Cassazione n. 12511/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30100/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma , Via dei Portoghesi,12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 16, è elettivamente domiciliata, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO , n. 2442 / 2018 , depositata il 17/04/2018; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. l’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti dell a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che resiste con controricorso,avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto parzialmente l’appello del l’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Romache aveva rigettato il ricorso spiegato dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008, l’Ufficio disconosceva, per difetto di inerenza,l’Iva detratta. 2. L’Ufficio in particolare,per quanto ancora di rilievo, disconosceva l’Iva detratta in relazione a tre fatture emesse nel 2008 dalla [OSCURATO:SOCIETA]., società appartenente al medesimo gruppo, per lavori eseguiti nel cantiere [OSCURATO:PERSONA]. 3. La C.t.r. annullava il recupero rilevando che l a C.t.p. aveva errato nel non riconoscerela deducibilità dei i costi rela tivi al Cantiere di [OSCURATO:PERSONA] sul presupposto che il contratto di appalto tra le due società non fosse stato redatto in forma scritta. Evidenziava, infatti, chequel che rilevava era solo l’inerenza del costo all’attività di impresa; che quest’ultima doveva presumersi in presenza di un’astratta riconducibilità all’attività di impresa; che l’Ufficio non aveva mia contestato la realizzazione dei lavori. Considerato che: 1. Con l’unicomotivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 1 9, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt.2697 e 2729 cod. civ. Osserva che èincontroverso che la società ha detratto l’Iva relativa a fatture emesse nel 2008 che si riferivano, tuttavia, a lavori eseguiti nell’esercizio 2005-2006; che la non deducibilità dei detti costi era Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 stata assunta dall’Ufficio per varie ragioni tra le quali il difetto di inerenza; che la C.t.r. quanto al requisito dell’inerenza, ha erroneamenteritenuto che per le spese intrinsecamente necessarie alla produzione in astrattodel reddito, l’onere della prova gravi sull’Ufficio. Osserva che la prova dell’inerenza grava sul contribuente, anche ove si ritenga che quest’ultima debba essere riferita, in genere, all’attività di impresa e non alla produzione di specifici ricavi; che, a prescindere dall’effettività del costo, l’inerenza resta esclusa quando questo non sia sostenuto in funzione dell’attività produttiva, ma di altre finalità. Aggiunge che, nella fattispecie in esame, l’Ufficio aveva escluso la deducibilità del costo in quanto sostenuto da altra impresa del gruppo, in mancanza di una accordo di cost sharinge che per i costi infragruppo vi è orientamento di legittimità ancora più rigoroso. 2. Il motivo è fondato. 2.1. E’ noto che l'inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d'impresa e riguarda, in termini generali, l'esistenza di una relazione tra i costi e l'attività d'impresa: i costi sono inerenti in quanto siano collegati all'attività d'impresa produttiva del reddito, soggetto a tassazione. Tale nozione, per le imposte dirette, discende dall’art. 109 t.u.i.r. sebbene la norma si riferisca, in senso stretto alla deducibilità dei componenti negativi in quanto riferiti a beni o attività produttive di reddito e dunque ad un profilo ulteriore e successivo, che tuttavia, presuppone il concetto di inerenza. 2.2. Questa Corte ha chiarito, tuttavia, che anche in tema di Iva è possibile individuare indicazioni di analoga portata. In particolare, l’art. 19, primo comma d.P.R. n. 633 del 1972 prevede che il soggetto passivo ha diritto di detrarre l'imposta assolta o dovuta (...) o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 professione e che tale principio evoca le previsioni contenute nella Direttiva2006/112/CE, laddove la nozione di inerenza non è definita ma postulata in relazione ai costi effettuati nell'esercizio dell'attività d'impresa. Si è affermata, pertanto, l'unicità del principio di inerenza tanto per le imposte dirette quanto per l'Ivae si è precisato che il concetto d i inerenza è coerente con la disciplina dell'Iva e, anzi, appare del tutto rispondente ai parametri desumibili dall'art. 9 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività e si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità(Cass. 10/01/2024, n. 978, Cass. 17/07/2018, n. 18904). 2.3. Ribadito che anche in materia I va il diritto alla detrazione presuppone che vi siano le condizioni sostanziali tra le quali deve essere annoverata anche l'inerenza dell'operazione rispetto all'attività d'impresa, si è chiarito, inoltre,quanto alla ripartizione dell’onere della prova che , rispetto ai singoli requisiti , operano i criteri di riparto d rispettivamente pertinenti (Cass. 05/01/2022, n. 140). 2.4.Ciò posto, p er giurisprudenza costante di questa Corte, in caso di contestazioni dell’Ufficio in odine ai costi portati in deduzione, in via generale il contribuente è tenuto provarnee documentarne l'esistenza e la natura, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass. 18/08/2022, n. 24880). La prova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, originario, poiché, ancor prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa egli è Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 tenuto a provare (e documentare) quanto sopra. (Cass. 17/07/2018, n. 18904). 2.3. Anche, più specificamente, quanto all’inerenza , la prova , dunque,incombe sul contribuente, mentre spetta all'Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. 18/08/2022, n. 24880, Cass. 02/02/2021, n. 2224, Cass. 21/11/2019, n. 30366, Cass.n. 18904 del 2018).Quest’ultima, poi, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati, oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità: da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza; dall'altro può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 2224). 2.4. La Corte ha, altresì, chiarito che in questa prospettiva appare suscettibile di assumere rilievo anche un giudizio di congruità ed anti- economicità della spesa, inteso come proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito, occorrendo, tuttavia, in tal caso un distinguo tra imposte dirette ed Iva. Si è precisato, sul punto , che in tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa e alle scelte imprenditoriali. In tema di Iva, invece, l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 che l'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo ed l'attività d'impresa(Cass. n. 18904 del 2018 cit.) 2.5. Con specifico riguardo alla materia dei costi infragruppo (ovvero laddove una società del gruppo d'imprese decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune alle altre consociate), costituisce ius receptum il principio per cui l'onere della prova in ordine all'esistenza ed all'inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché l'Ivacontestualmente assolta sia detraibile, che questa abbia tratto dal servizio remunerato un'effettiva utilità, obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata (Cass. 19/05/2021, n. 13572, Cass. 22/03/2021, n. 8001,Cass. 04/10/2017, n. 23164, Cass.11/11/2015, n. 23027). 2.6. Infine, ai fini della dimostrazione del reale vantaggio connesso al costo sostenuto non è sufficiente né l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi fornite dalla controllante alle controllate, né la fatturazione dei corrispettivi, piuttosto richiedendosi la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (ex multis, Cass. 18/07/2022, n. 22546, Cass. 24/05/2022, n. 16689, Cass. 28/06/2019, n. 17535, Cass. 18/07/2014, n. 16480). In altri termini, l’onere gravante sul contribuente non può ritenersi assolto in ragione della sola regolarità formale delle scritture o delle evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. 15/05/2018, n. 11873) 2.7. La sentenzaimpugnata non ha fatto corretta applicazione di questi principi. La C.t.r. infatti, ha rilevato l’inerenza dei costi limitandosi alla considerazione che questi erano compatibili con l’attività edilizia ed Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 affermando che la stessa potesse presumersi e che la mancanza di prova scritta dell’appalto fosseirrilevante. Sulla scorta di tali elementi, con motivazione del tutto sganciata dai complessi criteri di valutazione fatti propri dalla giurisprudenza di legittimità in tema di inerenza, sia in generale, che in rapporto all’Iva,ha ritenuto che ciò fosse sufficiente a ritenerlasussistente. Pertanto, nel ritenere sufficiente il solo astratto collegamento tra i costi e l’attività di impresa, ha di fatto, invertito l’onere probatorio; inoltre, non si è fatta carico, in presenza di costi infragruppo, della più complessa verifica richiesta dalla giurisprudenza di legittimità e, in particolare, di accertare che la contribuente avessetratto dal servizio remunerato un'effettiva utilità, obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata. 3. In conclusione , in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio , in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia