Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 4 aprile 2026

Cassazione n. 08481/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delsecondo e del terzo motivo, dichiarati assorbiti il quarto e il quintomotivo e inammissibile il primo motivo, nonché per l’inammissibilità delricorso incidentale;udita per la ricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che haconcluso per l’accoglimento del ricorso principale e l’inammissibilità delricorso incidentale;uditi per i controricorrenti gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale el’accoglimento del ricorso incidentale;1.

L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] atto di contestazione perla mancata indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditiper l’anno di imposta 2008 di partecipazioni societarie estere e, quantoalla prima, anche di un terzo della nuda proprietà di un immobileubicato all’estero; di seguito, notificava loro quattro atti irrogativi dellesanzioni dovute, nella misura del tre per cento delle partecipazioni nondichiarate, e, precisamente, atto n.

T7EIR2200005/2014 nei confrontidi [OSCURATO:PERSONA], atto n.

T7EIR2200003/2014 nei confronti diEdouard Boyer, atto n.

T7EIR2200004/2014 nei confronti di AdrienBoyer e atto n.

T7EIR2200006/2014 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].2.

I contribuenti impugnavano gli atti impositivi con separati ricorsiinnanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino la quale, previa riunione,con sentenza n. 371/2015, sez. 7, li dichiarava inammissibili in quantoNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026tardivi, essendo stati proposti oltre il termine di cui all’art. 21 d.lgs. n.546 del 1992.3. [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, in primoluogo, dichiarava ammissibili i ricorsi in quanto i contribuenti avevanopresentato istanza di accertamento con adesione, beneficiando cosìdella sospensione dei termini per impugnare; nel merito, il giudiced’appello accoglieva parzialmente i ricorsi, affermando che la sanzione,disposta nella misura del tre per cento, andasse calcolata sul valorenominale dei beni e non sul loro valore di mercato al momentodell’acquisto a titolo di eredità.4.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazioneaffidandosi a cinque motivi.

I contribuenti depositano controricorso conricorso incidentale.5.

Il Procuratore Generale, nella persona della sostitutaprocuratrice [OSCURATO:PERSONA], illustra le proprie osservazioni -che avevaespresso anche con nota del 12/6/2025 - con la memoria del7/12/2025, argomentando, in particolare, con riferimento allaquestione principale dell’estensione della sospensione del termine perimpugnare in caso di presentazione dell’istanza per adesione econcludendo per l’accoglimento del ricorso quanto al secondo e al terzomotivo, dichiarati assorbiti i restanti motivi, e per la dichiarazione diinammissibilità del ricorso incidentale.6.

In data 23/6/2025 i controricorrenti depositano memoria aisensi dell’art. 378 c.p.c.7.

Con ordinanza interlocutoria in data 15/7/2025 la Corterimetteva la questione alla pubblica udienza.8.

All’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Avvocatura Generale delloStato nell’interesse della ricorrente ha concluso per l’accoglimento delricorso principale e l’inammissibilità del ricorso incidentale.

Il SostitutoProcuratore generale, dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], ha concluso perNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026l’accoglimento del secondo e del terzo motivo, dichiarati assorbiti ilquarto e il quinto motivo e inammissibile il primo motivo, nonché perl’inammissibilità del ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] eLorenzo Imperato hanno concluso chiedendo il rigetto del ricorsoprincipale e l’accoglimento del ricorso incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.4, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazionedegli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp.legge 4 agosto 1990, n. 227, dell’art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218,dell’art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, degli artt. 18, 21, 36,comma 2, n. 4, 53,54 e 61 d.lgs. 546/1992.La ricorrente censura la sentenza impugnata per aver ritenutoammissibili i ricorsi rendendo motivazione meramente apparente inquanto limitata all’apodittica condivisione del motivo di appelloproposto dai contribuenti, senza alcun esame delle proprie difese.1.2.

Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360,primo comma, num.4, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione degliartt. 115, 116 c.p.c., degli artt. 4 e 5 del d.l.146/1990, convertito dallalegge 227/1990, degli artt. 1,2,6 del d.lgs. 218/1997, dell’art. 16 d.lgs.472/1997, dell’art. 21 d.lgs. 546/1992, dell’art. 6, comma 5 bis, d.lgs.472/1997, dell’art.10, comma 3, della legge 212/2000.In via subordinata rispetto al primo motivo, la ricorrente censurala medesima statuizione sotto il profilo dell’errore in iudicando.Con una prima censura rileva che gli atti impugnati erano atti diirrogazione della sanzione emessi ex art. 16, comma 7, D.lgs. n. 218del 1997; che, non essendosi in presenza né di un avviso diaccertamento né di un avviso di rettifica, non sussistevano iNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026presupposti per la presentazione di un’istanza ai sensi dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguente sospensione deltermine per impugnare.

Rileva poi che alla fattispecie in esame,caratterizzata da una violazione di tipo formale, non era applicabile ilprincipio affermato da questa Corte (Cass. n. 18377 del 2015) conriferimento alle violazioni di tipo sostanziale, condizionate alladeterminazione della base imponibile e da un nesso di pregiudizialitàtra l’avviso di accertamento relativo alla maggiore imposta dovuta el’atto di irrogazione della sanzione.Con una seconda censura assume che la Commissione TributariaRegionale ha errato nell’affermare che, se l’illecito avesse rivestitocarattere meramente formale, sarebbe venuto meno il presuppostodella sanzionabilità.

Osserva in proposito che occorre distinguere leviolazioni sostanziali dalle c.d. violazioni meramente formali.1.3.

Con il terzo motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.5, c.p.c. l’Agenzia deduce l’omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti.

Assume chela [OSCURATO:PERSONA], se avesse esaminato sia ilcontenuto degli atti irrogativi delle sanzioni sia degli avvisi diaccertamento, non avrebbe potuto ravvisare l’esistenza di un nesso dipregiudizialità che legittimasse l’istanza di accertamento con adesionee la sospensione dei termini di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992.

Ciòin quanto mediante gli atti impugnati era stata sanzionata l’omessapresentazione del quadro RW relativamente alla partecipazionesocietaria posseduta, mentre gli avvisi di accertamento avevanorecuperato una maggiore Irpef a seguito dell’indebita detrazionedell’intera ritenuta in Francia.1.4.

