Cassazione n. 22297/2024

2/06/2024 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 33099/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIAn. 2496/2018 depositata i l 30/05/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ( hinc: ADMO) , in data 22/04/2015, ha emesso un avviso di pagamento per l’importo di Euro 38.606,27 (per l’omesso versamento, delle rate di acconto dell’accisa relativa ai mesi di settembre, ottobre, novembre e dicembre 2014), irrogando, contestualmente la sanzione n. 27710- 143-2015 per l’importo di Euro 10.914,30,ai sensi dell’art. 13 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 471. In esito alla dichiarazione di consumo relativa all’anno 2015 fu accertato, infatti, un credito in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., pari a Euro 25.672,46 . Di conseguenza, l’ADMO, previa compensazione con l’importo appena indicato, ha determinato il debito residuo in Euro 10.708,54, oltre interessi dovuti, indennità di mora e spese di notifica,per un totale di Euro 12.918,34. 3. [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnato l’atto di irrogazione delle sanzioni n. 27710-143-2015 davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che ha rigettato il ricorso, con sentenza n. 1406/26 emessa in data 11/01/2016. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Milano (hinc:CTR), con sentenza n. 2496/2018 depositata in data 30/05/2018, ha accolto parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] particolare, ha confermato la legittimità della sanzione ex art. 13 d.lgs. n. 471del 1997 e della mora ex art. 3 d.lgs. 26/10/1995, n. 504 (cd. TUA), mentre ha riformato parzialmente la sentenza della CTP, ritenendo applicabile il cumulo giuridico previsto nell’art. 12 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 472. 2. Avverso la sentenza della CTR l’ADMO ha proposto ricorso in cassazione, con un motivo. 3. [OSCURATO:SOCIETA]., regolarmente intimata, non si è costituita. Considerato che: 1. Con l’unico motivo ricorso proposto l’ADMO ha contestato la violazione dell’art. 12 d.lgs. n. 472del 1997 e dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. La ricorrente contesta la seguente affermazione della sentenza della CTR: «Orbene l’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni di cui all’articolo 12 D.lvo n. 472/1997, che costituisce previsione di carattere generale, in quanto attuazione del principio del favor rei (cfr. Cass. n. 411 del 14/01/2015; ex multis, Cass. nn. 2609 del 2000 e 7163 del 2002 su sanzioni emesse in tema di Iva e n . 3265/2012 su sanzioni irrogate in tema di ICI). Pertanto la nuova nozione di continuazione di cui all’articolo 12 citato costituisce un superamento delle previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili: quello dell’obbligatorietà in quanto si chiarisce che la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici; quello dell’elemento psicologico non essendo richiesta una “medesima risoluzione”; quello temporale non essendo limitata allo stesso periodo di imposta; quello oggettivo applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazione non riguardanti lo stesso tributo (Cass. sent. n. 21570/2016).» 1.2. La ricorrente rileva che l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 trova applicazione solo in caso di violazione formale, mentre nel caso di specie la norma violata era di natura sostanziale. Di conseguenza, la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 è dovuta su ogni importo non versato alle prescritte scadenze, senza possibilità di cumulare giuridicamente le relative sanzioni. 1.3.Rileva, poi, che l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 si applica nei casi di concorso formale omogeneo di violazione (cioè quando con una sola azione o d omissione si commettano più violazion i della medesima disposizione), concorso formale eterogeneo (quando con una sola azione od omissione siano violate più disposizioni, relative anche a tributi diversi) e di concorso materiale omogeneo, quando con più azioni od omissioni si commettano diverse violazioni formali della medesima disposizione. Nessuna delle ipotesi appena menzionate si è verificata nel caso in esame, dove gli omessi versamenti alle prescritte scadenze (ripetuti nel corso dell’annualità verificata) integrano un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di più violazionidi natura sostanziale, come tale escluso dall’ambito di applicazione dell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997. 2. Ad avviso della parte ricorrente non ricorre neppure l’ipotesi disciplinata nell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997: nel caso di specie non si ha, infatti, la commissione di violazioni che, in forza del loro legame strutturale o in ragione della loro connessione funzionale, possano essere riunitein ragione della loro progressione dalcomportamento prodromico all’evasione. 3. Il ricorso è fondato. 3.1. Nel caso in esame viene in rilievo il rapporto tra l’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 («Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, èsoggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. » ) e l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 («È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.»). 3.2. L’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 prevede due ipotesi: la prima è quella di chi con una sola azione od omissione vìola diverse disposizioni relative anche a tributi diversi, mentre la seconda riguarda la pluralità di violazioni formali della medesima disposizione di legge, anche con una pluralità di azioni od omissioni. In entrambe le ipotesi trova applicazione il regime del cumulo giuridico, con la conseguenza che si applica non la sanzione prevista per ciascuna delle violazioni perpetrate (secondo il meccanismo proprio del cd. cumulo materiale), ma la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio (cd. cumulo giuridico). 3.3. Nella seconda ipotesi prevista nell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 occorre evidenziare come il cumulo giuridico possa trovare applicazione solamente nel caso in cui le plurime violazioni della medesima disposizione (attuate anche con più azioni od omissioni) siano qualificabili come formali. Diversamente, nel caso in cui siano commesse più violazioni di carattere sostanziale della medesima disposizione si applica il cd. cumulo materiale. 3.4. Nel caso di specie, trattandosi, degli omessi versamenti delle rate di acconto delle accise nei mesi di settembre, ottobre, novembre e dicembre 2014 si è in presenza di una pluralità di omissioni che vìolano la medesima disposizione di legge, con la conseguenza che è dirimente stabilire se la sanzione prevista nell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 possa essere considerata di tipo formale o sostanziale. Secondo un indirizzo ormai consolidato si tratta di una violazione di tipo sostanziale, dal momento che incide sul versamento del tributo. Secondo questa Corte: «In tema di sanzioni tributarie, dovendo laviolazione meramente formale non punibile rispondere a due concorrenti requisiti - non arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidere sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo - il ritardo nel versamento del tributo integra unaviolazione sostanziale e nonformale ed è sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n.4 71 del 1997, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all'incasso erariale.» (Cass., 27/02/2017, n. 4960; sulla distinzione tra violazioni formali e violazioni sostanziali v. anche Cass.17/12/2020, n. 28938; Cass., 10/06/2021, n. 16450). 5744 del 3.5. La CTR nell’applicare il cumulo giuridico non ha tenuto conto del fatto che nel caso di specie le violazioni di ritardato versamento degli acconti di imposta non erano formali, ma sostanziali, con la conseguenza che non poteva trovare applicazione il regime del cd. cumulo giuridico disciplinato nell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997. 4. Peraltro, nel caso di plurime violazioni dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 non può trovare applicazione neppure il regime della continuazione previsto nell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, dal momento che: «Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento.» (Cass., 20/01/2017, n. 1540). 5. Il ricorso è, pertanto, fondato e, considerato che non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, è possibile decidere nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., rigettando il ricorso del contribuente avverso l’atto di irrogazione delle sanzioni n. 27100-143-2015 emesso dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli –Ufficio delle [OSCURATO:PERSONA] I. 6. Le spese del presente procedimento seguono la soccombenza e devono essereposte a carico della parte intimata. P.Q.M. in accoglimento del ricorso cassa la sentenza n. 2496/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso avverso l’atto di irrogazione delle sanzioni n. 27100-143-2015 emesso dall’Agenzia delle Dogane e Monopoli –Ufficio delle [OSCURATO:PERSONA]