Cassazione n. 21105/2026

la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n.2554/2021 depositata il 18/03/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania (hinc: CTR), con lasentenza n. 2554/2021 depositata in data 18/03/2021, ha rigettatoNumero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale società capogruppo, nonché daMarican [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in qualità di societàcontrollate (hinc: tutte e tre indicate come le contribuenti o le societàcontribuenti) contro la sentenza n. 11006/2019, con la quale laCommissione tributaria provinciale di Napoli aveva respinto il ricorso dellecontribuenti contro l’atto di recupero dell’IVA (in relazione alla dichiarazioneannuale infragruppo relativa all’anno d’imposta 2013) e di contestualeirrogazione della sanzione. Dalla lettura della sentenza della CTR emergeche oggetto di contestazione era l’indebita compensazione dei crediti dellesocietà, in assenza della garanzia ex art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972.2. La CTR – nel respingere l’appello proposto dalle contribuenti contro lasentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli – ha evidenziatoche:− sono corretti i richiami della sentenza di primo grado all’art. 30 d.P.R.n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972;− l’art. 6 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] rinvia, per le eccedenze detraibili usate incompensazione con somme che avrebbero dovuto essere versatedalle controllate o dalla controllante, all’art. 38-bis, comma 2, d.P.R.n. 633 del 1972, che prevede, a sua volta, il versamento di unacauzione o la presentazione di una fideiussione, salve le ipotesipreviste nel comma 7 della medesima norma;− dalla decisione di primo grado risulta che le società contribuentiavevano riconosciuto che le dichiarazioni sostitutive di atto dinotorietà previste nell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972non sono state presentate all’Agenzia, dato che, nel giudizio di primogrado, sono state depositate tre dichiarazioni (prive di data certa)datate 21/02/2014, già esibite all’amministrazione finanziaria in sededi contraddittorio endoprocedimentale.2.1. Ad avviso della CTR la sentenza impugnata aveva, quindi,correttamente concluso che la compensazione era avvenuta all’infuori delleNumero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026ipotesi previste dalla legge, dal momento che, contestualmente alladichiarazione in cui veniva fatta la compensazione, non era stata depositatala cauzione e non era stata presentata né la garanzia, né la dichiarazionesostitutiva di notorietà.2.2. Non è, poi, riscontrabile alcun fenomeno di doppia imposizione, dalmomento che erano le contribuenti ad aver attivato illegittimamente unmeccanismo premiale (i.e. l’opzione IVA di gruppo), senza rispettare lecondizioni e la procedura previste.3. Contro la sentenza della CTR le contribuenti hanno proposto ricorso incassazione con tre motivi.4. La parte intimata non si è costituita.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633del 1972.1.1. Con tale motivo le ricorrenti censurano la sentenza impugnata peraver – a loro dire impropriamente – sovrapposto la disciplina delleeccedenze detraibili e quella dei rimborsi. Evidenziano che solo nel comma9 dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 la compensazione viene associataal rimborso, mentre negli altri commi della disposizione appena richiamatala disciplina riguarda solamente il rimborso. Di conseguenza, non ècondivisibile l’affermazione della sentenza impugnata, secondo cui leeccedenze IVA del gruppo devono sottostare alla disciplina di cui all’art. 30d.P.R. n. 633 del 1972, sia in caso di richiesta di rimborso che in caso dicompensazione.1.2. Le ricorrenti hanno, poi, evidenziato che l’Agenzia delle Entrate ela CTR non si sono poste affatto la questione della eventuale effettivasussistenza di un obbligo di presentazione delle garanzie in relazione allacompensazione. Ad avviso delle ricorrenti il vulnus principale dellaricostruzione dell’Ufficio sta proprio nel richiamo all’art. 38-bis, comma 2,Numero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026d.P.R. n. 633 del 1972 operato dal d.m. 13/12/1979. Il comma 2 cit.prevede, infatti, che la presentazione della garanzia sia necessariaesclusivamente per rimborsi o eccedenze relative a periodi inferiori all’anno.Se il legislatore avesse inteso estendere la garanzia a tutte le eccedenzeavrebbe richiamato il primo comma (e non il secondo) dell’art. 38-bis d.P.R.n. 633 del 1972.1.3. Il motivo di ricorso è infondato.È pacifico – alla luce di quanto dichiarato dalla ricorrente a pag. 2 delricorso in cassazione – che nel caso di specie il recupero riguardasse ladichiarazione annuale IVA cd. infragruppo, in merito alla quale vengono inrilievo l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e il d.m. 13/12/1979.Quest’ultimo, in particolare, all’art. 6, comma 3 (nella versione applicabileratione temporis al caso di specie) stabilisce che: «Per le eccedenze dicredito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllanteovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con sommeche avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate odall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondocomma dell'art. 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cuicredito sia stato estinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazionedella dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.»Dall’inequivoco tenore letterale dell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA]emerge che la garanzia deve essere prestata, in alternativa al versamentodi un importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze detraibiliportate in compensazione, con riferimento alla dichiarazione annuale e che,in tale prospettiva, deve essere inteso il richiamo all’art. 38-bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972.Numero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/20261.4. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art.6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. – è stato introdotto dall’art. 1 d.P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24 e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovverofideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresacommerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguategaranzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.».1.5. La circostanza che – nell’anno d’imposta interessato dalladichiarazione IVA cd. infragruppo – l’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633del 1972 regolasse la prestazione delle garanzie per periodi inferiori all’annonon può determinare un’interpretazione abrogante, in parte qua, dell’art. 6,comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], trattandosi di atto regolamentareespressamente richiamato dall’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972,che demandava proprio al decreto ministeriale di stabilire le modalitàannuale siano eseguiti per l'ammontare complessivamente dovuto dall'enteo società commerciale controllante e dagli enti o società commercialicontrollati, al netto delle eccedenze detraibili».1.6. Di conseguenza, il coordinamento tra l’art. 6, comma 3, d.P.R. n.633 del 1972 e l’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 - che vienein rilievo non direttamente quale fonte primaria della disciplina dell’IVAinfragruppo (che trova il proprio riferimento nell’art. 73, ultimo comma,d.P.R. n. 633 del 1972), ma in quanto evocato dalla norma regolamentare– deve essere inteso in relazione alle modalità di prestazione della garanziache l’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prescrive, obbligatoriamente, inNumero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026caso di mancato versamento degli importi corrispondenti alle eccedenzedetraibili portate in compensazione nell’ambito della dichiarazione IVAinfragruppo annuale.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. peromessa pronuncia sull’eccepita violazione dell’art. 110 t.u.i.r.2.1. Con tale motivo le ricorrenti espongono di aver eccepito, sia nelricorso introduttivo che nell’atto d’appello, la violazione dell’art. 110,comma 8, t.u.i.r., secondo il quale la rettifica, da parte dell’ufficio, dellevalutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gliesercizi successivi.2.2. Ad avviso di parte ricorrente la disposizione appena richiamatadeve trovare applicazione anche nelle fattispecie come quella in esame doveil disconoscimento del credito IVA di gruppo – a causa di una violazionemeramente formale – comporta il ripristino dei singoli crediti IVA in capo atutte le società controllate.3. Il motivo di ricorso è infondato.3.1. Occorre premettere che, nel giudizio di legittimità, alla luce deiprincipi di economia processuale e della ragionevole durata del processo dicui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientatadell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su unmotivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinviodella sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si trattidi questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass.,16/06/2023, n. 17416).3.2. Ciò premesso il parametro normativo evocato dalla parte ricorrenteriguarda una fattispecie (criteri di valutazione ai fini della determinazionedel reddito d’impresa) totalmente eterogenea rispetto a quella che viene inrilievo nel caso in esame e una diversa imposta rispetto all’IVA.Numero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/20263.3. Nella vicenda in esame, infatti, non viene in rilievo la rettifica deiricavi d’impresa o dei costi, ma, semplicemente, la regolarità dellacompensazione dell’Iva operata dalla contribuente secondo i principi dell’Ivadi gruppo, sicché la questione resta estranea alla fattispecie.4. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 163 d.P.R. n. 917 del1986 e dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento al divieto didoppia imposizione.4.1. Con tale motivo le ricorrenti rilevano che con l’atto di recuperoimpugnato l’amministrazione finanziaria pretende il pagamento dell’IVA giàversata e cioè a credito, integrando un fenomeno di doppia imposizione, inviolazione dell’art. 163 t.u.i.r.4.2. Il motivo di ricorso è infondato: la dichiarazione IVA infragruppocostituisce, infatti, un meccanismo agevolativo concesso dall’art. 73, terzocomma, d.P.R. n. 633 del 1972.Occorre precisare che la disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo(art. 73, terzo comma, del decreto IVA) si distingue nettamente dalladisciplina del gruppo IVA (artt. 70 bis ss. Del decreto IVA) ed è conquest’ultima incompatibile. Mentre la prima ipotesi implica l’esistenza a finiIVA di un soggetto passivo unico (il gruppo), con un’unica partita IVA, sicchéle entità che lo compongono non sono soggetti passivi (CGUE 11 luglio2024, in causa C-184/23, Finanzamt T, punti 39 e 40), la seconda ipotesiimplica l’esistenza di più soggetti indipendenti che, in ragione dell’esistenzadi un controllo, facoltizza la presentazione di un’unica dichiarazione IVA daparte della controllante, nella quale confluiscono anche i rapporti didebito/credito d’imposta delle controllate.La disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo è, peraltro, legittima,non ostandovi né il principio di neutralità, né il principio di abuso del diritto,né, infine, quello di proporzionalità (cfr. il dispositivo di CGUE 22/05/2008,in causa C-162/07, Ampliscientifica).Numero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026Il regime dell’IVA di gruppo costituisce, quindi, una (possibile) opzioneper la regolazione – attraverso la compensazione verticale – dei saldi IVAdelle società appartenenti a un medesimo gruppo. Viene concesso, inparticolare, alla controllante di compensare tanto i propri crediti IVA e ipropri debiti IVA rispettivamente con i saldi negativi e i saldi positivi dellesocietà controllate che li conferiscono alla prima. L’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA] prevede che, in sede di dichiarazione annuale, vengapresentata una garanzia corrispondente all’ammontare delle eccedenzedetraibili portate in compensazione o, in alternativa, il versamento del saldodegli importi portati in compensazione. Di tale regola – che presiede alfunzionamento del meccanismo dell’IVA cd. gruppo – le società contribuentisono pienamente consapevoli nel momento in cui aderiscono a un’opzioneagevolativa che consente di compensare crediti e debiti che si sono formatiin capo a soggetti distinti.4.3. Di conseguenza, come già precisato da questa Corte, in tema dipagamento dell'IVA, la fattispecie compensativa infragruppo si realizza -secondo il combinato disposto di cui agli artt. 73, ultimo comma, del d.p.r.n. 633 del 1972 e 6, comma 3, del d.m. 13 dicembre 1979, che opera unrinvio recettizio all'art. 38 bis, comma 2, del d.p.r. cit. - soltanto in seguitoalla prestazione delle garanzie indicate; di talché, in mancanza di esse,l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'Ufficio finanziario entro il termine di presentazione delladichiarazione annuale (Cass., 11/11/2020, n. 25349), da cui l’insussistenzadella dedotta doppia imposizione posto che, in realtà, per l’effetto di taleinadempimento, la parte ha semplicemente omesso di versare l’IVA dovuta.5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese di lite, considerata lamancata costituzione della parte intimata. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;Numero registro generale 26773/2021Numero sezionale 3335/2026Numero di raccolta generale 21105/2026Data pubblicazione 22/06/2026ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]