Cassazione n. 26406/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 38389/2019R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Prato, con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 20 -controricorrente- Oggetto: affidamento del contribuente – concessione farmaceutica –avviamento . 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, n. 759/03/2019, pronunciata il 14 gennaio 2019 e depositata il 7 maggio 2019,non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]., quale capogruppo, impugnava no l’avviso di accertamento emesso ai fini IRAP oltre interessi e sanzioni, per l’anno d’imposta 2011, avendo l’Ufficio contestato l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali perché superiori a quelle effettivamente spettanti: riteneva infatti l’Amministrazione finanziaria che dette quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore di concessione per l’affidamento del servizio farmaceutico anziché, come era avvenuto, sul valore di “avviamento”, con l’effetto di ridurre le quote di ammortamento fiscalmente deducibili con conseguente ripresa a tassazione. 2. In particolare , le contribuenti lamentavano l’assenza di una precedente concessione. Evidenziavano infatti come l’unico bene iscritto a bilancio fosse “l’avviamento”, tenuto conto che il servizio farmaceutico, precedentemente esercitato in via diretta dal Comune di Prato attraverso una propria azienda speciale, era ora esercitato dalla società contribuente di cui esso era l’unico socio azionista. Dopo aver ricordato che l’iscrizione a bilancio era stata effettuata all’esito di una Relazione di stima ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343 c.c. per la valutazione dei beni mobili ed immobili materiali ed immateriali da conferire nella società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. redat t a dalla rag. dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] per conto della municipale [OSCURATO:PERSONA], disposta nel corso di un giudizio svoltosi avanti il Giudice ordinario, sottolineavano come non fosse ravvisabile alcuna concessione acquisita a titolo oneroso: 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF donde la contraddittorietà e l’infondatezza della ripresa a tassazione. Censuravano poi la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede sancito dall’art. 10 L. n. 212/2000 da parte dell’Ufficio, considerato che la società contribuente era già stata oggetto di una verifica generale nell’anno 2003, e quindi successivamente all’operazione contestata avvenuta tra l’anno 1996 e l’anno 2000, senza contestazione alcuna da parte dell’Ufficio sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano degli ammortamenti, seppur da quest’ultimo esaminati. 3.La CTP accoglieva il ricorso. 4.Insorgeva con appello l’Ufficio cui resistevano l e società contribuenti.La CTR rigettava l’appello promosso dall’Ufficio. 5.Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che si affida a sei motivi di ricorso,notificato nei confronti della sola [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , che resiste con tempestivo controricorso. CONSIDERATO 0. In via preliminaredi rito, occorre evidenziare che il ricorso per cassazione è stato proposto unicamente nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e non anche di [OSCURATO:SOCIETA].,che era stata anch’essa par te del giudizio di merito . Ciò dovrebbe portare all’integrazione del contraddittorio nei confonti di quest’ultima. Non di meno, 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 0.1. Ancora in via preliminare, la sentenza si poggia su due distinte affermazioni, l’una attinente all’affidamento (incolpevole) del contribuente sul contegno della P.A., l’altra relativa ai principi contabili ed al conseguente calcolo degli oneri deducibili . Con entrambe si confronta il ricorso, i primi tre motivi sulla prima e gli altri sulla seconda delle due autonome rationes decidendi. Ciò premesso, si può, dunque, procedere nell’esame del ricorso. 1.Con il primo motivo il patrono erariale avanza censura ex art.360, co. 1, n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 55, co. 2, e 57 d.lgs. n. 546/1992 nonché degli artt. 329, 343 e 345 c.p.c. per essersi la CTR illegittimamente pronunciatasi sulle doglianze riproposte dall’appellato nelle sue controdeduzioni, e quindi in assenza di appello incidentale, pur a fronte della parziale soccombenza all’esito del giudizio di primo grado. Il primo motivo è inammissibile. Diversamente da quanto esposto nel motivo di ricorso, si evince dalla lettura della sentenza impugnata che la CTR ha confermato la decisione di primo grado favorevole alle contribuenti con riferimento ad entrambe le rationes decidendi sopra indicate. 