Cassazione n. 21395/2026

A [OSCURATO:PERSONA] dellaLIGURIA n. 552/2024 depositata il 18/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/05/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/20261. Il presente giudizio origina dall’emissione dell’avviso di definizionedell’accertamento prot. 16233/RU, con il quale l’Agenzia delle Dogane e deiMonopoli (hinc: ADMO) disponeva la rettifica della dichiarazione doganaleIM4 81183X, includendo nel valore doganale della merce le royalties pagateda [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuente o la società contribuente) e accertava,conseguentemente, le maggiori imposte doganali dovute.Nelle more dell’emissione dell’avviso di rettifica, l’Ufficio aveva anchepreannunciato l’incameramento della garanzia prestata per ottenere losvincolo della merce, in ragione dei maggiori diritti accertati.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova (hinc: CGT2) ha respintoil ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di rettifica prot.16233/RU del 7 aprile 2020, gli atti endoprocedimentali e la comunicazionecon la quale si preannunciava l’incameramento della garanzia, con sentenzan. 554/2021 successivamente riformata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado di Genova, che accoglieva l’appello proposto dallacontribuente, con la sentenza n. 552/2024 depositata in data 18/07/2024.3. In particolare, la CGT2 – richiamati gli artt. 71 Reg. (UE) n. 952/2013(hinc: CDU) e 136 Reg. (UE) n. 2447/2015 – ha rilevato che il requisitodella «condizione di vendita» si realizza quando il titolare del diritto dilicenza esercita un controllo sul produttore. Quanto alla nozione di“controllo”, secondo la CGT2, una parte controlla l’altra quando la prima èin grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda e il titolaredei diritti sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sullasua qualità. Il giudice si seconde cure ha, quindi, rilevato che: «Aprescindere dalla elencazione elaborata per individuare le caratteristichedell’esercizio del “controllo” (per la cui elencazione si può far riferimento aCass. Sent n. 8473 del 6.4.2018), costituisce principio ormai costantementeapplicato per cui occorre verificare attentamente e singolarmente ogniaspetto sia dell’accordo di licenza sia del contratto di vendita dei beni al fineNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026di individuare l’eventuale presenza di un controllo, di fatto o di diritto dellicenziante sul venditore o sull’acquirente. Nel caso in esame le parti hannofatto riferimento alle clausole contrattuali contenute nei due contratti dilicenza, traendone, ovviamente, conclusioni diverse. Ma tale esame non èsufficiente in quanto dallo stesso non si ricava che vi sia la condizione del“controllo” del licenziante né sul produttore né sulla qualità del prodotto.L’onere della prova in ordine all’esistenza del legame, di diritto o di fatto,tra il licenziatario e il produttore è a carico dell’Agenzia attraverso una seriedi elementi gravi, precisi e concordanti, elementi che non possono essererinvenuti nella semplice previsione contenuta nel contratto Coveri chestabilisce che la produzione debba essere effettuata in base ai modelliindicati dalla licenziante. Tale onere non risulta assolto.»4. Contro la sentenza della CGT2 l’ADMO ha proposto ricorso in cassazionecon un motivo.5. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha,successivamente, depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art.136 del Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 recante modalità diapplicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 delParlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganaledell’Unione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente – richiamati i contenuti degli artt. 71CDU e 136 Reg. (UE) n. 2447/2015, nonché Cass., n. 27094 del 2019 – haevidenziato che, rispetto alla previgente normativa, il legislatorecomunitario ha esteso la portata delle norme in materia di determinazionedel valore in dogana in caso di pagamento di royalties, senza richiedere piùla contestualità dei requisiti, ma ritenendo sufficiente il verificarsi anche diuna sola delle condizioni indicate affinché si determini l’integrazione di cuiall’art. 71 cit. Sono state, inoltre, ampliate le ipotesi di inclusione dei dirittiNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026di licenza nel valore delle merci, inserendo il requisito di cui alla lettera c)dell’art. 136, par. 4, Reg. (UE) n. 2447/2015, secondo il quale: «le mercinon possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senzaversamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante.»1.2. Nel caso di specie la condizione verificatasi e contestata è quellaindicata alla lettera c) del par. 4 dell’art 136: l’acquirente [OSCURATO:SOCIETA] nonavrebbe avuto alcun titolo per produrre o commissionare a soggetti terzi laproduzione di capi a marchio E. Coveri e R. Balestra, se non qualelicenziataria dei marchi e dietro pagamento di un prezzo (la cuideterminazione è irrilevante ai fini dell’applicabilità o meno delle disposizionisul valore doganale), come sancito dall’art. 136, comma 1, Reg. (UE) n.2447/2015. Al contempo, il rapporto tra [OSCURATO:SOCIETA] e il produttore della mercea marchio Coveri e Balestra non avrebbe potuto essere posto in essere, senon alle condizioni e rispettando le indicazioni del contratto di licenza,stipulato da [OSCURATO:SOCIETA] con i titolari dei marchi, proprio al fine di poter sfruttaretemporaneamente i marchi a fronte del pagamento di un prezzo.1.3. Nel provvedimento dell’Ufficio è chiaramente indicato che si èriscontrata la sussistenza del presupposto di cui all’art.136, par. 4, lett. c),Reg. (UE) n. 2447/2015. Il testo della norma evidenzia le differenze rispettoalla precedente disposizione, alla quale, invece, la