Cassazione n. 22441/2023

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28579del ruolo generale dell’anno 2020, proposto Da “[OSCURATO:PERSONA]”, in persona del Presidente p.t., rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato in calce al ricorso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’indirizzo di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA]:Tributi ONLUS Provvedimento di cancellazione Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 3015/09/2020, depositata in data 8 giugno2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - La “[OSCURATO:PERSONA]”, in persona del Presidente p.t., propone ricorso, affidato a duemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Siciliaaveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 6100 /0 7 /201 4 della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo di accoglimento del ricorso proposto dalla contribuente avverso il provvedimento di cancellazione della Fondazione dall’anagrafe delle Onlus notificato in data 15 luglio 2010; - la CTR, per quanto di interesse, ha osser vato che la mancanza ab origine nello statuto della Fondazione del requisito dell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale e del divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate all’art. 10, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 460/97, ad eccezione di quelle direttamente connesse, non poteva essere sanata in forza dell’intervenuta integrazione dello statuto secondo le prescrizioni richieste operata nelle more dalla Fondazione contribuente,giusto atto registrato il 12.2.2010;-l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso; -la ricorrente, in data 13 maggio 2022,ha depositato memoria; - all’udienza del 24 maggio 2022, con ordinanza depositata il 9.8.22, la sesta sezione civile -T- attesa la mancanza di immediata evidenza decisoria- rinviava la causa a nuovo ruolo per la trasmissione alla sezione tributaria; -la ricorrente, in data 28 marzo 2023, ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, commi 2 e 3 del DM n. 266/2003, 5, commi 1 e 4 dello stesso DM, 10bis della l. n. 241/1990, 6, comma 2, della l. n. 212/00, 97 Cost. per avere la CTR ritenuto legittimo il provvedimento di cancellazione della Fondazione dall’[OSCURATO:PERSONA] delle Onlus ancorché quest’ultima avesse integrato lo statuto secondo le prescrizioni richieste(previsione dell'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale di cui all’art. 10, comma 1, lett. b) del dlgs. n. 460/97 e del divieto di svolgere attivita' diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse di cui alla lett. c) dell’art. 10 comma 1, cit.) in data (12.2.2010) anteriormente alla notifica del detto provvedimento (15.7.2010) per cui alla data della sua emissione sussistevano tutti i presupposti per l’iscrizione della Fondazione nell’anagrafe delle Onlus ; peraltro, il provvedimento amministrativo di cancellazione avrebbe dovutoessere emesso nel rispetto degli artt. 10bis della legge n. 241/90 (che prevede a carico dell’autorità competente la comunicazione all’istante dei motivi ostativi all’accoglimento della domanda) e 6, comma 2, della legge n. 212/00 (che prevede l’obbligo dell’amministrazione di informare il contribuente di ogni circostanza dalla quale possa derivare il mancato riconoscimento di un credito). In disparte il richiamo alle norme inconferenti di cui agli artt. 10bis della l. n. 241/1990, 6, comma 2, della l. n. 212/00, la violazione delle quali non risulta, peraltro, avuto riguardo alla sentenza impugnata avere costituito oggetto di specifica censura nei gradi di merito, il motivo è infondato. Torna intanto utile un preventivo inquadramento della disciplina dettata in materia di Onlus dal d.lgs. n. 460 cit. ed in particolare, per quanto qui compete, dell'art. 10. Esso nel comma 1, lett. a), elenca i settori nei quali le Onlus possono svolgere attività, nella forma di associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative e altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica. Al fine di assumere la qualifica di ONLUS, fruendo delle relative agevolazioni fiscali, tali attività devono essere espressamente previste negli statuti o atti costitutivi. Tra di esse si annovera l'assistenza sociale e socio-sanitaria (n. 1). È prescritto l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà (lett. b), il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse" (lett. c); il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione", nonché fondi, riserve o capitale e l'obbligo di impiegare tali utili e avanzi "per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse" (lett. d ed e); l'obbligo di assicurare un uniforme rapporto associativo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa, con previsione del diritto di voto per i partecipanti per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organismi direttivi (lett. h, cui viene ricondotto il cd. principio di democraticità delle Onlus); l'uso nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo ONLUS. Il comma 2 spiega cosa debba intendersi per perseguimento di finalità di solidarietà sociale e, in particolare , ciò viene identificato nelle cessioni di beni e prestazioni di servizi relative alle attività statutarie in alcuni settori – tra i quali l'assistenza sociale e sanitaria-che siano "dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari". In queste categorie vengono inclusi, ai sensi del comma 3, anche i soci, associati o partecipanti, o altri soggetti indicati. La disciplina così sommariamente riassunta consente di riconoscere la meritevolezza di un regime fiscale di vantaggio per le finalità di interesse collettivo perseguite dalle Onlus, socialmente apprezzabili, e riconducibili in via esclusiva ad obiettivi dì "solidarietà sociale". Il fine solidaristico è particolarmente evidenziato nel comma 2 dell'art. 10, laddove si esplicita che l'attività è diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiare. Si è affermato che la nozione di "svantaggio" "individua categorie di persone in condizioni oggettive di disagio per situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, ovvero per situazioni di devianza, degrado, grave precarietà economico-familiare, emarginazione sociale, poiché la previsione mira a colmare, incentivando l'opera delle ONLUS, obiettive condizioni deteriori, rispetto alla generalità dei consociati, in cui si trovi, negli ambiti specifici individuati dalla norma in esame, una particolare categoria di soggetti" (Cass., 18 settembre 2015, n. 18396, ed ivi riferimenti a Cass., 3789/2013, 7311/2014, 6505/2015). Si è anche avvertito che il versamento di un corrispettivo per le prestazioni erogate non fa di per sé venire meno il fine solidaristico, il quale non è escluso dalla realizzazione di utili, purché da ciò non discenda che il fine di lucro si accompagni all'intento solidaristico. Solo quest'ultimo deve restare infatti il fine esclusivo della Onlus, ciò implicando che gli utili non vengano distribuiti ma impiegati nella realizzazione di attività istituzionali o direttamente connesse (Sez. U, 9 ottobre 2008, n 24883). Quanto all'osservanza del principio di c.d. democraticità della ONLUS, imposto altrettanto rigorosamente dalla lett., h del co. 1 dell'art. 10, e con altrettanto rigore riconosciuto nella giurisprudenza (ad es. cfr. Cass., 5 agosto 2015, n. 16418), è opportuno evidenziare che solo le fondazioni e gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, non sono tenute al rispetto dei requisiti di cui alla lett. h), scelta legislativa che evidentemente si pone a cavallo tra la peculiare forma organizzativa, propria delle fondazioni, e la necessità di rispetto dei rapporti con le confessioni religiose regolamentate nei rapporti con lo Stato italiano da intese formali. Si tratta, comunque , nel complesso di una disciplina rigorosa, il cui rispetto implica l'osservanza formale dei requisiti prescritti, tant'è che si afferma come detti requisiti non possono ritenersi surrogabili con il concreto accertamento della fattuale osservanza dei precetti della norma, sia per la non equivoca lettera di essa, sia per il fatto che si tratta di norma di stretta interpretazione(Cass., 30 giugno 2011, n. 14371; 19 aprile 2017, n. 9828; n. Cass. n. 4466 del 2022). Ai sensi dell'art. 5 commi 1 e 2 del D.M. 266/2003 « [OSCURATO:PERSONA] regionale delle entrate, qualora, successivamente all'avvenuta iscrizione a seguito del controllo di cui all'articolo 3, accerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui all'articolo10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460,provvede alla cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS con provvedimento motivato dandone tempestiva comunicazione al soggetto interessato, con le modalita' di cui all'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, all'ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale dell'ente interessato, ovvero, nell'ipotesi di intervenuto cambiamento di domicilio fiscale, ai vari uffici presso i cui ambiti territoriali l'ente abbia fissato il proprio domicilio fiscale, e agli uffici nei quali siano stati compiuti atti oggetto delle agevolazioni previste dal decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, per l'effettuazione dei controlli e l'eventuale applicazione delle sanzioni di cui all'articolo 28 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonche' di quelle previste dalle singole leggi d'imposta. Gli uffici dell'Amministrazione tributaria che, nell'ambito della propria attività istituzionale di controllo o verifica, acquisiscono elementi dai quali risulti l'inosservanza, in concreto, di uno o piu' requisiti di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, provvedono a darne tempestiva comunicazione alla Direzione regionale delle entrate, al fine della valutazione sulla necessita' o meno di procedere, previo parere dell'Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, alla cancellazione dall'anagrafe, con le modalita' di cui al comma 1». L’articolo 5, ai numeri 3 e 4, chiarisce "3. Dal giorno della avvenuta cancellazione dall'anagrafe, la ONLUS perde il diritto ai benefici fiscali stabiliti dal decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. 