Cassazione n. 35129/2022

la seguente CC 22/11/2022 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22372-2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A, difesa e rappresentata per procura speciale dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Oslavia, n. 28; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore; –intimata– nonché nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., incorporante [OSCURATO:SOCIETA]., difesa e rappresentata per procura speciale dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Oslavia, n. 28; –intervenuta – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA]. 263 / 1 1 /201 8 , depositata il 1 9 gennaio 2018 ; Fusione per incorporazione- giudizio di cassazione- intervento incorporante. Consolidato nazionalee fusione inversa-riporto delle perdite- indicazione nella dichiarazione dell’ incorporante come non riportabili- e mendabilità o meno udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Risulta dalla sentenza impugnata che l’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. (già Finifasts.p.a.) cartella di pagamento, relativa all’Ires dell’anno d’imposta 2010, emessa, ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, all’esito di controllo formale contestuale della dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA] SC 2011 della contribuente per l’anno d’imposta 2010 e della dichiarazione Modello CNM 2011 del consolidato, per il quale avevano optato (come indicato nel ricorso), in data 13 giugno 2008 la Terza [OSCURATO:SOCIETA]., quale consolidante, e la [OSCURATO:SOCIETA]. (poi divenuta [OSCURATO:SOCIETA].), quale consolidata. L’Amministrazione contestò l’illegittimo utilizzo delle perdite maturate nel periodo interinale intercorrente tra l’1 gennaio ed il 31 dicembre del 2008, riportate a seguito della fusione inversa della controllante Terza [OSCURATO:SOCIETA]. nell a controllata [OSCURATO:SOCIETA]., perfezionatasi il 30 dicembre 2008, con efficacia retrodatata all’1 gennaio 2008, e dedotte dalla [OSCURATO:SOCIETA]. dal proprio reddito nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2010. L’Ufficio negò la deducibilità delle perdite nella misura di euro 1.620.638, in quanto le stesse erano già state dichiarate (attraverso la compilazione del quadro RR, come “ p erdite fiscali non riportabili” e del quadro RS , come “perdite d’impresa non compensate”) non compensabili nella dichiarazione Unico SC 2009 della contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., relativa al periodo (anno d’imposta 2008), nel quale erano maturate. Pertanto, l’Amministrazione rettificò il modello CNM2011, relativamente alla deduzione delle perdite in questione, contestando alla contribuente la maggior Ires dovuta, a fronte del reddito fiscale pari a zero dichiarato. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnò la cartella, allegando che l’indicazione, nella dichiarazione del 2009 per l’anno d’imposta 2008, delle perdite del periodo 2008 come non riportabili, era derivata dalla ritenuta applicazione della disciplina antielusiva dell’ art. 172, settimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che pone limiti all’utilizzazione, negli esercizi successivi, delle perdite di società che partecipano alla fusione, ove siano relative a periodo antecedente quest’ultima operazione straordinaria. Secondo la stessa contribuente tale interpretazione era tuttavia errata, in quanto, per effetto dell’art. 11, comma 2, d.m. 9 giugno 2004 (recante disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale, di cui agli articoli da 117 a 128 del testo unico delle imposte sui redditi), la fusione non avrebbe determinato, ai sensi dell’ art. 124 d.P.R. n. 917 del 1986,l’interruzione totale del consolidato, la cui continuazione avrebbe quindi escluso l’applicazione della disciplina antielusiva del ridetto art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, e le avrebbe pertanto consentito di riportare le perdite in questione. L’erronea interpretazione del complesso normativo in questione, per effetto della quale la contribuente non aveva riportato le perdite nella dichiarazione relativa al 2008, sarebbe stata evidenziata dalla sopravvenuta circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, in materia di «Riporto delle perdite fiscali nelle operazioni di fusione e scissione che coinvolgono società che partecipano ad un consolidato fiscale nazionale», che esclude l’applicazione della disciplina antielusiva del ridetto art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, nel caso in cui la fusione interessi società consolidate, senza provocare interruzione del consolidato di gruppo. Tanto premesso, la contribuente dedusse che, ove av esse interpreta to le norme in questione correttamente (ovvero in conformità alla stessa successiva