Con il quarto motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.4, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione e la falsaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026applicazione degli artt. 18, 53, 54, 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 e degli artt. 112 e 345 c.p.c.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui siè pronunciata sul motivo, proposto solo in appello, con il quale icontribuenti avevano contestato l’erronea quantificazione dellasanzione (in quanto avvenuta in rapporto al valore dei titoli al momentodell’apertura della successione anziché al valore nominale)escludendone l’ammissibilità per novità sul presupposto che sullaquestione vi fosse stato il contraddittorio tra le parti in ragione dellapresentazione di un’istanza di autotutela rigettata.1.5.

Con il quinto motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.3, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 12 e 14 preleggi, dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del1997, degli artt. 4 e 5 D.L. n.146 del 1990 convertito dalla legge n.227 del 1990, dell’art. 19, commi 19 -22, d.l. n. 201 del 2011convertito dalla legge n. 214 del 2011.In subordine rispetto al quarto motivo, la ricorrente osserva chela [OSCURATO:PERSONA] ha errato nel parametrare lasanzione al valore dei titoli al momento dell’apertura della successioneanziché al valore nominale avendo applicato una disposizione di legge- l’art. 19, comma 20, d.l. n. 201 del 2011 - del tutto differente daquella di cui all’art. 5 d.l. n. 167 del 1990, così violando i principi dilegalità e tipicità degli illeciti amministrativi.2.

I contribuenti propongono in via incidentale un unico motivodi ricorso.2.1.

I ricorrenti incidentali denunciano, in relazione all’art. 360, primocomma, num.3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2,comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 vigente ratione temporis.In particolare, censurano la sentenza impugnata per aver esclusol’efficacia sanante delle dichiarazioni integrative presentate prima dellaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026irrogazione delle sanzioni assumendo che restasse ferma l’applicazionedell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997.3.

Con ordinanza interlocutoria in data 15/7/2025 la Corterimetteva la questione alla pubblica udienza per le ragioni esposte diseguito.Sulla questione di diritto che si pone nella fattispecie in esame -relativa alla sospensione o meno del termine per impugnare l’atto dicontestazione di sanzione emesso in via autonoma rispetto all’avvisodi accertamento, ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nel caso dipresentazione da parte del contribuente della istanza di accertamentoper adesione - si registrano divergenze che rendono opportuna latrattazione in pubblica udienza.3.1.

Secondo un orientamento più recente, il procedimento perirrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto alprocedimento di accertamento dei tributi e allo stesso si applicanounicamente gli artt. 16-18 del d.lgs. n. 472 del 1997; ne consegue chel'istituto dell'accertamento per adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997non trova applicazione nel caso di atto di contestazione sanzioni, anchese emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo aitributi cui le sanzioni si riferiscano, sicché l'eventuale proposizionedell'istanza non sospende il termine per la sua impugnazione» (Cass.sez. 5, 30/09/2020, n. 20864).3.2.

In altra pronuncia, invece, si è affermato che in tema diaccertamento con adesione, la presentazione da parte del contribuentedella relativa istanza determina, a norma degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n.218 del 1997, la sospensione di novanta giorni del termine didecadenza per l'impugnazione oltre che dell'atto impositivo anche delprovvedimento sanzionatorio, pur se adottato e notificato con attoseparato rispetto all'avviso di accertamento, ove, trattandosi di unaviolazione sostanziale, la condotta risulti strumentaleNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026all'inadempimento dell'obbligazione tributaria (Cass. sez. 5,18/09/2015, n. 18377).3.3.

Di tale divergente orientamento la Corte di cassazione avevadato atto in altro precedente nel quale, tuttavia, la questionecontroversa veniva ritenuta irrilevante in relazione alla fattispecieconcreta esaminata (Cass. sez. 5, 25/01/2022, n. 2233).3.4.

Nell’ordinanza interlocutoria inoltre, si osserva che dettiorientamenti vanno vagliati alla luce dell’ulteriore principio, pureaffermato da questa Corte, secondo il quale la violazione dell’obbligodi dichiarare gli investimenti e le attività di natura finanziaria possedutiall’estero, sanzionata ai sensi dell’art. 5, del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.167,«risponde all’esclusiva finalità di assicurare, tramite l’obbligo didichiarazione, appunto il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da eper l’estero, quali manifestazioni di capacità contributiva» (cfr. Cass.30/10/2024, n. 28077).4.

Il primo motivo di ricorso attiene alla violazione dell’art. 360,primo comma, num. 4 c.p.c. sotto il profilo della motivazioneapparente.Il motivo è infondato.4.1.

Va premesso, in via generale, che il vizio di motivazione,prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., può essererilevato laddove l’impugnazione della sentenza si fondi suun’interpretazione della legge che, sorretta da una motivazionecontraddittoria e/o insufficiente, debba ritenersi errata.

Ed infatti, lamotivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iter logico seguito dalgiudice nella stesura del provvedimento e, pertanto, non rileva di persé, potendo essere censurata soltanto laddove sorregga una decisionefondata sulla errata applicazione o interpretazione della legge.

Piùprecisamente, l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione èquella che si tramuta in una violazione di legge costituzionalmenteNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione, purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nellamancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nellamotivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione, dovendosi garantire il c.d. minimocostituzionale (cfr. Cass. Sez.

U, 07/04/2014, n. 8053, Cass.n.19573/2025, Cass. n.26206/2025, Cass. n.21537/2022, Cass., n.7090/2022, Cass. n. 22598/2018).Come da ultimo affermato dalla Corte, nella pronuncia della sezionetributaria dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 22932, «In tema di processo tributario ènulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992,nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissionetributaria regionale completamente priva dell'illustrazione dellecensure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delleconsiderazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e chesi sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnatamediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, restaimpossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni postea fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisionedella motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame ela valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame.» (Cass. sez. 5,10/09/2024, n. 24352; Cass. sez. 5, 27/7/2021, n. 21451; Cass., sez.5, 5/10/2018, n. 24452; Cass., sez. 5, 11/11/2020, n. 25325; Cass.,sez.

L, 14/02/2020, n. 3819; Cass., sez.

L, 25/10/2018, n. 27112;Cass., sez.

L, 5/11/2018, n. 28139).4.2.

Nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] delPiemonte nella parte dello svolgimento del processo ha ampiamenteNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026ricostruito la posizione processuale assunta dalle parti sin dal primogrado del giudizio, illustrando le difese svolte, le conclusioni e le ragioniad esse sottese.Nella parte motivazionale ha, poi, fissato il thema decidendum,laddove ha premesso che doveva verificarsi l’ammissibilitàdell’accertamento con adesione per l’atto di irrogazione di sanzioni e,conseguentemente, l’idoneità dell’istanza di accertamento conadesione a produrre la sospensione del termine per l’impugnazione;quindi, ha ricostruito la pronuncia del giudice di primo grado e,ponendo a base della decisione la sentenza della Corte di cassazione n.18377/2015, rilevante nel caso di specie, ha sviluppato un percorsologico giuridico fondato su una interpretazione sistematica dellanormativa di riferimento per ritenere ammissibile l’accertamento conadesione anche nei casi in cui la sanzione, comunque riconducibile adun illecito tributario, venga irrogata con separato atto.

In tale itermotivazionale la [OSCURATO:PERSONA] non ha mancato ditener conto delle deduzioni svolte dall’Agenzia delle Entrate, conparticolare riguardo alla omessa compilazione del quadro RW daintendersi come violazione strumentalmente finalizzata a nonconsentire all’[OSCURATO:PERSONA] il controllo delle operazionie quindi volta all’evasione, ritenendo la deduzione una confermadell’impostazione giurisprudenziale richiamata, e contrastando la tesidell’Ufficio avversativa del carattere della pregiudizialità sulla baseinvece di una visione unitaria dell’illecito tributario ed avuto riguardoalla ratio deflattiva dell’accertamento con adesione, richiamando ancheil codice indicato dall’Ufficio per il pagamento, quello della sanzionepecuniaria Irpef, a conferma della connessione tra sanzione irrogata eaccertamento.5.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione dilegge ai sensi dell’art 360, primo comma, num.4 c.p.c., evidenziandoNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026che gli atti impugnati erano atti di irrogazione delle sanzioni emessi aisensi dell’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472 del 1997 e che nonsussistevano i presupposti per la presentazione di istanza ai sensidell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguentesospensione del termine per impugnare.Il motivo è fondato.5.1.

Come affermato da questa Corte (Cass., sez. 5, 15/11/2022,n. 33583), costituisce ius receptum che il procedimento perl’irrogazione delle sanzioni ed il procedimento di accertamento deltributo sono del tutto autonomi (Cass., Sez. 5, 12/10/2012, n. 17529;Sez. 6, n. 25/05/2015, n. 10778; Sez. 5, 23/05/2018, n. 12748), tantoche il primo non postula affatto la definitività del secondo (Sez. 5,13/09/2013, n. 20938), e che sono soggetti, pertanto, ad unadisciplina del tutto differente e non sovrapponibile, essendo ilprocedimento di irrogazione e definizione delle sanzioni regolatoesclusivamente dagli artt. 16-18 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472(da ultimo, Cass., Sez. 5, 20/09/2020, n. 20864, che, proprio in temadi sanzioni, ha rimarcato l’autonomia dei due procedimenti per dedurneche l'eventuale proposizione dell'istanza di adesione non sospende iltermine per l’impugnazione dell’atto di contestazione).Sempre secondo l’orientamento della Corte innanzi citato,dall’autonomia tra i procedimenti derivano due conseguenze, unaprima, di ordine procedimentale, in virtù della quale per ilprocedimento di irrogazione delle sanzioni non può trovareapplicazione il diverso istituto dell'accertamento con adesione inquanto previsto dal d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218 unicamente per gliavvisi di accertamento e per gli avvisi di rettifica (Cass. n. 12748 del23/05/2018, in motivazione); una seconda, di carattere sostanziale,per cui l'istanza per adesione dell'avviso di accertamento non puòprodurre i suoi effetti con riferimento all'impugnazione dell'atto diNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026contestazione delle sanzioni anche se quest’ultimo sia stato emessocontestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui lesanzioni si riferiscano.Questo orientamento, con particolare riguardo all’affermazione daultimo riportata, va confrontato con la pronuncia resa dalla Corte, sez.5, 18/9/2015, n. 18377.La Corte, nella sentenza n. 18377/2015 ha ritenuto che l’istanzadi formulazione della proposta per "accertamento con adesione",presentata dalla società in relazione sia all'avviso di accertamento cheall'atto di contestazione dell'illecito, notificati in pari data, in quantorivolta a conseguire anche il beneficio della riduzione della sanzione,doveva ritenersi pienamente idonea ad assolvere contestualmentetanto la funzione di atto di iniziativa -ai sensi dell'art. 6, comma 1 e 2,d.lgs. n. 218/1997- del procedimento di "accertamento con adesione",quanto la funzione di atto di "deduzioni difensive" di cui all'art. 16,comma 4, d.lgs. n. 472/1997, e che doveva ritenersi pienamenteidonea ad impedire la decorrenza del termine di impugnazione anchedel provvedimento sanzionatorio, ai sensi dell’art. 21 d.lgs. n.546/1997.

In particolare, ha affermato che il nesso di pregiudizialitànecessaria tra accertamento della debenza d'imposta e violazionetributaria (ove la condotta risulti strumentale all'inadempimento dellaobbligazione tributaria, integrando una violazione c.d. sostanziale)comporta che -anche nel caso in cui la contestazione dell'illecito siastata notificata con atto separato rispetto all'avviso di rettificadell’imposta- la presentazione da parte del contribuente dell’istanza didefinizione del rapporto tributario mediante procedimento per adesionesulla base del d.lgs. n. 218/1997, determina, ai sensi degli artt. 6 e 12del predetto decreto legislativo, la sospensione di gg. 90 del termine didecadenza di cui all’art. 21 d.lgs n. 546/1992 per la impugnazionetanto dell'atto impositivo, quanto dell'atto di contestazione dell’illecito.Numero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026L’ipotesi esaminata dalla Corte di cassazione si riferiva, dunque, adun caso in cui il contribuente aveva formulato la proposta di"accertamento con adesione", non solo, come normativamenteprevisto, in relazione all'avviso di accertamento, ma anche conriferimento all'atto di contestazione dell'illecito; trattandosi di sanzionecomminata per violazione sostanziale e non meramente formale(inidonea quest’ultima ad arrecare pregiudizio all'esercizio delle azionidi controllo e, al contempo, ad incidere sulla determinazione della baseimponibile dell'imposta e sul versamento del tributo), la Corte haritenuto che la proposta potesse avere anche la funzione di atto di"deduzioni difensive" di cui all'art. 16, comma 4, d.lgs. n. 472/1997,con conseguente effetto sospensivo dei termini di impugnazione ancheper l’atto di irrogazione di sanzioni.Ad avviso di questa Corte, non si ritiene che la peculiarità dellavicenda esaminata nel 2015, come da ultimo evidenziato, possaconsentire l’affermazione di un principio valevole tout court conriferimento agli atti di irrogazione di sanzioni, principio comunquetemperato alla luce di quanto dalla Corte sostenuto nella medesimapronuncia laddove ha precisato che, per ritenersi applicabile lasospensione dei termini per l’impugnazione, deve ricorrere il nesso dipregiudizialità tra debito d’imposta ed illecito finanziario, da valutarsiin concreto e da ritenersi sussistente soltanto laddove la condottaillecita venga a riflettersi direttamente e dunque ad essere strumentaleall'inadempimento della obbligazione tributaria.In ogni caso, va rimarcato che la previsione di procedimenti diversiper l’irrogazione delle sanzioni e per l’accertamento dei tributi consenteun’adeguata tutela per il contribuente, essendo predeterminatedifferenti modalità di partecipazione, di contestazione e di adesione,difesa e di opposizione nell’ipotesi in cui l’Amministrazione FinanziariaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026emani un atto di irrogazione di sanzioni oppure un avviso diaccertamento di un maggior reddito correlato ad un tributo.Di tal ché, nella pronuncia impugnata deve ravvisarsi la violazionedi legge dell’art. 6 del d.lgs. n.218/1997, laddove la CommissioneTributaria Regionale ha ritenuto che l’istituto dell’istanza diaccertamento con adesione potesse applicarsi anche all’atto diirrogazione delle sanzioni di cui al d.lgs n. 472/1997 ai fini dellaconsequenziale sospensione dei termini per l’impugnazione giudiziale.Ciò anche laddove si consideri che nella omissione che viene quiin rilievo deve affermarsi l’insussistenza del nesso di pregiudizialitàrichiamato nella pronuncia di cui innanzi, da valutarsi caso per caso.Come già affermato dalla Corte (Cass. sez, 5, 23/7/2025, n.20934), l'art. 4 del d.l. n. 167 del 1990 prevede l'obbligo, a carico deisoggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] all'estero, diindicare specificamente tali investimenti nella dichiarazione annuale deiredditi.

Il secondo comma dell'art. 5, poi, prevede che «La violazionedell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 1, è punitacon la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per centodell'ammontare degli importi non dichiarati».

La predetta dichiarazione«ha l'esclusiva finalità di monitorare i trasferimenti di valuta da e perl'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva, e le relativeviolazioni restano sanzionate in modo specifico ed autonomo,assumendo carattere di specialità rispetto alla generale nozione diomessa, ovvero di inesatta od incompleta indicazione di dati rilevantiper la determinazione del tributo, punite dall'art. 8, comma 1, del d.lgs.n. 471 del 1997» (v. da ultimo Cass. n. 1311 del 2018, che segue Cass.Sez. 5, Sentenza n. 3830 del 18/02/2009 e Cass. Sez. 5, Sentenza n.9320 del 11/06/2003).Nel caso in esame, l'avviso di accertamento conteneva lacontestazione ai fini IRPEF dell’indebita detrazione dell’intera ritenutaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026subita in Francia dall’ammontare dell’imposta sul reddito dovuta inItalia.

Con l'atto di irrogazione delle sanzioni delle quali si discute,invece, l'Ufficio procedeva a contestare la specifica violazione deldettato normativo di cui all'art. 4 d.l. n. 167 del 1990 e, dunque,l'omessa indicazione, nella stessa dichiarazione dei redditi, diinvestimenti ed altre attività estere di natura finanziaria in Stati eterritori a fiscalità privilegiata, con conseguente applicazione dellasanzione di cui all'art. 5, comma 2.Se dunque pur sussiste un collegamento a livello genetico tra idue atti (in quanto entrambi attengono alla medesima dichiarazionerelativa allo stesso anno 2008), non vi è dubbio che essi perseguonofinalità ben diverse, il primo mirando a tassare gli utili dapartecipazione ai sensi dell'art. 47 t.u.i.r., il secondo ad applicare lasanzione prevista dall'art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, con conseguenteassenza del nesso di pregiudizialità in senso strumentale tra condotteviolative di doveri normativamente previsti.Da tanto consegue la non applicabilità della sospensione deitermini per la proposizione del ricorso introduttivo ai sensi dell’art. 21del d.lgs. 546/1992, stante l’insussistenza dei presupposti per lapresentazione di un’istanza di accertamento per adesione di cui ald.lgs. 219/1997 con riferimento agli atti di irrogazione delle sanzioni,anziché ad avviso di accertamento o di rettifica.6.

L’accoglimento del secondo motivo consente di ritenereassorbite le censure esposte con il terzo motivo di ricorso, relativoall’omesso esame di un fatto decisivo che avrebbe condotto adaffermare l’assenza del nesso di pregiudizialità tra l’avviso diaccertamento e l’atto di irrogazione delle sanzioni, poiché dettaassenza è stata già esaminata nelle argomentazioni di cui innanzi.

Allostesso modo devono ritenersi assorbite le censure articolate nel quartoe nel quinto motivo in tema di sanzioni, in virtù delle conseguenzeNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026processuali della pronuncia in esame sul giudizio tardivamenteintrodotto.7.

Il ricorso incidentale è inammissibile8.

Il ricorso incidentale, infatti, concerne l’esclusione dell’efficaciasanante delle dichiarazioni integrative presentate dai contribuentiprima dell’emissione degli atti di irrogazione delle sanzioni sulla basedi una errata lettura dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. 322/1998.

Ladoglianza è inammissibile, stante l’accoglimento del secondo motivo diricorso che conduce all’inammissibilità del ricorso originario e, quindi,delle contestazioni ad esso pertinenti svolte nel corso del giudizio.9.

In definitiva, l’accoglimento del secondo motivo del ricorsoprincipale, assorbiti gli altri e dichiarato inammissibile il ricorsoincidentale, conduce alla cassazione senza rinvio della sentenzaimpugnata e alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso di primogrado per tardività.10.

