Cassazione n. 18535/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 19/03/1970 avverso la sentenza del 13/05/2022 della CORTE APPELLO di POTENZAvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. Gen. conclude per l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata udito il difensore l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] chiede l'accoglimento del ricorso e dichiararsi la prescrizione in riferimento all'anno d'imposta 2011. [OSCURATO:PERSONA] - 4 MAb 2023 Io [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza del 13 maggio 2022 la Corte di appello di Potenza, in parziale riforma di quella del Tribunale di Matera del 19 marzo 2019, ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] per il reato ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 relativo all'anno di imposta 2010 e ha confermato nel resto la sentenza di condanna di primo grado, rideterminando la pena in dieci mesi di reclusione. [OSCURATO:PERSONA] è stato condannato per il reato ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 perché, in qualità di titolare della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, omise di presentare le dichiarazioni annuali Iva e Irpef relative agli anni di imposta 2011, per un importo pari a C 200.163,00 a fini Irpef ed C 88.839,00 a fini Iva, e 2012, per un importo pari a C 137.386,00 a fini Irpef ed C 58.399,00 a fini Iva. 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell'imputato. 2.1. Con l'unico motivo si deducono i vizi di violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e di manifesta illogicità della motivazione sulla ritenuta sussistenza dell'elemento oggettivo del reato: l'ammontare delle imposte evase sarebbe inferiore alla soglia di punibilità prevista dalla legge. Il capo di imputazione, in cui vengono indicati gli importi delle imposte evase, sarebbe stato redatto sulla scorta degli accertamenti della Guardia di Finanza e dall'Agenzia delle Entrate di Matera, riassunti nel processo verbale di constatazione, contestati dalla difesa in primo grado ed in appello. Sul punto, la motivazione dalla sentenza sarebbe manifestamente illogica perché avrebbe desunto la natura commerciale - e non agricola - dell'impresa di cui l'imputato è titolare unicamente dagli importi delle fatture e dalla quantità di materie prime utilizzate; la Corte di appello non avrebbe valutato che la ditta individuale del ricorrente è iscritta nella sezione della Camera di Commercio di Matera come impresa agricola che esercita l'attività di «allevamento bovini» dal 5 novembre 1996. L'attività commerciale o agricola dell'impresa avrebbe dovuto essere desunta dall'attività in concreto svolta e non dal suo giro di affari, come evidenziato anche dal consulente tecnico della difesa, sulle cui conclusioni la sentenza ometterebbe di motivare. Inoltre, non sarebbero stati acquisiti elementi idonei a provare la natura commerciale dell'impresa dell'imputato. La sentenza si limiterebbe a constatare la mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi, senza tener conto che, affinché tale condotta assuma rilevanza penale, è necessario che l'importo dell'imposta evasa superi la soglia di punibilità di C 50.000; nel caso in esame, il valore complessivo dei redditi risulterebbe essere pari ad C 3.483,81, la cui tassazione Irpef sarebbe inferiore a quanto rilevato dalla Guardia di Finanza; l'Iva accertata dal consulente tecnico della difesa come dovuta per l'anno di imposta 2011 sarebbe pari a C 11.295,45 e per l'anno di imposta 2012 sarebbe pari ad C 14.066,39. Il ricorrente ha riportato la consulenza tecnica di parte nel ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato. 1.1. La definizione normativa del reddito agrario si rinviene nell'art. 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, approvazione del testo unico delle imposte sui redditi. Tale norma, al comma 1, afferma che «Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso». Il comma 2 dell'art. 32 precisa che «Sono considerate attività agricole: a) le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste». 1.2. Presupposto, dunque, perché le attività di allevamento di animali, come quella svolta dal ricorrente, possa essere considerata agraria, è che gli animali siano nutriti con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno: in assenza di tale condizione di fatto prevista dalla norma, l'attività di allevamento di animali ha natura commerciale. Cfr. in tal senso, con riferimento al precedente quadro normativo, ma di identico contenuto, Sez. 5 Civ., n. 22582 del 20/10/2006, Rv. 593423 - 01, secondo cui, in tema di imposte sui redditi, l'attività di allevamento del bestiame non può essere ricondotta alla previsione dell'art. 29, comma secondo, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e non può quindi essere considerata agricola, ma industriale o commerciale, se l'allevamento non è effettuato con mangimi ottenuti, almeno per un quarto di quelli necessari per l'alimentazione del bestiame, dai terreni dell'azienda: in tal caso, a norma dell'art. 78 del d.P.R. n. 917 cit., il reddito che eccede detto limite ha natura di reddito d'impresa, l'imprenditore ha l'obbligo di tenere il registro di carico e scarico degli animali allevati, distintamente 3 L.12 per specie e ciclo di allevamento, con l'indicazione degli incrementi e decrementi verificatisi per qualsiasi carico nel periodo d'imposta; l'inottemperanza a detto obbligo determina l'inattendibilità della contabilità aziendale, ponendo a carico del contribuente l'onere di provare i fatti impeditivi o estintivi dell'accertamento effettuato dall'Ufficio. Cfr. Sez. 5 Civ., n. 16474 del 23/05/2022, Rv. 665133 - 01, per cui, in tema di imposte sui redditi, l'attività di allevamento del bestiame non può essere ricondotta alla previsione dell'art. 32, comma 2, lett. b), del TUIR e non può, quindi, essere considerata agricola se è esercitata oltre il limite indicato da tale disposizione; in tal caso, il reddito che eccede detto limite ha natura di reddito d'impresa la cui entità, predeterminata secondo i criteri di cui all'art. 56, comma 5, TUIR, non preclude all'amministrazione finanziaria di procedere all'accertamento della sua reale consistenza in presenza di indici di capacità patrimoniale sproporzionata al reddito stimato a forfait. 1.3. Orbene, le sentenze di merito, cfr. in particolare la sentenza di primo grado, hanno escluso che l'attività economica svolta fosse da considerarsi agricola, perché la Guardia di Finanza ha effettuato un accertamento concreto fondato da un lato sul numero di bovini presenti nell'allevamento, dall'altro sugli acquisti di quantitativi di mangimi; tali quantitativi sono tali da escludere il rispetto del limite di un quarto previsto dalla legge. Pertanto, correttamente è stata ritenuta la natura commerciale dell'impresa. 1.4. È, poi, manifestamente infondata la tesi difensiva secondo cui ai fini dell'applicazione del regime speciale per l'Iva e per l'Irpef per le imprese agricole è sufficiente che l'impresa individuale di cui l'imputato risulti titolare sia iscritta nell'apposita sezione della Camera di Commercio di Matera come impresa agricola che esercita l'attività di allevamento bovini dal 5 novembre 2016. Oltre a quanto già osservato, deve evidenziarsi che per l'applicazione dell'art. 34 (regime speciale per i produttori agricoli) del d.P.R. N. 633 del 1972, il comma 5 prevede esplicitamente che si accerti la natura della operazione imponibile effettuata, essendo possibile che anche il produttore agricolo effettui prestazioni a cui deve essere applicato il regime giuridico ordinario. Anche in base agli art. 32 (Reddito agrario) e ss. del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) la determinazione della natura del reddito deve avvenire in concreto e non in base alle qualità soggettive del contribuente. Cfr. in tema di detrazioni Iva ex art. 19-ter d.P.R. n. 633 del 1972, Sez. 5 civ., n. 37731 del 23/12/2022, Rv. 666580 - 01; Sez. 5, n. 6240 del 05/03/2020, Rv. 657460 - 01, in tema di prestazioni di servizi. 4 L., Cfr., in tema di fallimento delle imprese commerciale, Sez. 1 civ., n. 5342 del 22/02/2019, non massimata sul punto, con principio ribadito anche dalla Corte Costituzionale (Corte cost., n. 104 del 21/03/2012), per cui l'iscrizione di un'azienda nel registro delle imprese con la qualifica di impresa agricola non impedisce di accertare lo svolgimento effettivo e concreto di un'attività commerciale rientrante nei parametri di cui all'art. 1 della legge fallimentare. Ai fini della corretta qualificazione giuridica dell'impresa come agricola o commerciale, assume rilievo decisivo non già il dato formale relativo all'iscrizione dell'impresa come agricola ma quello sostanziale concernente l'attività in concreto svolta dal contribuente. 1.5. La sentenza di primo grado, confermata dalla sentenza di appello, anziché arrestarsi al mero dato formale, ha provveduto ad accertare in concreto l'effettiva natura dell'attività svolta dalla ditta individuale, valorizzando gli importi considerevoli nelle fatture di acquisto e di vendita e le notevoli quantità di materie prime acquistate per il sostentamento degli animali, quali elementi idonei a dimostrare la natura commerciale dell'impresa di cui era titolare l'imputato, per le ragioni espresse. La Corte di appello ha, altresì, sottolineato il rinvenimento delle fatture emesse dalla ditta individuale presso altri soggetti, ma non registrate nella contabilità della stessa ditta; fatture, per altro, non disconosciute dall'imputato. Non sussiste il dedotto vizio di violazione di legge. 1.6. Il ricorrente deduce, inoltre, l'erroneo accertamento da parte dei giudici di merito dell'imposta evasa. La tesi è infondata. L'ammontare dell'imposta evasa è stato determinato dai giudici di merito valutando autonomamente le risultanze probatorie acquisite in sede di accertamento tributario, come correttamente sottolineato dalla sentenza di appello. In particolare, la sentenza di primo grado, partendo dalle fatture e dalla documentazione acquisita relativa alle transazioni regolarmente documentate sotto il profilo fiscale, ha ricostruito i ricavi ottenuti dalla ditta individuale del ricorrente decurtando da questi anche i costi di azienda che era stato possibile individuare, con una motivazione che è immune da vizi logici. 1.7. Secondo la giurisprudenza, tenuto conto del principio di atipicità dei mezzi di prova nel processo penale, di cui è espressione l'art. 189 cod. proc. pen., l'accertamento induttivo eseguito in sede tributaria, può essere posto dal giudice a base della determinazione dell'imposta dovuta, ferma restando l'autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall'art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (cfr. Sez. 3, n. 15218 del 24/01/2022, Prete, non massimata; Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581 - 01). 1.8. Da ultimo, il ricorrente sottopone alla valutazione della Corte di legittimità la relazione del consulente tecnico della difesa sull'accertamento dell'imposta evasa. Il motivo sul punto è inammissibile perché sottopone alla Corte di cassazione la valutazione di una prova, per altro dopo aver sostenuto una tesi non condivisibile in diritto su cui si fonda l'elaborato, secondo quanto si rappresenta nel ricorso. 1.9. È infondata la tesi difensiva sulla prescrizione. 1.9.1. Va ricordato il costante orientamento della giurisprudenza per cui, in tema di reati tributari, il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione, di cui all'art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre non dal giorno in cui l'accertamento del debito di imposta diviene definitivo, ma dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza del termine ultimo stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione annuale (così Sez. 3, n. 48578 del 19/07/2016, Pasquali, Rv. 268189) che per l'anno di imposta 2011 era il 30 settembre 2012. 1.9.2. Il ricorrente non ha tenuto conto che al termine massimo di prescrizione di 10 anni, calcolato tenendo conto dell'art. 17 d.lgs. n. 74 del 2000, decorrente dal 30 dicembre 2011, vanno aggiunti i periodi di sospensione della prescrizione individuati dai giudici di merito: si veda in particolare pag. 2 della sentenza di primo grado e la scheda redatta dalla Corte di appello. La prescrizione risulta sospesa dalle udienze del 7 aprile 2017 e del 26 maggio 2017 (per 60 giorni), del 22 dicembre 2017 (per 60 giorni), per impedimento del difensore; dal 23 febbraio 2018 al 20 aprile 2018 per l'astensione dei difensori dalle udienze. Le udienze del 15 giugno 2018, 13 luglio 2018, 20 e 30 novembre 2018, sono state rinviate su richiesta della difesa con conseguente sospensione della prescrizione per tutto il periodo fino all'udienza del 22 gennaio 2019. Con i periodi di sospensione, la prescrizione per il reato relativo all'anno di imposta 2011 maturerebbe il 19 gennaio 2024. Dunque, il reato non è estinto per prescrizione. 2. Pertanto, il ricorso deve essere rigettato. Ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen. si condann