circolare n. 9/E del 2010 dell’ Amministrazione), avrebbe compilato diversamente la dichiarazione Unico 2009, relativa all’anno d’imposta 2008, non inserendo le perdite in questione tra quelle non riportabili e non compensate, esostenne di poter emendare e ritrattare tale dichiarazione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Modena accolse il ricorso, ritenendo che la perdita fosse riportabile, non applicandosi l’ art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986. Proposto appello dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] lo ha accolto, respingendo il ricorso di primo grado della contribuente, con la sentenza di cui all’epigrafe.Ha premesso la CTR che il thema decidendum del giudizio riguardava la facoltà della contribuente di «correggere, nella sua dichiarazione Mod. Unico 2010, quanto dichiarato nella dichiarazione dell’anno precedente», ovvero nel modello Unico 2009, relativo all’anno d’imposta 2008, nel quale, compilando i quadri RR e RS, le perdite in questione «erano state espressamente dichiarate non riportabili». L’Ufficio, ha aggiunto la CTR, aveva ritenuto che «quella dichiarazione non potevasi ritenere un errore di calcolo o di altra formalità ma una scelta sostanziale sull’applicazione corretta del comma 7 dell’art. 172». La CTR ha respinto la tesi della contribuente, «non potendo ex postmodificare quanto da essa stessa dichiarato come atto di scienza e non come errore di calcolo.» Inoltre, secondo la CTR, «Certamente il documento presentato in appello dall’appellante, rappresentante la dichiarazione della ricorrente in merito all’intervenuta interruzione del consolidato, ha confermato la volontarietà circa la scelta operata nella dichiarazione dell’anno 2009.». 2.La contribuente ha proposto ricorso, affidato ad un solo motivo, per la cassazione della sentenza d’appello di cui all’epigrafe. [OSCURATO:PERSONA] non si è costituita con controricorso, ma ha depositato nota al solo scopo di partecipare all’eventuale udienza di discussione. E’ intervenuta, con atto notificato, la [OSCURATO:SOCIETA]., difesa dal medesimo avvocato della [OSCURATO:SOCIETA]., deducendo di aver a sua incorporato quest’ultima con la fusione del 14 dicembre 2020, facendo proprie le difese dell’incorporata. La stessa intervenuta ha successivamente prodotto memoria. Considerato che: 1.Preliminarmente, è ammissibile l’intervento della [OSCURATO:SOCIETA]., quale incorporante della ricorrente. Infatti la fusione per incorporazione, se estingue la società incorporata, nondimeno, ove intervenga in corso di causa, non determina l'interruzione del processo, esclusa ex legedall'art. 2504-bis c.c. (Cass.,Sez. U., 30/07/2021, n. 21970, relativamente all’art. 2504-bis cod. civ. come novellato dalla riforma del diritto societario del d.lgs. 17 n. 6 del 2003 e con specifico riferimento, in motivazione, anche alla materia tributaria).Secondo tale arresto, dunque, «La fusione realizza una successione a titolo universale corrispondente alla successione mortis causae produce gli effetti, tra loro interdipendenti, dell'estinzione della società incorporata e della contestuale sostituzione a questa, nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante, che rappresenta il nuovo centro di imputazione e di legittimazione dei rapporti giuridici già riguardanti i soggetti incorporati.». Tuttavia «Nel caso della fusione, dunque, è la legge stessa a disporre, mediante l'art. 2504-biscod. civ., che il processo non debba essere interrotto […] In tal modo, l'esclusione dell'interruzione del processo limita le conseguenze della fusione sul processo, dovendosi allora, ad onere della incorporante, provare soltanto tale sua qualità ai fini della legittimazione, ove intenda compiere atti processuali.». Tanto più l’interruzione del processo deve comunque escludersi, in generale, nel giudizio di cassazione, dominato dall'impulsod'ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24635, ex multis). Non è invece esclusa la facoltà del successore a titolo universale di una delle parti (nel caso di specie della società incorporata) di intervenire nel giudizio di cassazione ai sensi dell’art. 110 cod. civ., in quanto «In tema di giudizio di cassazione, poiché l'applicazione della disciplina di cui all'art. 110 c.p.c. non è espressamente esclusa per il processo di legittimità, né appare incompatibile con le forme proprie dello stesso, il soggetto che ivi intenda proseguire il procedimento, quale successore a titolo universale di una delle parti già costituite, deve allegare e documentare, tramite le produzioni consentite dall'art. 372 c.p.c., tale sua qualità, attraverso unatto che, assumendo la natura sostanziale di un intervento, sia partecipato alla controparte -per assicurarle il contraddittorio sulla sopravvenuta innovazione soggettiva