Cassazione n. 01072/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14668/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 21/23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, viadei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1984/08/14, depositata l’1 dicembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Intermediazione di manodopera. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1984/08/14 del 01/12/2014 la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) accoglieva gli appelli riuniti proposti dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso le sentenze n. 97/07/12 e n. 58/01/13 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta accolto i ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito Casearia) avverso due avvisi di accertamento per IRES, IRAP, IVA e ritenute non versate relative agli anni d’imposta 2006 e 2007, nonché avverso i due conseguenti atti di contestazione sanzioni. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, nella prospettazione di AE gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione dell’illecito utilizzo di manodopera somministrata da soggetto non autorizzato, la Veco s.ccop.r.l., cui poi era succeduta la CLB s.coop.r.l. 1.2. La CTR motivava l’accoglimento dell’appello di AE evidenziando che: a) l’Ufficio «aveva adeguatamente dimostrato l’assunto a base dei provvedimenti impositivi segnatamente sull’inesistenza del contratto di appalto e sull’effettività del rapporto diretto tra Casearia e lavoratori sulla base del vincolo gerarchico- funzionale attestante l’inserimento dei lavoratori nella struttura di Casearia»; b) quest’ultima «non poteva non avere piena coscienza dell’irrealtà giuridica ed operativa della [OSCURATO:SOCIETA] e della illiceità delle prestazioni alla stessa richieste, facendosi scudo di un contratto di appalto del tutto simulato» e, comunque, non aveva «prodotto conclusive e concrete argomentazioni a contrariis»; c) dalla documentazione prodotta si evinceva che «i prestatori d’opera erano funzionalmente inseriti nella struttura produttiva di Casearia». 2. Avverso la sentenza della CTR Casearia proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi. 3. AE resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso Casearia deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per vizio di ultrapetizione, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR confermato l’accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, senza tenere conto della parziale rinuncia di AE, che avrebbe riconosciuto deducibili costi per euro 44.217,00 a fini IRES e non avrebbe interposto appello in parte qua. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Costituisce circostanza pacifica tra le parti che l’Ufficio, con riferimento all’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, ha rinunciato alla ripresa concernente l’indeducibilità di costi per euro 44.217,00 a fini IRES, prestando sul punto acquiescenza alla sentenza della CTP n. 97/07/12. 1.3. Di tale circostanza la CTR non fa menzione, confermando, per converso, gli avvisi di accertamento impugnati nella loro interezza, indipendentemente dalla limitazione del thema decidendumespressamente contenuta nell’atto di appello di AE. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 115 e 116 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di esaminare la testimonianza di tale sig. [OSCURATO:PERSONA] allegata alla memoria dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], dalla quale si evincerebbe la piena legittimità e genuinità del contratto di appalto con VECO s.coop.r.l. 2.1. Il motivo è inammissibile. 2.2. La sentenza impugnata si è pronunciata sul contratto di appalto stipulato da Casearia con VECO s.coop.r.l., evidenziandone la simulazione. 2.3. La circostanza di cui si duole parte ricorrente riguarda l’omesso esame di un elemento di prova acquisito agli atti processuali (la testimonianza del sig. [OSCURATO:PERSONA]), censura che non integra un error in procedendo, ma, se del caso, un eventuale vizio di insufficienza motivazionale, non più proponibile in sede di legittimità in ragione della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 3. Con il terzo motivo di ricorso ci si duole, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., della violazione degli artt.2697 e 2729 cod. civ. e dell’art. 29 del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 con riferimento alle risultanze del verbale di accertamento e dei verbali di sommarie informazioni. La CTR avrebbe, da un lato, addossato alla società contribuente l’onere della prova della conoscenza della sussistenza di un appalto illecito di manodopera e, dall’altro, non avrebbe chiarito da quali elementi presuntivi abbia tratto il convincimento della sussistenza di tale conoscenza in capo a Casearia, basandosi unicamente su quanto verbalizzato dagli ispettori, con particolare riferimento alle dichiarazioni di soggetti che non hanno mai lavorato per la VECO s.coop.r.l. e che, comunque, hanno lavorato per breve tempo presso Casearia. 3.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. 