Le spese di lite vanno compensate sia in relazione ai gradi dimerito, sia avuto riguardo alle spese sostenute nel giudizio dilegittimità, dovendosi considerare i diversi orientamentigiurisprudenziali in ordine alla questione dirimente innanzi esaminatae la novità della soluzione adottata.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte dei contribuenti - ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso anorma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.MLa Corte, accolto il secondo motivo di ricorso ed assorbiti gli altri,dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, cassa senza rinvio lasentenza impugnata e dichiara inammissibile l’originario ricorso.Numero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026Compensa le spese di lite dei gradi di merito.Compensa le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma delcomma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma nell’udienza pubblica del 7 gennaio 2026Il Consigliere estensore Il PresidenteSabrina [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delsecondo e del terzo motivo, dichiarati assorbiti il quarto e il quintomotivo e inammissibile il primo motivo, nonché per l’inammissibilità delricorso incidentale;udita per la ricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che haconcluso per l’accoglimento del ricorso principale e l’inammissibilità delricorso incidentale;uditi per i controricorrenti gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale el’accoglimento del ricorso incidentale;1. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] atto di contestazione perla mancata indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditiper l’anno di imposta 2008 di partecipazioni societarie estere e, quantoalla prima, anche di un terzo della nuda proprietà di un immobileubicato all’estero; di seguito, notificava loro quattro atti irrogativi dellesanzioni dovute, nella misura del tre per cento delle partecipazioni nondichiarate, e, precisamente, atto n. T7EIR2200005/2014 nei confrontidi [OSCURATO:PERSONA], atto n. T7EIR2200003/2014 nei confronti diEdouard Boyer, atto n. T7EIR2200004/2014 nei confronti di AdrienBoyer e atto n. T7EIR2200006/2014 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].2. I contribuenti impugnavano gli atti impositivi con separati ricorsiinnanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino la quale, previa riunione,con sentenza n. 371/2015, sez. 7, li dichiarava inammissibili in quantoNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026tardivi, essendo stati proposti oltre il termine di cui all’art. 21 d.lgs. n.546 del 1992.3. [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, in primoluogo, dichiarava ammissibili i ricorsi in quanto i contribuenti avevanopresentato istanza di accertamento con adesione, beneficiando cosìdella sospensione dei termini per impugnare; nel merito, il giudiced’appello accoglieva parzialmente i ricorsi, affermando che la sanzione,disposta nella misura del tre per cento, andasse calcolata sul valorenominale dei beni e non sul loro valore di mercato al momentodell’acquisto a titolo di eredità.4. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazioneaffidandosi a cinque motivi. I contribuenti depositano controricorso conricorso incidentale.5. Il Procuratore Generale, nella persona della sostitutaprocuratrice [OSCURATO:PERSONA], illustra le proprie osservazioni -che avevaespresso anche con nota del 12/6/2025 - con la memoria del7/12/2025, argomentando, in particolare, con riferimento allaquestione principale dell’estensione della sospensione del termine perimpugnare in caso di presentazione dell’istanza per adesione econcludendo per l’accoglimento del ricorso quanto al secondo e al terzomotivo, dichiarati assorbiti i restanti motivi, e per la dichiarazione diinammissibilità del ricorso incidentale.6. In data 23/6/2025 i controricorrenti depositano memoria aisensi dell’art. 378 c.p.c.7. Con ordinanza interlocutoria in data 15/7/2025 la Corterimetteva la questione alla pubblica udienza.8. All’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Avvocatura Generale delloStato nell’interesse della ricorrente ha concluso per l’accoglimento delricorso principale e l’inammissibilità del ricorso incidentale. Il SostitutoProcuratore generale, dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], ha concluso perNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026l’accoglimento del secondo e del terzo motivo, dichiarati assorbiti ilquarto e il quinto motivo e inammissibile il primo motivo, nonché perl’inammissibilità del ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] eLorenzo Imperato hanno concluso chiedendo il rigetto del ricorsoprincipale e l’accoglimento del ricorso incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.4, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazionedegli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp.legge 4 agosto 1990, n. 227, dell’art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218,dell’art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, degli artt. 18, 21, 36,comma 2, n. 4, 53,54 e 61 d.lgs. 546/1992.La ricorrente censura la sentenza impugnata per aver ritenutoammissibili i ricorsi rendendo motivazione meramente apparente inquanto limitata all’apodittica condivisione del motivo di appelloproposto dai contribuenti, senza alcun esame delle proprie difese.1.2. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360,primo comma, num.4, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione degliartt. 115, 116 c.p.c., degli artt. 4 e 5 del d.l.146/1990, convertito dallalegge 227/1990, degli artt. 1,2,6 del d.lgs. 218/1997, dell’art. 16 d.lgs.472/1997, dell’art. 21 d.lgs. 546/1992, dell’art. 6, comma 5 bis, d.lgs.472/1997, dell’art.10, comma 3, della legge 212/2000.In via subordinata rispetto al primo motivo, la ricorrente censurala medesima statuizione sotto il profilo dell’errore in iudicando.Con una prima censura rileva che gli atti impugnati erano atti diirrogazione della sanzione emessi ex art. 16, comma 7, D.lgs. n. 218del 1997; che, non essendosi in presenza né di un avviso diaccertamento né di un avviso di rettifica, non sussistevano iNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026presupposti per la presentazione di un’istanza ai sensi dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguente sospensione deltermine per impugnare. Rileva poi che alla fattispecie in esame,caratterizzata da una violazione di tipo formale, non era applicabile ilprincipio affermato da questa Corte (Cass. n. 18377 del 2015) conriferimento alle violazioni di tipo sostanziale, condizionate alladeterminazione della base imponibile e da un nesso di pregiudizialitàtra l’avviso di accertamento relativo alla maggiore imposta dovuta el’atto di irrogazione della sanzione.Con una seconda censura assume che la Commissione TributariaRegionale ha errato nell’affermare che, se l’illecito avesse rivestitocarattere meramente formale, sarebbe venuto meno il presuppostodella sanzionabilità. Osserva in proposito che occorre distinguere leviolazioni sostanziali dalle c.d. violazioni meramente formali.1.3. Con il terzo motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.5, c.p.c. l’Agenzia deduce l’omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Assume chela [OSCURATO:PERSONA], se avesse esaminato sia ilcontenuto degli atti irrogativi delle sanzioni sia degli avvisi diaccertamento, non avrebbe potuto ravvisare l’esistenza di un nesso dipregiudizialità che legittimasse l’istanza di accertamento con adesionee la sospensione dei termini di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992. Ciòin quanto mediante gli atti impugnati era stata sanzionata l’omessapresentazione del quadro RW relativamente alla partecipazionesocietaria posseduta, mentre gli avvisi di accertamento avevanorecuperato una maggiore Irpef a seguito dell’indebita detrazionedell’intera ritenuta in Francia.1.4. Con il quarto motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.4, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione e la falsaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026applicazione degli artt. 18, 53, 54, 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 e degli artt. 112 e 345 c.p.c.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui siè pronunciata sul motivo, proposto solo in appello, con il quale icontribuenti avevano contestato l’erronea quantificazione dellasanzione (in quanto avvenuta in rapporto al valore dei titoli al momentodell’apertura della successione anziché al valore nominale)escludendone l’ammissibilità per novità sul presupposto che sullaquestione vi fosse stato il contraddittorio tra le parti in ragione dellapresentazione di un’istanza di autotutela rigettata.1.5. Con il quinto motivo proposto in relazione all’art. 360, primocomma, num.3, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 12 e 14 preleggi, dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del1997, degli artt. 4 e 5 D.L. n.146 del 1990 convertito dalla legge n.227 del 1990, dell’art. 19, commi 19 -22, d.l. n. 201 del 2011convertito dalla legge n. 214 del 2011.In subordine rispetto al quarto motivo, la ricorrente osserva chela [OSCURATO:PERSONA] ha errato nel parametrare lasanzione al valore dei titoli al momento dell’apertura della successioneanziché al valore nominale avendo applicato una disposizione di legge- l’art. 19, comma 20, d.l. n. 201 del 2011 - del tutto differente daquella di cui all’art. 5 d.l. n. 167 del 1990, così violando i principi dilegalità e tipicità degli illeciti amministrativi.2. I contribuenti propongono in via incidentale un unico motivodi ricorso.2.1. I ricorrenti incidentali denunciano, in relazione all’art. 360, primocomma, num.3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2,comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 vigente ratione temporis.In particolare, censurano la sentenza impugnata per aver esclusol’efficacia sanante delle dichiarazioni integrative presentate prima dellaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026irrogazione delle sanzioni assumendo che restasse ferma l’applicazionedell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997.3. Con ordinanza interlocutoria in data 15/7/2025 la Corterimetteva la questione alla pubblica udienza per le ragioni esposte diseguito.Sulla questione di diritto che si pone nella fattispecie in esame -relativa alla sospensione o meno del termine per impugnare l’atto dicontestazione di sanzione emesso in via autonoma rispetto all’avvisodi accertamento, ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nel caso dipresentazione da parte del contribuente della istanza di accertamentoper adesione - si registrano divergenze che rendono opportuna latrattazione in pubblica udienza.3.1. Secondo un orientamento più recente, il procedimento perirrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto alprocedimento di accertamento dei tributi e allo stesso si applicanounicamente gli artt. 16-18 del d.lgs. n. 472 del 1997; ne consegue chel'istituto dell'accertamento per adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997non trova applicazione nel caso di atto di contestazione sanzioni, anchese emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo aitributi cui le sanzioni si riferiscano, sicché l'eventuale proposizionedell'istanza non sospende il termine per la sua impugnazione» (Cass.sez. 5, 30/09/2020, n. 20864).3.2. In altra pronuncia, invece, si è affermato che in tema diaccertamento con adesione, la presentazione da parte del contribuentedella relativa istanza determina, a norma degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n.218 del 1997, la sospensione di novanta giorni del termine didecadenza per l'impugnazione oltre che dell'atto impositivo anche delprovvedimento sanzionatorio, pur se adottato e notificato con attoseparato rispetto all'avviso di accertamento, ove, trattandosi di unaviolazione sostanziale, la condotta risulti strumentaleNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026all'inadempimento dell'obbligazione tributaria (Cass. sez. 5,18/09/2015, n. 18377).3.3. Di tale divergente orientamento la Corte di cassazione avevadato atto in altro precedente nel quale, tuttavia, la questionecontroversa veniva ritenuta irrilevante in relazione alla fattispecieconcreta esaminata (Cass. sez. 5, 25/01/2022, n. 2233).3.4. Nell’ordinanza interlocutoria inoltre, si osserva che dettiorientamenti vanno vagliati alla luce dell’ulteriore principio, pureaffermato da questa Corte, secondo il quale la violazione dell’obbligodi dichiarare gli investimenti e le attività di natura finanziaria possedutiall’estero, sanzionata ai sensi dell’art. 5, del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.167,«risponde all’esclusiva finalità di assicurare, tramite l’obbligo didichiarazione, appunto il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da eper l’estero, quali manifestazioni di capacità contributiva» (cfr. Cass.30/10/2024, n. 28077).4. Il primo motivo di ricorso attiene alla violazione dell’art. 360,primo comma, num. 4 c.p.c. sotto il profilo della motivazioneapparente.Il motivo è infondato.4.1. Va premesso, in via generale, che il vizio di motivazione,prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., può essererilevato laddove l’impugnazione della sentenza si fondi suun’interpretazione della legge che, sorretta da una motivazionecontraddittoria e/o insufficiente, debba ritenersi errata. Ed infatti, lamotivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iter logico seguito dalgiudice nella stesura del provvedimento e, pertanto, non rileva di persé, potendo essere censurata soltanto laddove sorregga una decisionefondata sulla errata applicazione o interpretazione della legge. Piùprecisamente, l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione èquella che si tramuta in una violazione di legge costituzionalmenteNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione, purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nellamancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nellamotivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione, dovendosi garantire il c.d. minimocostituzionale (cfr. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass.n.19573/2025, Cass. n.26206/2025, Cass. n.21537/2022, Cass., n.7090/2022, Cass. n. 22598/2018).Come da ultimo affermato dalla Corte, nella pronuncia della sezionetributaria dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 22932, «In tema di processo tributario ènulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992,nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissionetributaria regionale completamente priva dell'illustrazione dellecensure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delleconsiderazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e chesi sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnatamediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, restaimpossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni postea fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisionedella motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame ela valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame.» (Cass. sez. 5,10/09/2024, n. 24352; Cass. sez. 5, 27/7/2021, n. 21451; Cass., sez.5, 5/10/2018, n. 24452; Cass., sez. 5, 11/11/2020, n. 25325; Cass.,sez. L, 14/02/2020, n. 3819; Cass., sez. L, 25/10/2018, n. 27112;Cass., sez. L, 5/11/2018, n. 28139).4.2. Nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] delPiemonte nella parte dello svolgimento del processo ha ampiamenteNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026ricostruito la posizione processuale assunta dalle parti sin dal primogrado del giudizio, illustrando le difese svolte, le conclusioni e le ragioniad esse sottese.Nella parte motivazionale ha, poi, fissato il thema decidendum,laddove ha premesso che doveva verificarsi l’ammissibilitàdell’accertamento con adesione per l’atto di irrogazione di sanzioni e,conseguentemente, l’idoneità dell’istanza di accertamento conadesione a produrre la sospensione del termine per l’impugnazione;quindi, ha ricostruito la pronuncia del giudice di primo grado e,ponendo a base della decisione la sentenza della Corte di cassazione n.18377/2015, rilevante nel caso di specie, ha sviluppato un percorsologico giuridico fondato su una interpretazione sistematica dellanormativa di riferimento per ritenere ammissibile l’accertamento conadesione anche nei casi in cui la sanzione, comunque riconducibile adun illecito tributario, venga irrogata con separato atto. In tale itermotivazionale la [OSCURATO:PERSONA] non ha mancato ditener conto delle deduzioni svolte dall’Agenzia delle Entrate, conparticolare riguardo alla omessa compilazione del quadro RW daintendersi come violazione strumentalmente finalizzata a nonconsentire all’[OSCURATO:PERSONA] il controllo delle operazionie quindi volta all’evasione, ritenendo la deduzione una confermadell’impostazione giurisprudenziale richiamata, e contrastando la tesidell’Ufficio avversativa del carattere della pregiudizialità sulla baseinvece di una visione unitaria dell’illecito tributario ed avuto riguardoalla ratio deflattiva dell’accertamento con adesione, richiamando ancheil codice indicato dall’Ufficio per il pagamento, quello della sanzionepecuniaria Irpef, a conferma della connessione tra sanzione irrogata eaccertamento.5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione dilegge ai sensi dell’art 360, primo comma, num.4 c.p.c., evidenziandoNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026che gli atti impugnati erano atti di irrogazione delle sanzioni emessi aisensi dell’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472 del 1997 e che nonsussistevano i presupposti per la presentazione di istanza ai sensidell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguentesospensione del termine per impugnare.Il motivo è fondato.5.1. Come affermato da questa Corte (Cass., sez. 5, 15/11/2022,n. 33583), costituisce ius receptum che il procedimento perl’irrogazione delle sanzioni ed il procedimento di accertamento deltributo sono del tutto autonomi (Cass., Sez. 5, 12/10/2012, n. 17529;Sez. 6, n. 25/05/2015, n. 10778; Sez. 5, 23/05/2018, n. 12748), tantoche il primo non postula affatto la definitività del secondo (Sez. 5,13/09/2013, n. 20938), e che sono soggetti, pertanto, ad unadisciplina del tutto differente e non sovrapponibile, essendo ilprocedimento di irrogazione e definizione delle sanzioni regolatoesclusivamente dagli artt. 16-18 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472(da ultimo, Cass., Sez. 5, 20/09/2020, n. 20864, che, proprio in temadi sanzioni, ha rimarcato l’autonomia dei due procedimenti per dedurneche l'eventuale proposizione dell'istanza di adesione non sospende iltermine per l’impugnazione dell’atto di contestazione).Sempre secondo l’orientamento della Corte innanzi citato,dall’autonomia tra i procedimenti derivano due conseguenze, unaprima, di ordine procedimentale, in virtù della quale per ilprocedimento di irrogazione delle sanzioni non può trovareapplicazione il diverso istituto dell'accertamento con adesione inquanto previsto dal d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218 unicamente per gliavvisi di accertamento e per gli avvisi di rettifica (Cass. n. 12748 del23/05/2018, in motivazione); una seconda, di carattere sostanziale,per cui l'istanza per adesione dell'avviso di accertamento non puòprodurre i suoi effetti con riferimento all'impugnazione dell'atto diNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026contestazione delle sanzioni anche se quest’ultimo sia stato emessocontestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui lesanzioni si riferiscano.Questo orientamento, con particolare riguardo all’affermazione daultimo riportata, va confrontato con la pronuncia resa dalla Corte, sez.5, 18/9/2015, n. 18377.La Corte, nella sentenza n. 18377/2015 ha ritenuto che l’istanzadi formulazione della proposta per "accertamento con adesione",presentata dalla società in relazione sia all'avviso di accertamento cheall'atto di contestazione dell'illecito, notificati in pari data, in quantorivolta a conseguire anche il beneficio della riduzione della sanzione,doveva ritenersi pienamente idonea ad assolvere contestualmentetanto la funzione di atto di iniziativa -ai sensi dell'art. 6, comma 1 e 2,d.lgs. n. 218/1997- del procedimento di "accertamento con adesione",quanto la funzione di atto di "deduzioni difensive" di cui all'art. 16,comma 4, d.lgs. n. 472/1997, e che doveva ritenersi pienamenteidonea ad impedire la decorrenza del termine di impugnazione anchedel provvedimento sanzionatorio, ai sensi dell’art. 21 d.lgs. n.546/1997. In particolare, ha affermato che il nesso di pregiudizialitànecessaria tra accertamento della debenza d'imposta e violazionetributaria (ove la condotta risulti strumentale all'inadempimento dellaobbligazione tributaria, integrando una violazione c.d. sostanziale)comporta che -anche nel caso in cui la contestazione dell'illecito siastata notificata con atto separato rispetto all'avviso di rettificadell’imposta- la presentazione da parte del contribuente dell’istanza didefinizione del rapporto tributario mediante procedimento per adesionesulla base del d.lgs. n. 218/1997, determina, ai sensi degli artt. 6 e 12del predetto decreto legislativo, la sospensione di gg. 90 del termine didecadenza di cui all’art. 21 d.lgs n. 546/1992 per la impugnazionetanto dell'atto impositivo, quanto dell'atto di contestazione dell’illecito.Numero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026L’ipotesi esaminata dalla Corte di cassazione si riferiva, dunque, adun caso in cui il contribuente aveva formulato la proposta di"accertamento con adesione", non solo, come normativamenteprevisto, in relazione all'avviso di accertamento, ma anche conriferimento all'atto di contestazione dell'illecito; trattandosi di sanzionecomminata per violazione sostanziale e non meramente formale(inidonea quest’ultima ad arrecare pregiudizio all'esercizio delle azionidi controllo e, al contempo, ad incidere sulla determinazione della baseimponibile dell'imposta e sul versamento del tributo), la Corte haritenuto che la proposta potesse avere anche la funzione di atto di"deduzioni