consistente nella sostituzione della legittimazione della parte originaria - median te notificazione, non essendone, invece, sufficiente il semplice deposito nella cancelleria della Corte, come per le memorie ex artt. 378 e 380-bis c.p.c., poiché l'attività illustrativa che si compie con queste ultime è priva di carattere innovativo.» (Cass. 15/05/2020, n. 8973). Tanto premesso, deve darsi atto che, nel caso di specie, l’incorporante [OSCURATO:SOCIETA]., difesa e rappresentata con autonoma procura speciale (peraltro conferita al medesimo avvocato della ricorrente), in conformità ai predetti principi, ha notificato alla controparte atto d’intervento ex art. 110 cod. proc. civ., nel quale ha dedotto e documentato l’avvenuta fusione per incorporazione della [OSCURATO:SOCIETA]. ed ha richiamato integralmente le difese tutte (includendovi specificamente i motivi di ricorso), già introdotte da quest’ultima nel giudizio di cassazione. L’intervento è quindi legittimo. 2.Con l’unico motivo di ricorso la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ; dell’art. 172, settimo comma, d.P.R. n. 917 del 1986; dell’art. 2, commi 8 ed 8-bis, d.P.R. 22/07/1998, n. 322 (regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto); dell’art. 43 d.P.R.n. 600 del1973; dell’art. 53 Cost.; dell’art. 10 legge 27 luglio 2000, n. 212; e degli artt. 1 ss. d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Invero, a prescindere dalle molteplici norme richiamate, come si legge nella sintesi del motivo premessa dalla stessa ricorrente, la contribuente lamenta in concreto la mancata applicazione del principio secondo cui « Il contribuente, indipendentemente dalle modalità̀ e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 d.P.R.322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 d.P.R.602/1973, in sede contenziosa, può̀ sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.» (Cass., Sez. U . , 30/06/2016, n. 13378, in motivazione). Come si ricava, nella sostanza, dal complesso della censura, la ricorrente deduce che la sua dichiarazione fiscale relativa all’anno d’imposta 2008, nella parte in cui ha dichiarato non riportabili e non ha riportato le perdite in questione, maturate nella costanza del consolidato, costituiva una mera esternazione di scienza, affetta da errore di diritto ( derivante dall’interpretazione delle norme in materia di fusione e consolidato , la cui infondatezza era stata evidenziata dalla sopravvenuta circolare n. 9/E del 2010 dell’Amministrazione) ed emendabile successivamente – anche opponendosi in sede contenziosa alla maggior pretesa tributaria di cui si controverte-dalla stessa contribuente, che peraltro si era attivata inutilmente con interpello (dichiarato dall’Amministrazione inammissibile perché tardivo rispetto alla dichiarazione) e con istanza di autotutela. 3.Il motivo è fondato e va accolto, ma nei limiti che seguono. Occorre muovere dalla premessa dell’individuazione della ratio decidendidella sentenza impugnata, cogliendone l’effettivo contenuto logico-giuridico, a prescindere dall’ imprecisione della terminologia utilizzata. Pertanto, nonostante la sentenza impugnata qualifichi espressamente come «atto di scienza» l’indicazione delle perdite come non riportabili dalla contribuente nella dichiarazione del 2009, è tuttavia univocamente ricavabile dal complesso della motivazione del provvedimento che il fondamento dell’affermata irretrattabilità di tale indicazione è ravvisato dalla CTR nell’inquadramento della stessa non come mera dichiarazione di scienza, ma quale esercizio di un’opzione della dichiarante, quindi di una manifestazione di volontà, ovvero, per usare le parole più volte spese dalla CTR, di una “scelta volontaria” della contribuente. Tanto premesso, deve rilevarsi che, in via generale, è corretto il riferimento della ricorrente al principio giurisprudenziale secondo cui «In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria.» (Cass., Sez. U n. , del 30/06/2016, n. 13378). Tuttavia, come questa Corte ha rilevato (Cass.18/01/2018, n. 1117 , in motivazione) il richiamato orientamento sull’emenda si riferisce a quelle parti della dichiarazione che costituiscano mera dichiarazione di scienza.Invece quando, come nel caso di specie la stessa CTR ha sostanzialmente ritenuto, si è in presenza di una di quelle parti della dichiarazione che costituiscano manifestazione di volontà̀, perché́ espressioni di una opzione compiuta consapevolmente e volontariamente dal contribuente – come « l'esercizio della facoltà̀di opzione, riservata al contribuente dall'art. 102 TUIR nel testo vigente ratione temporis, di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi) (Sez. V, n. 7294 del 2012)» (Cass.18/01/2018, n. 1117 , cit. , in motivazione ) - il contribuente che intenda contestare l'atto impositivo, notificatogli dall'amministrazione finanziaria per far valere l'errore commesso, èonerato -secondo la disciplina generale dei vizi della volontà̀ di cui all'art. 1427 cod. civ. e ss., applicabile ex art. 1324 cod. civ. agli atti unilaterali inter vivos a contenuto patrimoniale, in quanto compatibile - di fornire la prova della rilevanza dell'errore, con riguardo ad entrambi i requisiti della sua essenzialità̀ ed obiettiva riconoscibilità̀ da parte dell'amministrazione finanziaria. «I l principio, quindi, è quello per cui, laddove il contribuente in dichiarazione abbia manifestato una volontà̀, esercitando una opzione, non può̀, poi, a posteriori, modificare la stessa, neppure attraverso una istanza di rimborso. […] a differenza delle dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, le manifestazioni di volontà̀ espresse in dichiarazione sono irretrattabili, e non possono essere modificate neppure ricorrendo alla procedura di rimborso ex art. 38 dpr 602 del 1973, salvo nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell'art. 1428 cod.civ.» (Cass.18/01/2018,n. 1117, cit., in motivazione). Nello stesso senso di una manifestazione di volontà negoziale , rettificabile solo ove il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore nel quale è incorso, questa Corte si è nuovamente espressa con specifico riferimento all'esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall'art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917 del 1986, di utilizzare o meno le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione(Cass. 21/02/2019 , n . 5105 ) ; nonché relativamente alle scelte che la società̀capogruppo, consolidante, può̀ adottare in relazione all’utilizzo delle perdite da consolidato, ai sensi dell’art. 84 del d.P.R. n. 917 del 1986, con riferimento alla "perdita fiscale consolidata"(Cass.14/12/2021, n. 40048; cfr. altresì Cass. 17/10/2019,n. 26382, in tema di scelta del trasferimento al consolidato nazionaledell'eccedenza degli interessi passivi indeducibili). 3.1. Tanto premesso - e considerato che, come risulta dalla stessa sentenza impugnata, erano stati oggetto del contraddittorio tra le par ti (anche) la natura della predetta dichiarazione del 2009, la sua retrattabilità e la sua derivazione o meno dall’errata interpretazione delle citate norme in tema di disciplina delle perdite in caso di coesistenza di fusione e consolidato- la CTR, una volta affermata nella sostanza la natura di manifestazione di volontà dell’indicazione delle perdite come non riportabili, avrebbe comunque dovuto valutare (considerando l’onere di prova gravante sulla contribuente) se essa fosse, o meno, affetta dall’errore di diritto che la contribuente, nel corpo del motivo, tuttoradeduce. Viceversa, con motivazione non priva di ambiguità, la CTR, dopo aver qualificato (impropriamente e solo formalmente, come già rilevato) la dichiarazione del 2009 come “atto di scienza”, ha assunto di non dover valutare «se la contribuente avesse o meno il diritto di modificare tale sua scelta iniziale» e che non incidesse sulla controversia il confronto tra le parti «sugli elementi giuridici che potessero giustificare una diversa visione dei fatti, rispetto a quanto scelto dalla società appellata nel 2009». Tale formula, ed il contesto della motivazione nelquale essa si inserisce, per quanto imprecisa, rende comunque univocamente palese la convinzione del giudice a quo che l a (sostanzialmente corretta) qualificazione della dichiarazione, in parte qua, come manifestazione di volontà, ne determinasse a priori l’i mmodificabilità, con conseguente i nsensibilità anche all’ipotetico errore di diritto, in concreto dedotto dalla contribuente, e quindi con omissione di ogni accertamento e valutazione in ordine sia alla sussistenza che all’essenzialità̀ ed all’ obiettiva riconoscibilit à̀ da parte dell'Amministrazione finanziariadel preteso vizio.La sentenza impugnata va quindi cassata in parte qua, con rinvio al giudice d’appello affinché provveda, secondo i criteri indicati ed attribuendo alla contribuente l’onere della relativa prova, all’accertamento della sussistenza, ed eventualmente dell’essenzialità e della riconoscibilità del preteso errore, da verificare con riferimento agli atti aventi valore normativo vigenti al momento della relativa manifestazionedi volontà del 2009 ed alla situazione fattuale contestuale.In tale accertamento il giudice del rinvio valuterà anche il dato relativo alla dichiarazione dell’interruzione del consolidato, che nella sentenza impugnata è stato invece preso in considerazione limitatamente al fine di confermare la qualificazione della scelta, in materia di riporto delle perdite, sostanzialmente come opzione e non come mera dichiarazione di scienza. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazi