Cassazione n. 25086/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15849‒2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di assuntore del concordato fallimentare di [OSCURATO:SOCIETA].,rappresentato e difes o , per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv.Simonetta PIZZOTTI, presso il cui studio Oggetto: processo tributario - giudizio di ottemperanza legale è elettivamente domiciliatoall’indirizzo di posta elettronica certificata ; -controricorrente - avverso la sentenza n. 4525 / 13 / 20 1 7 della Commissione tributaria regionale del la SICILIA, Sezione staccata di CATANIA , depositata il 20/11/2017; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/07/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: Con la sentenza in epigrafe indicata, decidendo nel giudizio di ottemperanza proposto, ex art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in qualità di assuntore del concordato fallimentare nel [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., nei confronti dell’Agenzia delle entrate per l’esecuzione della sentenza n. 9982/04/2016 emessa in data 29/09/2016 dalla CTP di Catania, che aveva accolto il ricorso proposto dal predetto contribuente avverso il diniego di rimborso dell’IVA relativa all’anno d’imposta 1993, la CTR della Sicilia, Sezione staccata di Catania, accoglieva il ricorso ordinando all’Agenzia delle entrate il rimborso dell’IVA in favore del contribuente da effettuarsi nel termine di 90 giorni dalla notificazione della sentenza e previa prestazione di idonea garanzia da parte del creditore, dovendovi, in mancanza di adempimento spontaneo da parte dell’amministrazione finanziaria, provvedere il commissario ad acta che individuava in un funzionario della stessa CTR. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un motivo cui replica l’intimato con controricorso. Considerato che: Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 67-bis, 69, e 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, come introdotti e modificati dal d.lgs. n. 156 del 2015, in combinato disposto dal d.m. di relativa attuazione n. 22 del 6 febbraio 2017. Sostiene la ricorrente che la CTR, quale giudice dell'ottemperanza, aveva erroneamente applicato le norme citate in premessa, ritenendo immediatamente esecutiva la sentenza favorevole al contribuente, senza rilevare che alla data del 23/09/2016 di deposito della sentenza non era stato ancora emanato il decreto attuativo del Ministero dell'Economia e delle Finanze n. 22 del 13 marzo 2017, alla cui adozione l'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 156 del 2015 subordinava l'entrata in vigore della modifica apportata all'art. 69 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dunque il principio di immediata esecutività delle sentenze del Giudice tributario, disponendo così illegittimamente l'ottemperanza di una sentenza non passata in giudicato. Occorre premettere che: -l’art. 69 del d.lgs. n. 546 del 1992, nella versi one vigente fino al 31 maggio 2015, prevedevache: «Se la commissione condanna l'ufficio del Ministero delle finanze o l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dell'articolo 15 e la relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell'art. 475 del codice di procedura civile, applicando per le spese l'art. 25, comma 2». - attualmente , a seguito della rifor mulazione della predetta disposizione ad opera dell’art. 1, comma 1, lettera gg), del d.lgs. n. 156 del 2015, la stessa prevedeche: «1. Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive. Tuttavia il pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell'istante, alla prestazione di idonea garanzia. 2. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emesso ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall'articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la sua durata nonché il termine entro il quale può essere escussa, a seguito dell'inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi. 3. I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all'esito definitivo del giudizio. 4. Il pagamento delle somme dovute a seguito della sentenza deve essere eseguito entro novanta giorni dalla sua notificazione ovvero dalla presentazione della garanzia di cui al comma 2, se dovuta. 5. In caso di mancata esecuzione della sentenza il contribuente può richiedere l'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale». L’art. 12 del d.lgs. n. 156 del 2015, rubricato «Dispos izioni transitorie», al comma 2 ha previsto che«Fino all'approvazione dei decreti previsti dagli articoli 12, comma 4, e 69, comma 2, deldecreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, come modificati dall'articolo 10 del presente decreto, restano applicabili le disposizioni previgenti di cui ai predetti articoli 12 e 69». Si pone, quindi, la questione dell’efficacia immediatamente esecutiva o meno delle sentenze delle corti di giustizia tributaria nel periodo intercorrente tra la modifica dell’art. 69 del d.lgs. n. 546 del 1992 e l’approvazione del decreto ministeriale di cui al comma 2 dell’art. 69 del d.lgs. n. 546 del 1992.Al riguardo pare opportuno ricordare quanto condivisibilmente affermato da Cass. n. 11908 del 2022, secondo cui«già anteriormente alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 156 del 2015, peraltro, la giurisprudenza di questa Corte, insieme con la più attenta dottrina, aveva affermato che l’efficacia immediata delle sentenze delle commissioni tributarie concernenti atti impositivi era già riconosciuta dal sistema. Essa doveva desumersi, oltre che dal generale rinvio operato dall'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, alle norme del codice di rito ordinario, e quindi anche all’art. 282 cod. proc. civ., anche sulla base dell’art. 68 dello stesso decreto. Questo, infatti, al comma 2 prevede l'obbligo dell'Amministrazione di rimborsare entro breve termine al contribuente quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza di accoglimento totale o parziale del ricorso; inoltre, al comma 1 disciplina la riscossione frazionata e graduale del tributo e dei relativi interessi sempre sulla base delle statuizioni della sentenza. Tali previsioni postulano, evidentemente, che le sentenze tributarie di merito abbiano un effetto immediato. Ulteriore dato a conferma di tale conclusione deve rinvenirsi, secondo questa Corte, nell’art. 18, d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevede, al comma 4, che le sentenze delle commissioni tributarie concernenti provvedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie sono «immediatamente esecutive» (nei limiti di cui al successivo art. 19, che richiama il menzionato art. 68)». In tal senso, infatti, si erano espresse le Sezioni unite di questa Corte che, chiamate ad interrogarsi sugli effetti dell’annullamento , parziale o totale, di un atto impositivo, a seguito di una sentenza non definitiva del giudice tributario, sulla misura cautelare adottata dall’amministrazione finanziaria (nella specie, di iscrizione nei ruoli straordinari degli importi risultanti dall’avviso di accertamento non definitivo, effettuato ai sensi degli artt. 11 e 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, per fondato pericolo per la riscossione), ovvero se la predetta statuizione, ancorché non ancora passata in giudicato, incida sull’efficacia di detta misura , oppure se questa resti insensibile alla statuizione giudiziale e i suoi effetti perdurino fino all'eventuale sopravvenire del giudicato negativo del credito, ha optato per la prima soluzione affermando che la legittimità di un’azione cautelare di riscossione provvisoria «dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante, sicché, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata»(Cass., Sez. U, sentenza n. 758 del 13 gennaio 2017, Rv. 641998 -01; principio successivamente condiviso anche da Cass., Sez. U, n. 2320 del 2020, par. 14). Le considerazioni svolte dal Supremo consesso con riferimento alla disciplina previgente al d.lgs. n. 156 del 2015(e, quindi, con riferimento al caso in esame, alla modifica apportata dall’art. 12 del predetto d.lgs. all’art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992) valgono anche per le ipotesi verificatesi successivamente a tale modifica ma anteriormente all’emanazione del decreto ministeriale (nella specie, n. 22 del 6 febbraio 2017) previsto dal comma 2 dell’art. 69, alla cui approvazione il citato art. 12 del dlgs. n. 156/2015 ha espressamente subordinato l’applicabilità della nuova disciplina (entrata in vigore il 1° giugno 2016) prevedendo, appunto, che fino a tale approvazione (avvenuta il 6 febbraio 2017) «restano applicabili le disposizioni previgenti di cui ai predetti articoli 12 e 69». Tale disposizione, diversamente da quanto sostiene la difesa erariale, non è di ostacolo all’ottenimento da parte del contribuente del rimborso richiesto in quanto, sulla scia del sopra citato principio giurisprudenziale, si è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio di immediata esecutività delle sentenze delle Corti di giustizia tributaria favorevoli al contribuente tanto da doversi attribuire all’art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 natura immediatamente precettiva che prescinde, pertanto, dall’emanazione del decreto ministeriale recante la disciplina del contenuto e della durata della garanzia eventualmente imposta dal giudice al contribuente a mente del disposto di cui all’ultima parte del predetto comma 1, nonché del termine della sua eventuale escussione in ipotesi di riforma della sentenza. Si è, quindi, affermato che «In materia di giudizio di ottemperanza nel processo tributario, l'art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, laddove ha previsto la provvisoria esecutività delle sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente, ha natura immediatamente precettiva, senza che assuma rilevanza a tal fine la mancata emanazione del d.m. n. 22 del 2017 alla cui adozione l'art. 12 del d.lgs. n. 156 del 2015 subordinava l'entrata in vigore della modifica apportata al detto art. 69 con prestazione di idonea garanzia: ne deriva, quindi, che ove intervenga una sentenza del giudice tributario, ancorché non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte l'atto impositivo, l'Amministrazione (così come ilgiudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento) ha l'obbligo di agire in conformità alla statuizione giudiziale, adottando i consequenziali provvedimenti di sgravio o di rimborso dell'eccedenza versata» (Cass. n. 11135 del 2019). In senso conforme si è pronunciata recentemente anche Cass. n. 12847 del 22 aprile 2022 ribadendo, in motivazione, che «l'art. 69, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, che prevede l'immediata esecutività delle sentenze del Giudice tributario, ha natura immediatamente precettiva a prescindere dall’emanazione dei decreti ministeriali d'attuazione, e che quindi, anche secondo una pluralità di riferimenti normativi (D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 18 e 19; art. 282 c.p.c., richiamato dal D.Lgs.n. 546 del 1992, art. 1), le sentenze delle Commissioni tributarie concernenti atti impositivi sono immediatamente efficaci». E d’altro canto, poiché il decreto ministeriale di cui al comma 2 dell’art. 69 citato, è diretto a regolamentare contenuto, modalità e termine della garanzia che il giudice tributario, a mente del primo comma della medesima disposizione, può imporre al contribuente ma solo in caso di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, subordinare l’efficacia esecutiva di tale tipo di sentenze all’approvazione del decreto ministeriale anche nelle ipotesi di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme inferiori, come ha fatto il Legislatore che non ha operato alcuna distinzione tra l’una e l’altra ipotesi con l’art. 12 del d.lgs., n. 156 del 2015, porrebbe seri problemi di compatibilità della norma da ultimo citata con i principi costituzionali di eguaglianza e di ragionevolezza delle disposizioni legislative, non trovando giustificazione alcuna, in tale ultima ipotesi, il differimento dell’applicabilità del comma 1 dell’art. 69 cit., di immediata esecutiv ità delle sentenze di condanna in favore del contribuente. Va, quindi, affermato il seguente principio di diritto: «L’art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, che ha esplicitamente previsto l’esecutività delle sentenz e di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente, ha natura immediatamente precettivain quanto espressione di un principio generale già presente nell'ordinamento processuale tributario, sicché il contribuente, in caso di mancata spontanea esecuzione della stessa da parte dell’amministrazione finanziaria, può richiedere l’ottemperanza della sentenza a norma dell’art. 70 del medesimo d.lgs. a prescinde re dall’ intervenuta approvazione del decreto ministeriale previsto dal comma 2 del citato art. 69, alla cui adozione l'art. 12 del d.lgs. n. 156 del 2015 ha subordinato l'entrata in vigore della modifica apportata al detto art. 69, e quindi anche con riferimento alle sentenze emesse nel periodo intercorrente tra la data del 1° giugno 2016, di entrata in vigore del citato art. 69, e quella del 6 febbraio 2017, di approvazione del decreto ministerialen. 22 del 2017». Conclusivamente, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo. Va, infine, dichiarata inammissibile la richiesta della controricorrente di condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di ottemperanza, non avendo proposto ricorso incidentale avverso la predetta statuizione d’appelloche la controricorrente sostiene essere stata emessa «ingiustamente ed illegittimamente», mentre va rigetta ta l ’ulteriore richiesta della controricorrente di condanna della ricorrente per responsabilità aggravata ex art. 96, terzo comma, cod. proc. civ., in quanto nel caso di specie difetta manifestamente il profilo soggettivo della malafede o colpa grave dellaparte soccombente atteso che il ricorso è stato proposto in epoca antecedente alla prima pronuncia di questa Corte nella specifica materia e in caso del tutto analogo (Cass. n. 11135 del 2019). Peraltro, in tema di responsabilità aggravata va condiviso e ribadito il principio secondo cui «agire in giudizio per far valere una pretesa non è di per sé condotta rimproverabile, anche se questa si riveli infondata, dovendosi attribuire a tale figura carattere eccezionale e/o residuale, al pari del correlato istituto dell'abuso del processo, giacché una sua interpretazione lata o addirittura automaticamente aggiunta alla sconfitta processuale verrebbe a contrastare con i principi dell'art.24 Cost.» (Cass.n. 19948 del 2023). P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore del controricorrente delle spese processuali del presente giudizio di legittim