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF Ne consegue che le società, integralmente vittoriose nel giudizio di merito di primo grado, non avevano alcun interesse alla proposizione di appello incidentale, potendosi limitare alla riproposizione delle questioni accolte. 2. Con il secondo motivo di ricorso il patrono erariale lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 10 L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.. In sostanza critica la decisione per aver la CTR fatto mal governo del disposto dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 anche alla luce dei principi resi da questa Corte con la sentenza n. 17576/2002. 3. Seppure già con arresto n. 17576/2002 questa Corte ha delineato i tratti essenziali del legittimo affidamento, giova ricordare quanto già affermato, per cui «non è esc luso che la tutela del legittimo affidamento, nonostante la sua valenza generale, possa incidere sulla stessa debenza del tributo. Invero, come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che l'art. 10 della I. n. 212 del 2000 sia una norma aperta significa unicamente «che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate». Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate «indicazioni contenute in atti» dell'Amministrazione ovvero i «fatti (...) conseguenti a ritardi, omissioni od errori» della stessa (art. 10, comma 2, I. n. 212 del 2000) o ancora le «obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma impositiva» (art. 10, comma 3, I. n. 212 del 2000), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo" (così in Cass. n. 20819 del 2020 che rinvia alla peculiare ipotesi -qui non ricorrente, vertendosi nella più generale ipotesi di adesione della società contribuente ad una prassi non vincolante dell’amministrazione finanziaria -esaminata da Cass.26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF n. 17576 del 2002, citata anche dalla società contribuente)» (cfr. Cass., V, n. 7626/2022). Non di meno, è stato altresì riconosciuto come generale il principio dell'affidamento desumibile dall'art. 5, n. 2, del Regolamento CEE n. 1697/79 e dall'art. 220, par. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913/92, norme che precludono all'amministrazione il recupero dei diritti doganali non riscossi, qualora ildebitore abbia agito in buona fede, avendo osservato tutte le disposizioni vigenti in materia tributaria per la dichiarazione in dogana, sempre che il comportamento dell'autorità non sia stato meramente passivo, ma abbia assunto un profilo attivo. Pertanto, il solo decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non sono idonei ad integrare l'esimente di cui all'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, in quanto il termine attribuito alla potestà accertativa della Pubblica amministrazione non può ingenerare, fino alla scadenza, alcun affidamento, tanto meno incolpevole, sulla correttezza della condotta del contribuente (cfr. Cass. V, n. 34067/2019). Detto in altri termini, l’affidamento incolpevole è desumibile da un facere dell’Amministrazione che abbia un significato univoco, non da un comportamento negativo, tantomeno durante il termine in cui può essere esercitato il potere di accertamento, poiché tale atteggiamento meramente passivo non riveste i caratteri dell’univocità su cui si edifica l’affidamento incolpevole cui si riferisce la norma precitata che richiede, infatti, dei riscontri oggettivi. 4. Con il terzo motivo svolto in via subordinata l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione o falsaapplicazione dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 e 4 c.p.c.. In sostanza afferma che, quand’anche si ritenesse che il silenzio serbato abbia generato un legittimo affidamento, la sentenza sarebbe comunque illegittima per aver la CTR ritenuto inesigibile non solo le sanzioni ma anche il tributo e ciò in difformità dal prevalente orientamento di questa Corte. Soggiunge che solo in un caso (Cass.26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF n. 17576/2002), peraltro radicalmente diverso, questa Corte avrebbe avallato un orientamento in parte divergente. Il motivo resta assorbito alla stregua delle considerazioni sopra svolte. 