentito, negli esercizi successivi, il riporto a costo di perdite certe su crediti verso clienti e l’appostamento di deduzioni sull’accantonamento altrimenti non consentite, osservò che la mancata documentazione della perdita costituiva, per l’importo corrispondente, una sopravvenienza attiva, dando luogo al conseguente trattamento fiscale. 10.2. Condivisa tale impostazione da parte della CTR -sul rilievo della mancata registrazione dell’accordo transattivo con le debitrici, che avrebbe attribuito certezza alla data della perdita –la censura si sostanzia nell’affermazione che, per raggiungere tale certezza , non era necessaria la produzione del contratto di transazione, essendo sufficiente prendere in considerazione la prova del pagamento effettuato alla contribuente a tale titolo, e da questa regolarmente contabilizzato. 10.3. L’assunto della ricorrente non può essere condiviso. Premesso, infatti, che la deducibilità delle perdite nell’ottica di cui all’art. 101 TUIR onera il contribuente di dimostrare con certezza l’effettiva riduzione di valore del credito (cfr., ex multis, Cass. n. 5787/2021; Cass. n. 5183/2020), la sentenza impugnata – quantunque,anche sotto tale aspetto, motivata in forma succinta – è esente da censure laddove postula, a fronte di una perdita originata da un contratto di transazione, la necessità che quest’ultimo sia registrato per potervi attribuire data certa. Tale impostazione non è scalfita dagli argomenti della contribuente, che appaiono, peraltro, in gran parte volti ad evocare la supposta natura indiziaria di altri elementi, proponendo a questa Corte una rivalutazione del materiale probatorio che non è consentita nel giudizio di legittimità. Anche il quinto motivo è, pertanto, infondato. 11. Il sesto motivo, infine, è inammissibile. Lo stesso, infatti, quantunque articolato in forma di violazione di legge, sottende la richiesta di una rivalutazione in fatto delle vicende che hanno condotto all’emissione della nota di credito, già ritenuta nei due gradi di merito, e per le medesime ragioni, inidonea a far ritenere assolto l’onere del contribuente di dimostrare la ricorrenza dei presupposti di cui all'art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 per accedere al regime della variazione in diminuzione dell'imposta, tramite la corretta e completa registrazione delle operazioni(cfr. fra le altre Cass. n. 20035/2018; Cass. n. 8535/2014). Si tratta, pertanto e nuovamente, della richiesta di un sindacato non consentito in questa sede, in quanto attinente alla valutazione di circostanze fattuali. 12. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono i presupposti per il versamento, da parte del la ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 - bis dell’ art . 13 del d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese, che liquida in € 7.800,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 dei 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppos