Cassazione n. 12135/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n. 26858 del ruolo generale dell'anno 2012 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., a socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, viale Angelico, n. 38, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA], n. 85/11/2011, depositata in data 4 ottobre 2011; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 dicembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dall'esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., che aveva esercitato la facoltà di avvalersi della liquidazione Iva di gruppo, un avviso di accertamento con il quale era stato contestato l'omesso versamento dell'Iva da parte della società controllante [OSCURATO:SOCIETA]. e ritenuta la responsabilità in via solidale della contribuente; avverso il suddetto atto impositivo la contribuente aveva proposto ricorso; la Commissione tributaria provinciale di Udine aveva accolto il ricorso; avverso la suddetta pronuncia l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] ha parzialmente accolto l'appello, in particolare ha ritenuto che: la controversia doveva essere limitata alle sole questioni prospettate con i motivi di appello, in quanto sulle ulteriori questioni si era formato il giudicato interno; l'importo della pretesa doveva essere ridotto, in quanto, in termini generali, la società controllata risponde in solido con la società controllante delle somme o imposte risultanti dalla proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall'ente o società controllante, sicchè, nella fattispecie, l'importo dovuto doveva essere limitato alla differenza tra i debiti ed i crediti Iva trasferiti dalla società controllata alla controllante; ogni altra questione era da ritenersi assorbita; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso dinanzi a questa Corte la contribuente affidato a tre motivi di censura; l'Agenzia delle entrate si è costituita depositando controricorso; questa Corte, con ordinanza del 10 dicembre 2018, preso atto della presentazione, da parte della ricorrente, dell'istanza di sospensione, ai sensi dell'art. 6, comma 10, decreto-legge n. 119/2018, ha disposto il rinvio a nuovo ruolo; considerato che:preliminarmente, va evidenziato che parte ricorrente non ha documentato di avere presentato l'istanza di definizione agevolata, ai sensi dell'art. 6, decreto-legge n. 119/2018, e di avere provveduto agli eventuali versamenti, sicchè deve procedersi all'esame dei motivi di ricorso; con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 73, u. c., d.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 6, comma 2, DM 13 dicembre 1979, n. 11065, per avere erroneamente ritenuto che, in caso di applicazione del regime dell'Iva di gruppo, la previsione normativa in esame comportasse una responsabilità solidale della società controllata non solo per le somme o imposte risultanti dalle proprie dichiarazioni o liquidazioni periodiche e non versate dalla società controllante, ma anche in relazione ad un credito apportato, nell'ambito della procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo, da altra società controllata e disconosciuto in capo a quest'ultima; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, per avere, da un lato, affermato che l'importo richiesto era conseguenza del disconoscimento di un credito Iva di altra società controllata e, dall'altro, ritenuto che le società controllate rispondono in solido con la società controllante delle somme risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; la disciplina dell'Iva di gruppo trova la sua fonte normativa nella previsione di cui all'art. 73, d.P.R. n. 633/1972, e nella successiva normativa secondaria di attuazione; questa Corte ha più volte precisato (da ultimo, Cass. Civ., 4 novembre 2021, n. 31567) che il regime dell'Iva di gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti Iva delle società aderenti (c.d. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso, ed è sempre la capogruppo che può procedere alla c.d. compensazione orizzontale, ma del solo credito Iva di gruppo, che è quello emergente dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione di gruppo, con tributi diversi; in particolare, nell'ambito della liquidazione di gruppo, al ricorrere di determinati requisiti, i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, debbono essere effettuati dalla società controllante, che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferiti al gruppo; sicchè, le società aderenti perdono la disponibilità dei saldi (sia a credito che a debito), determinati in sede di liquidazione periodica e annuale dell'imposta, che vengono trasferiti all'ente o società controllante, la quale si occupa del versamento cumulativo o di determinare il credito del gruppo, previa compensazione delle posizioni debitorie e creditorie; ne consegue che l'adesione da parte di una società all'Iva di gruppo non ne fa venire meno gli obblighi dichiarativi su di essa gravanti, né, tantomeno, prevede deroghe alle regole previste dal legislatore per la detrazione e rivalsa dell'imposta; ciò precisato, va dunque evidenziato che la natura meramente procedimentale del regime dell'Iva di gruppo comporta che le società controllate non perdono la loro soggettività ai fini fiscali, sicchè la compensazione, la quale richiede il requisito della reciprocità, ai sensi dell'art. 1241, cod. civ., ossia la sussistenza di crediti e debiti reciproci tra i medesimi i soggetti, è ammissibile soltanto per i crediti che siano confluiti nella dichiarazione presentata dalla controllante e che influiscano sull'Iva, complessivamente dovuta sia dalla controllante, sia dalle controllate, le quali restano responsabili, quali soggetti passivi d'imposta, ai sensi dell'art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972; pertanto, qualora, come nel caso di specie, risulti che l'eccedenza