5. Con la quarta doglianza l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. in connessione ai principi contabili in materia di avviamento (OIC 24) e la violazione conseguenziale dell’art. 103 del d.P.R. n. 917/1986 in materia di deducibilità delle quote di ammortamento in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che la CTR avrebbe errato nel far coincidere la concessione con il valore dell’avviamento e ciò sia a mente del combinato disposto degli artt. 2426 e 2423 c.c. sia delle norme in materia di concessioni amministrative e degli enti locali. Richiama poi il principio contabile OIC 24 secondo cui l’ammortamento deve avvenire per quote costanti durante la concessione, che costituisce il presupposto dell’esercizio dell’attività, sino a concludere contestando le conclusioni cui era giunto il perito del tribunale. 6. Con la qu inta doglianza l’Amminist razione finanziaria prospetta la violazione dell’art. 115 d.lgs n. 267/2000 e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sintesi, afferma che l’iscrizione in bilancio della posta di avviamento sopravvalutata violerebbe l’art. 115 TUEL che disciplina la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni. 7. Con il sesto motivo la parte ricorrente lamenta infine la violazione dell’art. 2423, co. 2, c.c. e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 8. Gli ultimi tre motivi, connessi tra loro possono essere esaminati congiuntamente e vanno respinti. 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF Non colgono invero nel segno le eccezioni svolte dalle controricorrenti, ove eccepiscono l’inammissibilità delle doglianze per non aver l’Ufficio mai dedotto la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. e dell’art. 115 TUEL nei precedenti gradi di merito, poiché le anzidette censure non risulterebberoinvero nemmeno menzionate nella sentenza impugnata. Al contrario, l’esame degli incartamenti in relazione alla stessa Relazione di stima conduce a ritenere che le censure fossero state proposte, donde i motivi sono ammissibili ancorché siano infondati. Ed infatti, il patrono erariale critica invero le conclusioni cui è giunta la CTR laddove, aderendo alla Relazione di stima, ha ritenuto che l’utilizzo dei termini “concessione” ed “avviamento” non fossero stati utilizzati in senso tecnico dal perito quanto il primo come “attribuzione del bene” ed il secondo in senso meramente descrittivo. Al contrario, la sentenza in scrutinio va esente da censura perché correttamente -ed in coerenza con la prefata Relazione - ha preso atto che la “concessione” (recte, l’autorizzazione) ad esercitare l’attività di farmacia è presupposto amministrativo inerente al formarsi di un avviamento che deve essere quantificato come bene (immateriale) aziendale. È noto che la farmacia è attività mista soggetta a programmazione amministrativa quale collaboratore del Servizio sanitario nazionale nell’erogazione dei farmaci su prescrizione medica ed a carico (in tutto o in parte) dell’Erario, ma altresì attività commerciale, attratta alla disciplina propria delle attività imprenditoriali, essendo ritenuto il farmacista piccolo imprenditore e soggetto altresì a fallimento. Nella valutazione dell’avviamento della farmacia, pertanto, il titolo amministrativo abilitativo (come, peraltro, la più semplice e generale autorizzazione al commercio di cui al d.lgs. n. 114/1998) è condizione per l’esercizio dell’attività e presupposto della generazione di un avviamento commerciale valutabile. 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 9. Conclusivamente, il rigetto dei motivi quarto, quinto e sesto comporta il consolidarsi della ratio decidendi relativa al calcolo dell’avviamento e degli oneri deducibili della sentenza in scrutinio, donde l’accoglimento del secondo, circa la prima affermazione, cui è seguito l’ assorbimento del terzo , si traduce non nella cassazione della sentenza, ma nella correzione in parte qua della sua motivazione ai sensi dell’art. 384 c.p.c., nei termini per cui l’affidamento del contribuente, tutelato dall’art. 10 l. n. 212/2000 è quello che deriva da un comportamento attivo ed univoco dell’Amministrazione finanziaria competente, non quello inerziale, passivo o inattivo che -per sua natura- non univoco è anche spesso coerente con la valutazione sull’esercizio del potere impositivo, non potendosi quindi mai tradurre in una sua limitazione. 10. Il rigetto del ricorso erariale comporta che le spese seguano la soccombenza e vengano liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Condanna l’Agenzia delle En