CGT2 ha continuato afare riferimento per motivare la propria decisione, sulla base di norme nonpiù vigenti, con particolare riferimento alla contestualità o meno dei requisitirichiesti per l’inclusione delle royalties nel valore in dogana. In tal modo, ladecisione impugnata ha fatto leva sull’assenza del presupposto del controlloda parte del licenziante sul produttore della merce importata, dimostrandodi non aver neppure analizzato le motivazioni dell’avviso di definizionedell’accertamento. Tuttavia, in presenza della condizione scolpita nell’art.136, par. 4, lett. c) cit., non era affatto necessario verificare l’esistenza diun rapporto di controllo tra licenziante e produttore, essendo sufficiente ilcollegamento tra royalties dovute e merci acquistate. Difatti, è pacifico eNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026non contestato sia che la controparte avesse corrisposto dei corrispettivialle società titolari per diritti di licenza relativi a prodotti a marchio dellesocietà stesse, oggetto di vendita sul territorio nazionale, sia che la ditta cuiKronos aveva commissionato la produzione dei prodotti riportanti il marchiooggetto di licenza non potesse realizzarli, così come [OSCURATO:SOCIETA] non avrebbepotuto commissionarne la produzione, senza il previo pagamento di dirittidi sfruttamento. Difatti, il possesso del diritto al legittimo sfruttamento delmarchio apposto sui prodotti commissionati è presupposto imprescindibiledello stesso contratto di fornitura.1.4. Tale soluzione trova conferma anche nelle sezioni 3 e 13 delle LineeGuida sul valore in dogana 2022 dalla Commissione Europea.2. Passando all’esame del ricorso occorre richiamare, in via preliminare,i parametri normativi di riferimento, che vengono in rilievo nel caso dispecie:- l’art. 70, par. 1 e 2, CDU prevede: «La base primaria per il valore indogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamentepagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l'esportazioneverso il territorio doganale dell'Unione, eventualmente adeguato. Il prezzoeffettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deveessere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dalcompratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merciimportate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essereeffettuati, come condizione della vendita delle merci importate.»;- l’art. 71, par. 1, CDU – con analogo tenore letterale a quanto previstodall’art. 32, par. 1, lett. c), Reg. CE n. 2913/1992 (hinc: CDC) - prevedeche : «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 70 il prezzoeffettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato da: …c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che ilcompratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare comecondizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui dettiNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzoeffettivamente pagato o da pagare.»;- l’art. 136 Reg. UE n. 2447 del 2015 stabilisce che: «1. Alle merciimportate sono connessi corrispettivi e diritti di licenza se, in particolare, idiritti trasferiti nell’ambito dell’accordo relativo alla licenza o ai corrispettivisono incorporati nelle merci. Il metodo di calcolo dell’importo deicorrispettivi o dei diritti di licenza non è determinante. 2. Se il metodo dicalcolo dell’importo di un corrispettivo o di un diritto di licenza si basa sulprezzo delle merci importate, salvo prova contraria si presume che ilpagamento di tale corrispettivo o diritto di licenza si riferisca alle mercioggetto della valutazione. 3. Se i corrispettivi o i diritti di licenza siriferiscono in parte alle merci da valutare e in parte ad altri ingredienti ocomponenti aggiunti alle merci successivamente alla loro importazione,oppure ad attività o servizi successivi all’importazione, viene effettuato unopportuno adeguamento. 4. I corrispettivi e i diritti di licenza sonoconsiderati pagati come condizione della vendita delle merci importatequando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o unapersona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare talepagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato persoddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighicontrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o daquesto acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenzaa un licenziante. 5. Il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamentodei corrispettivi o dei diritti di licenza è irrilevante.»2.1. Questa Corte ha rilevato una parziale discontinuità proprio dell’art.136 Reg. 2447/2015, appena richiamato, rispetto all’art. 157 Reg. CE n.2454/1993 («1. Ai fini dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera c) del codice, percorrispettivi e diritti di licenza, si intende, in particolare, il pagamento perl’uso di diritti inerenti: — alla fabbricazione delle merci importate (inparticolare brevetti, progetti, modelli e «know-how» per la fabbricazione);Numero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026— alla vendita per l’esportazione della merce importata (in particolaremarchi commerciali o di fabbrica e modelli depositati); — all’impiego e allarivendita delle merci importate (in particolare diritti d’autore eprocedimento di produzione incorporati in modo inscindibile nelle merciimportate). 2. Indipendentemente dai casi di cui all’articolo 32, paragrafo 5del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate inconformità delle disposizioni dell’articolo 29 del codice si deve aggiungereun corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato opagabile soltanto se tale pagamento: — si riferisce alle merci oggetto dellavalutazione, e — costituisce una condizione di vendita delle merci incausa.»), da integrare con particolare riferimento alla disciplina dei marchicon gli artt. 159 e 160 Reg. n. 2454/1993.2.2. Già nell’ambito dell’interpretazione dell’art. 157 n. 2454/1993 lagiurisprudenza unionale (CGUE 09/03/2017, causa C-173/15, §§ 57-60)aveva precisato che: «Né l’articolo 32, paragrafo 1, lettera c), del codicedoganale né l’articolo 157, paragrafo 2, del regolamento n. 2454/93precisano, tuttavia, cosa debba intendersi per «condizione di vendita» dellemerci da valutare. A tal proposito, il comitato del codice doganale haritenuto, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore in dogana)relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore indogana, che «[i]l problema da risolvere è [...] verificare se il venditore [sia]disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o undiritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nellamaggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la venditadelle merci importate sia subordinata o [meno] al pagamento di uncorrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questosia così specificato». Come rilevato al precedente punto 45, occorre tenereconto delle indicazioni fornite da tale commento. Ciò premesso, si deveritenere, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 51 delleconclusioni, che il pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenzaNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026costituisce una «condizione di vendita» delle merci da valutare qualora,nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad essolegata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenzarivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo nonsarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvioverificare.» (sul punto v. anche Cass., 31/05/2019, n. 14990).2.3. Anche il TAXUD/B4/2016 ha precisato che: «il criterio applicabile ècapire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le mercisenza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicitao esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell'accordo di licenza se la venditadelle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisatonegli accordi» (Cass., n. 22763 del 2019 e, in senso conforme, Cass.,02/10/2020, n. 21069).2.4. In sostanza, la lettera c) del par. 4 dell’art. 136 cit. finisce perpuntualizzare e codificare un orientamento già emerso nella giurisprudenzaunionale, secondo cui il pagamento di un corrispettivo o di un diritto dilicenza costituisce una «condizione di vendita» delle merci da valutarequalora …. l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivestaun’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbedisposto a vendere, riproponendolo, tuttavia, in un contesto normativocompletamente rinnovato, dove non solo la nozione di controllo, purmantenendo importanza, viene regolata dall’art. 127 Reg. (UE) n. 2015 del2447 con una locuzione più generica e più ampia («si ritiene che una partecontrolli l'altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporreorientamenti alla seconda») rispetto a quella precedente (tale da nonrichiedere che il potere di orientamento investa la totalità delle attività delsoggetto controllato), ma non costituisce più neppure requisitoindispensabile, integrando solo una delle condizioni, in sé sufficiente ma nonNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026necessaria, per dimostrare l'obbligatorietà del pagamento delle royaltiesquale condizione della vendita.2.5. Deve, quindi, ritenersi che, ai fini della determinazione del valorein dogana delle merci, secondo l’art. 136, par. 4, lett. c), Reg. (UE) n.2447/2015 l'esistenza di un collegamento fra il terzo, che richiede ilpagamento delle royalties, e il venditore non è più indispensabile, macostituisce solo una delle condizioni, in sé sufficiente, ma non necessariaper dimostrare l'obbligatorietà del pagamento delle royalties qualecondizione della vendita: la nuova disciplina consente, quindi, di includerele royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento trail venditore e il licenziante, escluso, in ogni caso, che tale condizione abbiavalore essenziale (Cass., n. 22763 del 2019 e, in senso conforme, Cass.,02/10/2020, n. 21069).2.6. Alla luce degli orientamenti della giurisprudenza unionale e dilegittimità richiamati non sussistono i presupposti per il rinvio ex art. 267TFUE alla Corte di giustizia dell’Unione europea chiesto dalla partecontroricorrente in controricorso e ribadito in memoria, emergendo unquadro interpretativo consolidato e scevro da dubbi, alla luce delleindicazioni fornite dalla giurisprudenza unionale (CGUE, grande sezione,24/03/2026, Remling, C-767/23).3. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto, dal momento che la sentenza impugnata ha ritenutodirimente la mancata prova, da parte dell’ADMO, circa l’assenza dicollegamento, di diritto o di fatto, tra il licenziante e il produttore. Talecircostanza, secondo quanto emerso dalla giurisprudenza di questa Corte,non costituisce più, nell’ambito del codice doganale unionale, requisitodirimente ai fini dell’inclusione dei diritti di licenza nel valore di dogana deibeni, ma solo una possibile condizione, rilevante ai sensi dell’art. 136, par.4, Reg. (UE) n. 2447 del 2015, in alternativa alle altre due condizioniNumero registro generale 24539/2024Numero sezionale 4437/2026Numero di raccolta generale 21395/2026Data pubblicazione 23/06/2026menzionate nella norma appena richiamata, tra le quali emerge quellaindicata nella lettera c).4. Il ricorso deve essere, pertanto, accolto e la sentenza impugnata deveessere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria che, in diversa composizione, provvederà anche allaliquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria che, in diversa composizione, provvederà anchealla liquidazione delle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/05/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]