3.2. La sentenza impugnata afferma che, da quanto risulta dai fatti accertati e dagli elementi di giudizio raccolti, il soggetto intermediario di manodopera in favore di Casearia era un mero involucro societario, facente capo al medesimo gruppo di professionisti ed amministratori, il quale aveva breve durata e poi trasferiva l’attività ad altro soggetto avente le medesime caratteristiche e sempre riconducibile ai medesimi soggetti. 3.2.1. Le superiori circostanze sono state legittimamente valorizzate dalla CTR per ritenere che il contratto tra VECO s.coop.r.l. e Casearia sia simulato e che la società contribuente non avrebbe potuto non essere a conoscenza della effettiva consistenza dell’intermediario in ragione della normale diligenza da usare nelle pratiche degli affari. 3.3. Un simile ragionamento inferenziale non comporta l’inversione dell’onere della prova lamentata dalla ricorrente, atteso che la positiva valorizzazione delle circostanze dedotte da AE implica che grava sulla società contribuente l’onere di provare la sussistenza di elementi idonei a comprovare la assenza dell’elemento soggettivo. 3.3.1. Ne consegue l’infondatezza del motivo nella parte in cui si denuncia una violazione dell’art. 2697 cod. civ. da parte della sentenza impugnata. 3.4. Sotto altro profilo, la ricorrente, contestando il ragionamento presuntivo adoperato dalla CTR, tende in realtà a rimettere in discussione il merito della controversia, denunciando sostanzialmente – con la proposizione di un vizio di violazione di legge –l’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata. 3.4.1. Il motivo è, pertanto, inammissibile per le stesse ragioni già evidenziate con riferimento alla censura che precede. 4. Con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’assenza di contestazioni con riguardo alla testimonianza del sig. [OSCURATO:PERSONA] e alla circostanza che Casearia avrebbe pagato i corrispettivi a VECO s.coop.r.l. solo dopo la consegna dei certificati di regolarità contributiva. 4.1. Il motivo è inammissibile. 4.2. Le dedotte circostanze fattuali non sono entrate nel ragionamento motivazionale della CTR che ha legittimamente valorizzato altri elementi probatori. Invero, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 4.3. Ancora una volta la censura proposta attiene all’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata ed è, pertanto, inammissibile. 5. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio, costituiti dalla testimonianza del sig. [OSCURATO:PERSONA], dalla inattendibilità delle dichiarazioni rese da soggetti che non hanno mai lavorato per VECO s.coop.r.l. e dalla regolarità dei DURC presentati da quest’ultima società. 5.1. Il motivo è inammissibile. 5.2. La CTR non ha omesso l’esame di alcun fatto oggetto del giudizio di merito, ma ha semplicemente valorizzato alcuni degli elementi probatori acquisiti, legittimamente trascurandone altri. In particolare, la sussistenza di un contratto di appalto simulato e la conoscenza di tale circostanza da parte di Casearia sono state oggetto di esame del giudice di appello, che ha fornito la sua valutazione di merito. 5.3. Non si può non sottolineare che, ancora una volta, la ricorrente contesta la condivisibilità della sentenza impugnata sotto il profilo della insufficienza motivazionale, non più denunciabile in sede di legittimità. 6. Con il sesto motivo di ricorso si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 29 del d.lgs. n. 276 del 2003 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR svolto alcuna indagine circa la qualità delle direttive impartite da Casearia ai dipendenti della cooperativa e, inoltre, per avere illegittimamente ritenuto il passaggio dei lavoratori alle dirette dipendenze della società contribuente. 6.1. Il motivo è inammissibile. 6.2. La CTR ha ritenuto la simulazione (assoluta) del contratto di appalto e l’impiego dei lavoratori alle dirette dipendenze di Casearia. 6.3. Le superiori conclusioni implicano una ratio decidendi affatto differente da quella enucleata dalla ricorrente, perché non attengono alla corretta interpretazione della disposizione che consente l’appalto di manodopera, contratto la cui sussistenza è stata negata in radice dal giudice di appello. 7. Con il settimo motivo si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 14, comma 4 bis, della l. 24 dicembre 1993, n. 537 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto deducibili i costi e indetraibile l’IVA. 7.1. Il motivo resta parzialmente assorbito dalla decisione afferente al primo motivo di ricorso. Per il resto, il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 7.2. Il motivo è inammissibile perché il ricorrente non chiarisce a quali costi, diversi da quelli già oggetto di acquiescenza da parte di AE, faccia riferimento, sicché lo stesso si rivela generico e carente di specificità. 7.3. Il motivo è infondato con riferimento all’IVA, che non è oggetto della previsione richiamata e che è dovuta in ragione della semplice emissione di una fattura, sia pure relativa ad operazioni inesistenti. 8. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e, non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa va decisa nel merito, con l’accoglimento dell’originario ricorso del ricorrente concernente l’anno d’imposta 2006, limitatamente ai costi per i quali AE ha già prestato acquiescenza. 8.1. La reciproca soccombenza giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sen