difensive" di cui all'art. 16, comma 4, d.lgs. n. 472/1997,con conseguente effetto sospensivo dei termini di impugnazione ancheper l’atto di irrogazione di sanzioni.Ad avviso di questa Corte, non si ritiene che la peculiarità dellavicenda esaminata nel 2015, come da ultimo evidenziato, possaconsentire l’affermazione di un principio valevole tout court conriferimento agli atti di irrogazione di sanzioni, principio comunquetemperato alla luce di quanto dalla Corte sostenuto nella medesimapronuncia laddove ha precisato che, per ritenersi applicabile lasospensione dei termini per l’impugnazione, deve ricorrere il nesso dipregiudizialità tra debito d’imposta ed illecito finanziario, da valutarsiin concreto e da ritenersi sussistente soltanto laddove la condottaillecita venga a riflettersi direttamente e dunque ad essere strumentaleall'inadempimento della obbligazione tributaria.In ogni caso, va rimarcato che la previsione di procedimenti diversiper l’irrogazione delle sanzioni e per l’accertamento dei tributi consenteun’adeguata tutela per il contribuente, essendo predeterminatedifferenti modalità di partecipazione, di contestazione e di adesione,difesa e di opposizione nell’ipotesi in cui l’Amministrazione FinanziariaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026emani un atto di irrogazione di sanzioni oppure un avviso diaccertamento di un maggior reddito correlato ad un tributo.Di tal ché, nella pronuncia impugnata deve ravvisarsi la violazionedi legge dell’art. 6 del d.lgs. n.218/1997, laddove la CommissioneTributaria Regionale ha ritenuto che l’istituto dell’istanza diaccertamento con adesione potesse applicarsi anche all’atto diirrogazione delle sanzioni di cui al d.lgs n. 472/1997 ai fini dellaconsequenziale sospensione dei termini per l’impugnazione giudiziale.Ciò anche laddove si consideri che nella omissione che viene quiin rilievo deve affermarsi l’insussistenza del nesso di pregiudizialitàrichiamato nella pronuncia di cui innanzi, da valutarsi caso per caso.Come già affermato dalla Corte (Cass. sez, 5, 23/7/2025, n.20934), l'art. 4 del d.l. n. 167 del 1990 prevede l'obbligo, a carico deisoggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] all'estero, diindicare specificamente tali investimenti nella dichiarazione annuale deiredditi. Il secondo comma dell'art. 5, poi, prevede che «La violazionedell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 1, è punitacon la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per centodell'ammontare degli importi non dichiarati». La predetta dichiarazione«ha l'esclusiva finalità di monitorare i trasferimenti di valuta da e perl'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva, e le relativeviolazioni restano sanzionate in modo specifico ed autonomo,assumendo carattere di specialità rispetto alla generale nozione diomessa, ovvero di inesatta od incompleta indicazione di dati rilevantiper la determinazione del tributo, punite dall'art. 8, comma 1, del d.lgs.n. 471 del 1997» (v. da ultimo Cass. n. 1311 del 2018, che segue Cass.Sez. 5, Sentenza n. 3830 del 18/02/2009 e Cass. Sez. 5, Sentenza n.9320 del 11/06/2003).Nel caso in esame, l'avviso di accertamento conteneva lacontestazione ai fini IRPEF dell’indebita detrazione dell’intera ritenutaNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026subita in Francia dall’ammontare dell’imposta sul reddito dovuta inItalia. Con l'atto di irrogazione delle sanzioni delle quali si discute,invece, l'Ufficio procedeva a contestare la specifica violazione deldettato normativo di cui all'art. 4 d.l. n. 167 del 1990 e, dunque,l'omessa indicazione, nella stessa dichiarazione dei redditi, diinvestimenti ed altre attività estere di natura finanziaria in Stati eterritori a fiscalità privilegiata, con conseguente applicazione dellasanzione di cui all'art. 5, comma 2.Se dunque pur sussiste un collegamento a livello genetico tra idue atti (in quanto entrambi attengono alla medesima dichiarazionerelativa allo stesso anno 2008), non vi è dubbio che essi perseguonofinalità ben diverse, il primo mirando a tassare gli utili dapartecipazione ai sensi dell'art. 47 t.u.i.r., il secondo ad applicare lasanzione prevista dall'art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, con conseguenteassenza del nesso di pregiudizialità in senso strumentale tra condotteviolative di doveri normativamente previsti.Da tanto consegue la non applicabilità della sospensione deitermini per la proposizione del ricorso introduttivo ai sensi dell’art. 21del d.lgs. 546/1992, stante l’insussistenza dei presupposti per lapresentazione di un’istanza di accertamento per adesione di cui ald.lgs. 219/1997 con riferimento agli atti di irrogazione delle sanzioni,anziché ad avviso di accertamento o di rettifica.6. L’accoglimento del secondo motivo consente di ritenereassorbite le censure esposte con il terzo motivo di ricorso, relativoall’omesso esame di un fatto decisivo che avrebbe condotto adaffermare l’assenza del nesso di pregiudizialità tra l’avviso diaccertamento e l’atto di irrogazione delle sanzioni, poiché dettaassenza è stata già esaminata nelle argomentazioni di cui innanzi. Allostesso modo devono ritenersi assorbite le censure articolate nel quartoe nel quinto motivo in tema di sanzioni, in virtù delle conseguenzeNumero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026processuali della pronuncia in esame sul giudizio tardivamenteintrodotto.7. Il ricorso incidentale è inammissibile8. Il ricorso incidentale, infatti, concerne l’esclusione dell’efficaciasanante delle dichiarazioni integrative presentate dai contribuentiprima dell’emissione degli atti di irrogazione delle sanzioni sulla basedi una errata lettura dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. 322/1998. Ladoglianza è inammissibile, stante l’accoglimento del secondo motivo diricorso che conduce all’inammissibilità del ricorso originario e, quindi,delle contestazioni ad esso pertinenti svolte nel corso del giudizio.9. In definitiva, l’accoglimento del secondo motivo del ricorsoprincipale, assorbiti gli altri e dichiarato inammissibile il ricorsoincidentale, conduce alla cassazione senza rinvio della sentenzaimpugnata e alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso di primogrado per tardività.10. Le spese di lite vanno compensate sia in relazione ai gradi dimerito, sia avuto riguardo alle spese sostenute nel giudizio dilegittimità, dovendosi considerare i diversi orientamentigiurisprudenziali in ordine alla questione dirimente innanzi esaminatae la novità della soluzione adottata.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte dei contribuenti - ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso anorma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte, accolto il secondo motivo di ricorso ed assorbiti gli altri,dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, cassa senza rinvio lasentenza impugnata e dichiara inammissibile l’originario ricorso.Numero registro generale 24959/2016Numero sezionale 11/2026Numero di raccolta generale 8481/2026Data pubblicazione 04/04/2026Compensa le spese di lite dei gradi di merito.Compensa le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma delcomma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma nell’udienza pubblica del 7 gennaio 2026Il Consigliere estensore Il PresidenteSabrina [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 08481/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris