Cassazione n. 45240/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Rovereto, nel procedimento a carico di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso la sentenza del 21-09-2021 del G.U.P. del Tribunale di Rovereto; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'annullamento della sentenza impugnata, con rinvio al Tribunale di Rovereto, Ufficio G.U.P.; lette le conclusioni scritte rassegnate dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia degli imputati, che ha concluso per l'inammissibilità o il rigetto del ricorso. ?[OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica presso il Tribunale di Rovereto ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza del 21 settembre 2021, con la quale il G.U.P. del Tribunale di Rovereto, nel rigettare le relative richieste di patteggiamento, ha dichiarato non doversi procedere, perché il fatto non sussiste, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in ordine a due episodi del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 a 110 cod. pen., a loro contestati perché, quali commercialisti e tenutari della contabilità delle società riconducibili a [OSCURATO:PERSONA], nell'ambito dell'attività professionale svolta all'interno della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", al fine di evadere le imposte sull'iva, indicavano nelle dichiarazioni iva relative all'anno di imposta 2014, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, per 2.840.000 euro, per una imposta evasa pari a 624.800 euro (capo A), e per 228.000 euro, per una imposta evasa pari a 50.160 euro (capo B), mediante una pluralità di condotte diffusamente descritte in rubrica per ciascuna imputazione, fatti commessi in Ala, rispettivamente il 29 settembre 2015 (capo A) e il 23 febbraio 2015 (capo B). 2. Il ricorso è affidato a due motivi esposti congiuntamente, con i quali sono state dedotte l'erronea applicazione dell'art. 3, commi 1 e 3, del d. Igs. n. 74 del 2000 e la contraddittorietà della motivazione, rilevandosi che, a differenza di quanto ritenuto dal G.U.P., che pure aveva riportato i fatti ricostruiti in maniera dettagliata dalla Guardia di Finanza, gli imputati non si sono limitati a indicare nelle fatture contestate elementi attivi inferiori a quelli reali, ma hanno posto in essere una ben più complessa attività fraudolenta finalizzata all'evasione sistematica dell'iva e idonea a trarre in inganno l'amministrazione finanziaria. Tale condotta si è estrinsecata in due modi, ovvero: 1) mediante l'emissione della fattura in due esemplari, uno destinato al cliente riportante la corretta indicazione dell'iva incassata, ma non annotata in contabilità, e l'altro, ideologicamente falso, riportante l'indicazione, al posto dell'iva, del titolo di inversione contabile del cd. reverse change, annotato nel registro delle fatture vendita, creando così un'apparenza contabile contraria alla realtà, consistente nel mancato incasso dell'iva, che invece è avvenuto; 2) tramite la comunicazione telematica all'amministrazione finanziaria nel cd. spesometro dei dati relativi alla medesima operazione dell'iva, in contrasto con la contabilità della società emittente, dove invece è fraudolentemente riportato il regime speciale. Tale condotta fraudolenta, invece, aveva una duplice efficacia ingannatoria nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, sia perché garantiva alla società emittente la fattura l'eliminazione degli alert generati automaticamente dallo spesometro integrato in caso di dati incongruenti, con il venir meno dei controlli dedicati e con il sicuro incasso dell'iva versata dal cliente, non versata all'Erario, sia perché consentiva al cliente di chiedere all'amministrazione finanziaria il rimborso dell'iva mediante annotazione della fattura nel registro iva acquisti, portando così in detrazione la relativa imposta a credito. Si era dunque in presenza di un classico e paradigmatico esempio di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, non essendovi spazio per l'operatività della previsione di cui al comma 3. Del resto, l'affermazione del G.U.P. secondo cui il risultato di evitare i controlli da parte delle Autorità competenti non costituisce un ostacolo all'accertamento è una contraddizione in termini, posto che è sicuramente un ostacolo all'accertamento creare delle apparenze perché l'amministrazione finanziaria non si accorgesse dell'artificio contabile creato per evadere l'iva; né in senso contrario può affermarsi che la condotta contestata era inidonea a ostacolare l'accertamento perché la Guardia di Finanza, che non va certo confusa con l'Amministrazione finanziaria, avendo poteri diversi, è riuscita a rilevare l'illecito, perché sarebbe come a dire che la frode non esiste se viene scoperta dalla P.G. Con memoria trasmessa il 19 settembre 2022, il difensore degli imputati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto, in primo luogo, di dichiarare inammissibile il ricorso del P.M., sia perché tardivo, in quanto presentato il 10 gennaio 2022, ovvero oltre il termine di 15 giorni dalla comunicazione del deposito della sentenza, avvenuto il 21 dicembre 2021, sia perché, ai sensi dell'art. 428 cod. proc. pen., l'impugnazione consentita avverso la sentenza di non luogo a procedere è l'appello e non il ricorso per cassazione, non ammesso neanche per saltum, facendo riferimento l'art. 569 cod. proc. pen. alle sole sentenze di primo grado e non anche a ogni decisione giurisdizionale. Nel merito, il difensore degli imputati ha chiesto il rigetto del ricorso, osservando che, come evidenziato nella sentenza impugnata, nel caso di specie è evidente la mancanza del requisito dei mezzi fraudolenti, essendo bastato in sede di indagini il banale incrocio dei dati contenuti nello "spesometro" e di quelli indicati nella dichiarazione iva del medesimo periodo per giungere alla verifica fiscale delle società coinvolte. [OSCURATO:PERSONA] L'odierno ricorso per cassazione deve essere convertito in appello. 1. Deve premettersi al riguardo che, ai sensi dell'art. 428 cod. proc. pen., come novellato dalla legge n. 103 del 2017, il rimedio riconosciuto per impugnare la sentenza di non luogo a procedere è l'appello e non più il ricorso per cassazione, come era previsto nella versione precedente della norma, che era stata ridisegnata dalla legge n. 46 del 2006, mentre nella versione originaria dell'art. 428 il mezzo di impugnazione ordinario era, come ora, l'appello). Né l'odierna impugnazione può essere qualificata come ricorso per saltum, dovendosi richiamare la costante affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 4, n. 1189 del 10/10/2018, dep. 2019, Rv. 274834 e Sez. 1, n. 48139 del 10/12/2008, Rv. 242789), secondo cui il ricorso per cassazione, che, come quello presentato dal P.M. impugnante, contenga tra i motivi, la censura di cui all'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., relativa a vizi di motivazione della sentenza impugnata, non può essere proposto "per saltum", e, se proposto, deve essere convertito in appello ai sensi dell'art. 569, comma 3, cod. proc. pen. Ne consegue che il ricorso per cassazione proposto dal P.M. di Rovereto deve essere convertito in appello, rimedio consentito in ragione della pronuncia impugnata, da ciò conseguendo la trasmissione degli atti alla Corte di appello di Trento, cui è demandata la questione dedotta dagli imputati, non suscettibile di essere decisa in questa sede, relativa alla verifica dell'eventuale tempestività dell'originaria impugnazione, così come riqualificata nei termini sin qui esposti. P.Q.M. Convertito il ricorso in ap