4. La cancellazione conseguente all'accertamento della mancanza, fin dal momento dell'iscrizione, anche solo di uno dei requisiti formali di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, determina la decadenza dalle agevolazioni fiscali fruite. Qualora, invece, la cancellazione sia conseguente al venir meno di uno o più requisiti, la ONLUS decade dalle agevolazioni fiscali fruite successivamente alla data in cui gli stessi requisitisono venuti meno".Ai sensi dell'art. 6 (disposizioni transitorie) del D.M. n. 266 del 2003 "1. I soggetti che godono del regime agevolato per effetto della comunicazione, effettuata secondo il modello approvato con il decreto del Ministro delle finanze 19 gennaio 1998, integrano tale comunicazione attraverso la presentazione della dichiarazione sostitutiva di cui all'articolo 2, ovvero della copia dello statuto o dell'atto costitutivo, entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente regolamento. (...) 2. [OSCURATO:PERSONA] regionale delle entrate, entro quaranta giorni dal ricevimento della documentazione, previo controllo della stessa, provvede alla conferma, od alla cancellazione dell'iscrizione dall'anagrafe delle ONLUS, ovvero alla richiesta di chiarimenti, secondo le modalità di cui all'articolo 3". Alla luce della normativa sopra riportata, appare evidente che l'iscrizione all'anagrafe presuppone la previa verifica dei presupposti di legge, che danno diritto all'agevolazione tributaria; nel caso in cui la verifica avvenga successivamente, con esito negativo, ed abbia comportato l'accertamento dell'insussistenza dei presupposti richiesti fin dall'inizio, ilprovvedimento di cancellazione non può che retroagire al momento delladomanda di iscrizione (Cass. 16547 del 2018) . Nella specie, la CTR si è attenuta al suddetto principio avendo ritenuto legittimo il provvedimento di cancellazione stante la riscontrata mancanza aborigine dei requisiti formali di cui all’art. 10 , non sanabile attraverso l’integrazione dello statuto operata dalla Fondazione nelle more. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n 4 c.p.c., lanullità della sentenza per violazione d ell’ art. 112 c.p.c. nonché in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione degli artt. 7 della l. n. 241 /90, 12 della legge n. 212/00 e 10, comma 1, lett. a) n. 1 del d.lgs. n. 460/97 per avere la CTR omesso di pronunciare in ordine ai motivi di censura asseritamente riproposti dalla contribuente in sede di controdeduzioni in appello (concernenti l’assunta illegittimità del provvedimento impugnato per omessa preventiva comunicazione dell’avvio del procedimento ex art. 7 della legge n. 241/90; per violazione del diritto al contraddittorio; l’infondatezza, nel merito , dell’impugnato provvedimento di cancellazione dall’anagrafe delle Onlus della “[OSCURATO:PERSONA]” esercente l’attività nello specifico settore dell’assistenza sociale e socio sanitaria” di cui all’art. 10, comma 1, lett. a) n. 1 del d.lgs. n. 460/97). Il motivo è infondato. Premesso che “per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia”(Sez. 1, Ord. n. 24155 del 13 /10/2017; Sez. 5 - , Ordinanza n. 29191 del 06/12/2017; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 2151 del 29/01/2021), nella specie, la CTR, dopo avere richiamato espressamente, nella parte in fatto , i motivi di censura dedotti dalla contribuentein primo grado (e riproposti in sede di controdeduzioni in appello,all. 6 al ricorso), quali l’assunta illegittimità del provvedimento impugnato per omessa preventiva comunicazione dell’avvio del procedimento ex art. 7 della legge n. 241/90,per violazione del diritto al contraddittorio nonché l’infondatezza nel merito dell’impugnato provvedimento di cancellazione ai sensi dell’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 460/97, ha accolto l’appello dell’Agenzia riten endo la legittimità del provvedimento di cancellazione notificato il 15.7.2010 per il motivo assorbente - con ciò disattendendo implicitamente le sopra richiamate censure - del la riscontrata mancanza ab origine dei requisiti formali per l’iscrizione della Fondazione nel registro delle Onlus non sanabile mediante l’integrazione dello statuto , avvenuta nelle more,a cura della contribuente, giusta atto registrato il 12.2.2010 . In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 4.100,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti pr