Cassazione n. 16832/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25351/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Crescenzio n. 2, presso lo studio del prof. avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA], prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del controricorso, - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE n. 216/3/2016, depositata il 05/04/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 aprile 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; - Rilevato che: F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 1. In data 18 novembre 1995 l’assemblea dei soci della [OSCURATO:PERSONA] di Ancona (BPA), di cui era azionista l’odierno controricorrente [OSCURATO:PERSONA], assumeva alcune deliberazioni, tra le quali quelle relative alla trasformazione da società cooperativa in società per azioni, ed all’emissione di un prestito obbligazionario con conversione forzosa in azioni della stessa banca, riservato a [OSCURATO:PERSONA] (BPU), eccedente il capitale versato ed esistente; mediante tali operazioni, si realizzava sostanzialmente il passaggio di BPA sotto il controllo di BPU, in virtù del maggior numero di azioni posseduto da quest’ultima. Avverso tali delibere alcuni dei soci della BPA, tra i quali il [OSCURATO:PERSONA], proponevano, attraverso dei mandatari all’uopo nominati, delle azioni giudiziarie volte a far dichiarare la nullità delle delibere suddette, per essere state assunte in violazione di norme di legge e statutarie, in particolare per avere violato il diritto di opzione spettante agli azionisti in relazione all’emettendo prestito obbligazionario. 2. Il Tribunale di Ancona, con sentenza n. 97 del 2002, dichiarava la nullità delle delibere impugnate, in quanto lesive del diritto di opzione spettante ai soci sul citato aumento di capitale e sul potere di voto degli stessi, che anteriormente alle impugnate delibere erano titolari, in qualità di soci di una società cooperativa, di un diritto di voto capitario (una testa/un voto), laddove in seguito alle stesse sarebbero stati titolari di un diritto di voto proporzionale al numero di azioni possedute. 3. Interposto appello, nelle more del giudizio di secondo grado le parti addivenivano alla sottoscrizione di un accordo transattivo, mediante il quale regolavano tutti i rapporti scaturenti dalle delibere impugnate, con impegno all’abbandono del contenzioso giudiziario in essere. In esecuzione di tale accordo, le banche versavano in favore dei mandatari degli azionisti la somma di € 20.000.000,00, da ripartire tra i soci mandanti in proporzione al numero delle azioni detenute; in particolare, al controricorrente [OSCURATO:PERSONA] veniva corrisposta la R.G. N. 25351/2016 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 somma di € 2.351.579,00, che veniva dichiarata dal contribuente nel quadro RL del mod. Unico 2007, con imposta a titolo di IRPEF ed addizionali pari ad € 1.056.280,00. Più in dettaglio, al sig. [OSCURATO:PERSONA] venivano corrisposti € 1.576.165,00 a titolo di “ristoro per la perdita del voto capitario in BPA”, ed € 755.413,00 a titolo di “indennizzo per la rinunzia alla richiesta di risarcimento del danno per la mancata consegna di n. 180.000 azioni” della BPA che non erano state vendute allo stesso in precedenza nonostante il suo ordinativo. 4. Al fine di conoscere le modalità di tassazione della somma in oggetto, il sig. [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] delle Marche una istanza di interpello, prospettando le seguenti soluzioni; 1) in via principale, tale somma non sarebbe stata tassabile, attenendo solamente ad una reintegrazione del patrimonio del contribuente; 2) in via subordinata, tale somma sarebbe stata tassabile con imposta sostitutiva del 12,50%, rientrando tra i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-bis), del T.U.I.R., ovverossia i redditi conseguiti mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate in soggetti IRES. 5. La D.R.E. delle Marche sosteneva la non correttezza delle soluzioni proposte dalla parte, e prospettava invece la tassabilità della somma in questione ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) T.U.I.R., quale corrispettivo derivante “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere”. 6. Il contribuente, non condividendo la soluzione proposta, avendo già provveduto a pagare le relative imposte proponeva, in data 18 dicembre 2009, istanza di rimborso all’Ufficio di Ancona, in via principale per la somma di € 1.056.280,00, ed in via subordinata per l’importo di € 762.333,00. L’Ufficio rigettava l’istanza, lasciando decorrere i termini per la formazione del silenzio-rifiuto ex art. 21, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. R.G. N. 25351/2016 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 7. Avverso tale silenzio-rifiuto [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Ancona la quale, con sentenza n. 691/01/2014 depositata il 23 luglio 2014, lo rigettava integralmente. 8. Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale delle Marche, con sentenza n. 216/3/2016 depositata il5 aprile 2016, accoglieva parzialmente l’appello, annullava il provvedimento di silenzio-rifiuto e disponeva che il reddito dichiarato dall’appellante, percepito in esecuzione dell’accordo transattivo in oggetto, dovesse essere sottoposto ad imposizione ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. c-bis), T.U.I.R., con conseguente assoggettamento dello stesso al regime fiscale di cui all’art. 5 d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, ed obbligo dell’Agenzia delle Entrate di restituire la differenza tra le somme versate a seguito della tassazione applicata, e quella effettivamente dovuta. 9. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo. Resiste con controricorso il contribuente [OSCURATO:PERSONA]. 10. La discussione del ricorso è stata quindi fissata per la camera di consiglio del 20 aprile 2022, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Il controricorrente ha depositato memoria. - Considerato che: 11. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. c-bis) e lett. l) del T.U.I.R., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’Ufficio ricorrente che, contrariamente alla valutazione compiuta dal giudice d’appello, dal contenuto dell’accordo transattivo si evincerebbe che le somme erogate ai soci erano dirette non tanto a compensare gli stessi della R.G. N. 25351/2016 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 perdita del diritto di voto capitario, quanto, piuttosto, a remunerare l’assunzione di una specifica obbligazione, avente ad oggetto l’abbandono di ogni contenzioso nei confronti di BPA e BPU, e la rinuncia a far valere gli esiti favorevoli della sentenza del Tribunale di Ancona, che aveva dichiarato la nullità delle delibere impugnate, ritenute lesive del diritto di opzione spettante ai soci sull’aumento di capitale e sul potere di voto degli stessi; conseguentemente, le somme erogate sarebbero da ricondurre ai redditi derivanti dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’art. 67, comma 1, lett. l), T.U.I.R. 12. In via pregiudiziale, occorre esaminare l'eccezione di inammissibilità opposta dalla difesa del controricorrente al motivo di ricorso, in quanto teso a richiedere una rivalutazione complessiva nel merito dell'accordo transattivo. Al contrario, viene qui chiesto di valutare la corretta applicazione della norma di cui all’art. 67 T.U.I.R. da parte del giudice di secondo grado. Il motivo è quindi ammissibile e può essere scrutinato. 13. Il motivo è comunque infondato. Occorre verificare cosa sia stato "remunerato" con l'atto transattivo sottoscritto fra la contribuente e l'Istituto di credito. Ponendo fine alla lite insorta, il contribuente ha sostanzialmente rinunciato a far valere il suo diritto di opzione, cioè una parte significativa dei diritti connessi al suo status di socio della [OSCURATO:PERSONA] di Ancona. Tanto è avvalorato da tre elementi: a) dalla circostanza che proprio la lesione di quel diritto aveva indotto la contribuente a muover lite alla Banca; b) dalla circostanza che con l'abbandono della lite in appello (vittoriosa in primo grado) il contribuente rinunciava a far valere il suo diritto di opzione, lasciando libera [OSCURATO:PERSONA] di sottoscrivere per l'intero il prestito obbligazionario convertito forzatamente in azioni; c) dalla circostanza che il risarcimento accordato fosse commisurato per R.G. N. 25351/2016 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 ciascun socio alla sua partecipazione societaria, quindi proporzionato al diritto di opzione rinunciato, non ad un obbligo capitario di fare, non fare (o permettere, secondo la dicitura del D.P.R. n. 917 del 1986, che si distingue dagli art. 1965 e ss. cod. civ.). Va rilevato, peraltro, che il ricorrente, unitamente agli altri soci che hanno impugnato le delibere della BPA, non hanno mai perso il loro diritto di opzione ed i diritti di voto connessi alla loro qualità, stante anche la declaratoria di nullità della delibere assembleari in oggetto; conseguentemente, questo conferma che, attraverso la transazione (e quindi la rinuncia ai giudizi di impugnazione), essi hanno rinunciato all’esercizio del diritto di opzione (e quindi hanno disposto di esso), ma non hanno certo assunto uno specifico obbligo di fare, non fare o permettere; di tale rinuncia, inoltre, si è avvantaggiata economicamente proprio la BPU, la quale si è potuta in tal modo garantire l’accrescimento del valore delle proprie azioni in BPA ricevute al valore nominale con la conversione delle obbligazioni convertibili, sottoscritte unicamente da BPU. Sotto questo profilo, la rinuncia a titolo oneroso al diritto di opzione deve redditualmente ritenersi equiparabile alla cessione a titolo oneroso dello stesso, poiché in tal caso si assiste, da un lato, alla perdita del diritto da parte del titolare a fronte della percezione di un corrispettivo e, dall’altro, in capo al soggetto che paga tale corrispettivo, al conseguimento di un vantaggio economico, rappresentato dall’accrescimento del valore reale delle azioni che in realtà sono state sottoscritte al valore nominale. Significativa, sotto questo profilo è la circolare dell'Amministrazione finanziaria 10 dicembre 2004, n. 52/E, al punto 2.2.5., ove attrae ai redditi diversi di cui all'art. 67, comma 1, lett. c-bis), "la cessione di partecipazione, titolo o diritti che rappresentano una percentuale complessiva di diritti di voto ovvero una partecipazione al capitale o al R.G. N. 25351/2016 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 patrimonio", e tale deve considerarsi anche (la rinuncia al) il diritto di opzione che è alla base della transazione stipulata con la [OSCURATO:PERSONA] di Ancona e occasione delle somme percepite (in senso sostanzialmente analogo v. Cass. 15 luglio 2021, n. 20316; Cass. 14 gennaio 2022, n. 1046). 14. Sotto altro profilo, peraltro, la tesi erariale prova troppo. Ed infatti, guardare agli obblighi di fare, non fare o tollerare come categoria autonoma e generale della transazione, significa accordare a quell'istituto una funzione novativa anche sotto il profilo fiscale, con la conseguenza che ogni operazione - più o meno fiscalmente onerosa ovvero di tassazione incerta - può essere oggetto di transazione su di una lite minacciata, al solo fine di far ricadere quanto corrisposto nella categoria generale e sussidiaria degli obblighi di fare, non fare o tollerare. In tal modo, sarebbe rimesso alla disponibilità delle parti uno strumento consensuale per il mutamento surrettizio del regime fiscale imposto dal legislatore nell'esercizio della sua riserva e in contrasto con il principio di capacità contributiva. Occorre, pertanto, guardare alla ragion d'essere ed alla natura dei diritti dedotti in transazione per fondare su quelli (e non su questa) il regime fiscale appropriato. A quest'impostazione applicativa si è correttamente attenuta la C.T.R., la cui sentenza qui impugnata è esente da censure. Il ricorso è quindi infondato e dev'essere rigettato; le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. R.G. N. 25351/2016 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 25351/2016 Numero sezionale 1388/2022 Numero di raccolta generale 16832/2022 Data pubblicazione 24/05/2022 Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione, in favore di [OSCURATO:PERSONA], delle s