di debito trasferito dalla società controllata alla controllante non sia stato versato, come viene ripotato in sentenza, correttamente è stata fatta valere nei confronti della ricorrente la pretesa al pagamento del debito proprio, essendo la stessa il soggetto passivo tenuta al pagamento, sebbene in via solidale con la società controllante, in forza della previsione di cui all'art. 6, DM 13 dicembre 1979, n. 11065; non corretta è quindi la linea difensiva della ricorrente (prospettata sia come vizio di violazione di legge che come vizio di motivazione) secondo cui si sarebbe fatta valere una responsabilità per il disconoscimento di crediti apportati nella liquidazione Iva di gruppo da altra società controllata: invero, quel che viene contestato è il mancato versamento del debito proprio della ricorrente che non è stato posto in compensazione con altri crediti confluiti nella dichiarazione Iva di gruppo, avendo l'amministrazione finanziaria disconosciuto il credito apportato da altra società partecipante all'Iva di gruppo; in sostanza, l'avvenuto disconoscimento del credito apportato da altra società controllata ha comportato l'impossibilità di procedere alla compensazione del debito Iva trasferito dalla ricorrente in favore della controllante in applicazione del regime dell'Iva di gruppo, con conseguente persistenza del debito Iva della medesima società ed obbligo della stessa al relativo versamento, in solido con la società controllante; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 329 e 333, cod. proc. civ., nonché degli art. 54 e 56, d. Igs. n. 546/1992, per avere ritenuto che poiché i motivi del ricorso introduttivo erano stati rigettati dalla sentenza di primo grado, non era sufficiente la loro mera riproposizione in appello, essendo invece necessaria una specifica impugnazione mediante appello incidentale; il motivo è inammissibile; in primo luogo, va osservato che il giudice del gravame ha precisato che la pronuncia di primo grado, pur avendo accolto il ricorso della contribuente, aveva, tuttavia, rigettato gli altri motivi prospettati dalla medesima contribuente, ovvero erano stati disattesi o assorbiti, ed ha quindi, ritenuto che, non avendo la stessa proposto alcun motivo di appello, la controversia doveva essere limitata alle sole questioni proposte nell'atto di appello dall'amministrazione finanziaria; va quindi osservato che, secondo il costante orientamento di questa Corte, in punto di questioni ed eccezioni non accolte dal giudice di primo grado, qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall'art. 342 cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346 c.p.c. Qualora l'eccezione sia a regime di rilevazione affidato anche al giudice, la mancanza dell'appello incidentale preclude, per il giudicato interno formatasi ai sensi dell'art. 329, comma secondo, cod. proc. civ., anche il potere del giudice d'appello di rilevazione d'ufficio, di cui all'art. 345, comma secondo, cod. proc. civ.; si è quindi precisato che l'art. 346 cod. proc. civ., con l'espressione "eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado", nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione nè attraverso un'enunciazione in modo espresso, nè attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce, ferma la preclusione del potere del convenuto, che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma dell'art. 345, comma secondo, cod. proc. civ., (Cass., Sez. U., 12 maggio 2017, n. 11799); il principio è stato ulteriormente chiarito da un successivo arresto secondo il quale nel processo ordinario di cognizione risultante dalla novella di cui alla L. n. 353 del 1990 e dalle successive modifiche, le parti del processo di impugnazione, che costituisce pur sempre una revisio prioris istantiae nel rispetto dell'autoresponsabilità e dell'affidamento processuale, sono tenute, per sottrarsi alla presunzione di rinuncia (al di fuori delle ipotesi di domande e di eccezioni esaminate e rigettate, anche implicitamente, dal primo giudice, per le quali è necessario proporre appello incidentale; art.343 c.p.c.), a riproporre ai sensi dell'art. 346 cod. proc. civ., le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, in quanto rimaste assorbite, con il primo atto difensivo e comunque non oltre la prima udienza, trattandosi di fatti rientranti già nel thema probandum e nel thema decidendum del giudizio di primo grado (Cass., Sez. U., 21 marzo 2019 n. 7940); con riferimento al caso di specie, in relazione alle questioni sulle quali la stessa sentenza del giudice del gravame evidenzia che vi è stata pronuncia esplicita di rigetto delle eccezioni di parte ricorrente, era onere della stessa proporre appello incidentale; con riferimento alle altre questioni, di cui la sentenza del giudice del gravame dà atto del fatto che le stesse erano state disattese o assorbite, se è vero che, in astratto, era sufficiente la mera riproposizione, parte ricorrente non ha assolto all'onere di specificità, essendosi limitata ad una generica contestazione, senza, tuttavia, indicare specificamente quali erano le suddette eccezioni proposte già in sede di ricorso originario e che erano state riproposte in appello, tenuto conto del fatto che la giurisprudenza di questa Corte in materia (Cass. civ., 27 novembre 2015, n. 24267) afferma che "nel processo tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 impone la specifica ripro posizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure per relationem, delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicchè non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale" e che la riproposizione "deve avvenire in modo espresso, cioè con una specifica attività di richiesta al giudice di appello di esaminare l'eccezione (Cass. Sez. U., 12 maggio 2017, n. 11799); ne consegue il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente. P.Q.M . La Corte: rigetta il rico